Interpretacja 0115-KDIT3.4011.853.2025.3.PS

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Wyjaśniam przy tym, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności pracowników, które (biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych oraz Państwa stanowisko) objęte są pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2. W tym zakresie Państwa wniosek wspólny jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy również możliwości uznania opisanych prac za działalność badawczo-rozwojową oraz ulgi badawczo-rozwojowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie Państwa wniosek wspólny jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 grudnia 2025 r. (wpływ 15 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. A, (...)

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. B,  (...)

3.  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

X sp. z o. o., (...)

4.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C. C, (...)

5.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

D. D, (...)

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcy są:

·  osobami fizycznymi, które posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów;

·   spółką z ograniczona odpowiedzialnością, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi ona działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów.

(dalej wspólnie: Wnioskodawca lub Wnioskodawcy).

Wnioskodawcy B. B, A. A, D. D, C. C, są komandytariuszami a Wnioskodawca X spółka z o. o. jest komplementariuszem spółki X Spółka z o. o. spółka komandytowa (dalej: X), która prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...) i posiada siedzibę w Polsce.

W okresie do dnia 30 kwietnia 2021 r. podatkowe skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością X przypisywane były jej Wspólnikom - Wnioskodawcom. Zyski osiągane przez X podlegały opodatkowaniu na poziomie Wspólników - odpowiednio podatkiem PIT lub CIT. Wspólnicy rozliczali przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku X, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT (w przypadku Komandytariuszy) oraz zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT (w przypadku Komplementariusza).

Spółka X prowadzi specjalistyczne przedsiębiorstwo inżynieryjne, które od wielu lat projektuje i wdraża (...) (dalej wspólnie: Projekty).

W centrum oferty znajdują się:

(...)

Ponadto X oferuje usługi towarzyszące: rozwój oprogramowania (...), inżynierię wsteczną oraz wsparcie w opracowywaniu i optymalizacji procedur testowych, co pozwala klientom na kompleksową realizację projektów automatyzacji i kontroli jakości.

Projekty realizowane są od fazy koncepcyjnej, aż do momentu przekazania gotowego rozwiązania klientowi.

X oferuje innowacyjne propozycje dla branż:

(...)

X stawia na nowatorskie i profesjonalne rozwiązania, przez co nieustannie poszukuje nowych rozwiązań tradycyjnych problemów, dzięki czemu możliwe jest osiągnięcie przewagi nad konkurencją. W tym celu X inwestuje w działalność badawczo-rozwojową (B+R). Prowadzenie działalności B+R jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu, z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów. Zatem, niezwykle istotnym jest dla X, aby inwestować w rewolucyjne pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania w procesie produkcji. X prowadzi badania, obliczenia i symulacje dla każdego tworzonego projektu, w tym: (...).

Specjaliści zatrudnieni przez X, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy (...). X realizuje swą działalność dzięki zatrudnianiu wykształconych, interdyscyplinarnych, pracowników, na podstawie zawieranych z nimi umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. X jest przedsiębiorcą, zatrudniającym (...).

X w swojej strukturze wyodrębnił działy: programistów, konstruktorów mechaników, projektantów instalacji elektrycznych/sterowania, których pracownicy odpowiedzialni są za dane etapy procesu wykonania Projektu. Zarówno sam X oraz każdy z jego pracowników posiada ściśle określone kompetencje, potwierdzone doświadczeniem, kwalifikacjami lub wykształceniem, które są konieczne dla realizacji procesu projektowania, produkcji jak również programowania. W ramach swojej działalności X na zlecenia klientów tworzył/tworzy i będzie tworzył nowe, nie istniejące na rynku innowacyjne systemy zautomatyzowanej inspekcji i testowania, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji umożliwiających wykonywanie testów produktów.

Działalność X opiera się na realizacji innowacyjnych Projektów na specjalne zamówienie klientów. X podejmując indywidualne zamówienia od klienta decyduje się na stworzenie nowego, innowacyjnego urządzenia lub dokonanie modernizacji istniejącego. X opracowuje koncepcję funkcjonalności urządzenia, wdraża i testuje system i jego funkcjonalności. Po uzyskaniu pozytywnych rezultatów w przeprowadzonych testach, X - wdraża produkcję do nabywcy takiego urządzenia. Należy podkreślić, że każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. X realizując kolejne zlecenie nie powiela przyjętych rozwiązań ogólnodostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne różnice występujące pomiędzy każdym z nich. Kolejne zlecenia nie stanowią też powielenia projektów realizowanych uprzednio w działalności X.

Działalność prowadzona przez X jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, efektem działalności X jest projektowanie i tworzenie nowych produktów i procesów, które mają innowacyjny, ulepszony charakter. W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem. Przedmiotem wniosku są wyłącznie prace noszące znamiona pracy twórczej (prac rozwojowych) realizowane w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej, realizowane „własnymi siłami” tj. przez czynne uczestnictwo osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę, które faktycznie realizują prace noszące znamiona prac rozwojowych.

X realizuje zlecenia, które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie budowy maszyn i urządzeń oraz ich programowania. Stosuje przy tym określony schemat postępowania, w oparciu o który opracowywane są Projekty, a następnie ich wykonanie. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że X realizuje przede wszystkim produkty niepowtarzalne a jego prace dotyczą indywidualnych zamówień klientów. Realizacja produktów powtarzalnych odbywa się w sytuacji zamówienia przez klienta kolejnych egzemplarzy opracowanego urządzenia, natomiast Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej jedynie w stosunku do kosztów poniesionych na opracowanie produktów prototypowych oraz tych części urządzeń, która stanowią rozwinięcie prototypu.

X w ramach działalności badawczo-rozwojowej w latach 2019 – 2024 wytworzył szereg produktów spełniających kryteria działalności badawczo-rozwojowej. W latach kolejnych X będzie tworzył produkty spełniające kryteria działalności badawczo-rozwojowej o podobnym rodzaju.

Przykładowymi zamówieniami jakie realizował w latach poprzednich X są:

(...)

Innowacyjność zastosowanych rozwiązań przejawia się w:

(...)

Walidacja stanowiska w warunkach rzeczywistych u klienta potwierdziła, że cel projektu – uniwersalność, niezawodność oprogramowania oraz (...)– został w pełni osiągnięty. Przeprowadzono testy (...): (...). Wyniki wykazały, że (...).

Wszystkie te działania potwierdziły, że (...).

Wszystkie projekty X charakteryzują się podobną do opisanej powyżej złożoności w szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań technologicznych i informatycznych, wskutek czego X nabywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Proces wykonania zamówienia zostaje zainicjowany przez zapytanie ofertowe otrzymane od klienta. Zapytanie ofertowe nie zawiera jednak szczegółowego opisu wykonania oczekiwanego produktu, instrukcji lub informacji o sposobie jego realizacji. Oznacza to, że zaprojektowanie oraz stworzenie takiego urządzenia, co jest bardzo kompleksowym procesem, leży w całości po stronie X. Co istotne, produkowane przez X urządzenia nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb Klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez X. Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje także ponoszone przez X ryzyko porażki, tzn. uznania przez Klienta, że dany produkt nie odpowiada jego oczekiwaniom. X otrzymuje od klienta opis funkcjonalności jakie ma posiadać wykonana jednostka.

Przykładowe wytyczne jakie X otrzymuje od klienta to:(...) Klient przedstawia ponadto wymagania dotyczące, (...). Klient udzielając zamówienia nie określa zatem sposobu jego wykonania. W konsekwencji całkowite opracowanie prototypu urządzenia, modernizacja istniejącego czy też opracowanie nowego oprogramowania od etapu koncepcji do jej realizacji spoczywa na X.

W rezultacie powyższego to po stronie X leży opracowanie koncepcji, następnie całego projektu i zasad jego funkcjonowania, a następnie wyprodukowanie, programowanie i testowanie urządzenia. Jak wskazano powyżej, każde z urządzeń, ich modernizacja realizowana jest przez zatrudnionych przez X w ramach umowy o pracę, osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków. Każde zlecenie wymagające prac badawczo-rozwojowych jest wykonywane według określonego schematu w celu osiągnięcia oczekiwanych przez klientów parametrów, co jednoznacznie wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa X jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Proces ten podzielony jest na etapy:

1)  Faza powstania koncepcji projektu.

Klient przedstawia X swoje oczekiwania co do funkcjonalności urządzenia, natomiast pracownicy, a w szczególności pracownicy działu projektowego, oceniają czy wszystkie pomysły klienta są możliwe do zrealizowania z punktu widzenia możliwości technicznych wykonania urządzenia. Jest to faza, w której pracownicy X będący projektantami posiadający wiedze z zakresu projektowania i budowy urządzeń – w przypadku budowy nowego urządzenia bądź modernizacji istniejącego, przystępuje do opracowania założeń projektu. Faza ta ma charakter zupełnie autorski i niepowtarzalny, dotyczyć może ona jedynie danego urządzenia. Zespół X przygotowuje wstępny zarys projektu końcowego. Na tym etapie powstają główne innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania. Zespół projektowy opracowuje oraz na dalszym etapie testuje czy stworzona funkcjonalność zaprojektowana według koncepcji zespołu projektowego realizuje zamierzone cele indywidualnego klienta. Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której X sam musi zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dane zamówienie klienta.

2)  Następnie na podstawie opracowanej koncepcji zostaje przygotowany wstępny projekt urządzenia.

Sam projekt tworzony jest w specjalistycznych narzędziach informatycznych które w połączeniu z innym oprogramowaniem umożliwiają przeprowadzenie symulacji działania urządzenia, a przez to pierwsze wykrycie ewentualnych nieprawidłowości. W tym celu, wykwalifikowana kadra projektowa przeprowadza zakres szerokich testów, w tym sprawdza, czy zaprojektowane funkcjonalności spełniają zamierzone cele. W przypadku, gdy wynik testów jest pozytywny nowe funkcjonalności są wdrażane do produkcji. Gdy wynik ten jest negatywny, zespół projektowy podejmuje dalsze prace nad rozwojem projektu, by w jak najwyższym stopniu spełniał oczekiwania klienta. W ramach realizowanych na tym etapie czynności badawczo-rozwojowych pracownicy X stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwoli na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących - modernizowanych bądź przyszłych – całkowicie nowych urządzeniach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o cechach spełniających końcowe wymagania klienta.

W ramach tych zagadnień badawczych pracownicy X rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą czy to na tworzenie nowych rozwiązań, czy integrację nowych funkcjonalności z aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określić w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podkreślić należy, iż rezultat prac podejmowanych w prowadzonych przez X projektach zawsze jest niepewny. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (...), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

3)  Na podstawie opracowanego projektu/koncepcji, pracownicy X, posiadający doświadczenie, kwalifikacje lub wykształcenie z dziedziny konstrukcji i budowy urządzeń przystępują do realizacji projektu.

Pracownicy zgodnie z projektem przygotowują elementy i je łączą. W ramach tego etapu pracownicy tworzą również oprogramowanie dla urządzeń, oparte o indywidualnie przygotowany kod źródłowy, które stanowiło będzie podstawę ich funkcjonowania. Oprogramowanie tworzone jest w specjalistycznym środowisku informatycznym przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje. W ramach każdego realizowanego Projektu oraz w oparciu o oryginalne rozwiązania opracowywane w trakcie prac przez pracowników, powstają autorskie metody, które następnie są stosowane w sprzedawanej klientowi maszynie/urządzeniu. Innowacje oraz nowe rozwiązania wprowadzane są nie tylko na etapie projektowania urządzeń, lecz również na etapie ich budowy, z uwagi na wyzwania techniczne i technologiczne pojawiające się w trakcie wykonywania niejednokrotnie zupełnie nowych, z punktu widzenia rozwiązań stosowanych na rynku oraz dotychczasowej praktyki X, założeń. Wyzwania te pojawiają się w trakcie bieżącej realizacji prac z uwagi na brak możliwości przewidzenia na etapie projektowania urządzeń wszystkich trudności, z jakimi przyjdzie się mierzyć jej wykonawcom na etapie jej budowy.

4)  Kiedy całe urządzenie jest gotowe następuje faza testów, podczas której przeprowadzane są próby działania urządzenia.

Często początkowe testy kończą się niepowodzeniem co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą budowy urządzeń jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od X pogłębienia analiz oraz nowych prób.

5)  Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości oraz wdrożenia u klienta.

Każdy z powyższych elementów procesu stanowi ciąg przyczynowo – skutkowy. Za opracowanie całego prototypowego urządzenia odpowiada jedynie X. To on tworzy innowacyjne rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt urządzenia. Dzięki temu jest ono niepowtarzalne i za każdym razem stanowi nowy produkt, nie posiadający elementów odtwórczych. Powyższy opis procesu wykonania zlecenia uzasadnia także wyrażoną powyżej tezę, że produkty trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego. X realizuje Projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w dziedzinie budowy urządzeń. Kierunek prac badawczo-rozwojowych nad każdym zamówieniem prowadzonych przez X wyznacza zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach lub konkretne zamówienie klienta, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów i procesów technologicznych.

X stale monitoruje rynek materiałów oraz dostępność nowych rozwiązań technologicznych w zakresie (...). Źródłem pomysłów jest analiza rynku oraz potrzeby zgłaszane przez klientów. Twórczy charakter ma zatem nie tylko praca wykonywana przez takich Pracowników jak projektanci, lecz również przez jej wykonawców, którzy stanowią liczną grupę Pracowników. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i na udoskonalaniu już istniejących rozwiązań, celem dostosowania efektu końcowego urządzenia do zamówienia klienta. Pracownicy, tacy jak programiści, wykonawcy, konstruktorzy i automatycy, łączą i wykorzystują dostępną wiedzę oraz umiejętności, m.in. z zakresu mechaniki, elektryki, elektroniki, robotyki, automatyki, fizyki, inżynierii, programowania co jest nakierowane docelowo na utworzenie nowatorskiego produktu posiadającego funkcjonalności określone przez klienta. Dany projekt ulega zmianom zarówno w fazie projektowania, jak również na etapie wykonywania urządzenia. Pracownicy, tacy jak wykonawcy, konstruktorzy i automatycy, programiści na bieżąco dokonują niezbędnych modyfikacji, bez zewnętrznych wytycznych. Jest to możliwe dzięki ich wysokiemu wykwalifikowaniu oraz nabytej wiedzy i umiejętnościom, które są sukcesywnie rozwijane w trakcie wykonywanych prac.

Przedmiotem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przesz X są więc prace mające na celu poszukiwanie, projektowanie, opracowywanie nowych i udoskonalonych produktów oraz procesów technologicznych. Prace opisane powyżej, polegające na projektowaniu, budowie, modernizacji i programowaniu (...) stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Podejmowana działalność:

·   Ma i miała charakter twórczy - gdyż jej celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, niepowielanych wcześniej w praktyce X;

·   Prowadzona jest i była w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości;

·   Obejmuje i obejmowała prace rozwojowe, w ramach których X wykorzystuje dostępna i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów;

·   Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi i prowadziło do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji;

·   Nie stanowi i nie stanowiło rutynowych i okresowych zmian w produktach.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej ulga z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej rozliczana będzie na podstawie art. 8 UPDOF (w części, która przypada na Wnioskodawcę, jako wspólnika X.).

Przedmiot działalności gospodarczej X, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie prac rozwojowych prowadzona była w latach 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 oraz planowane jest jej prowadzenie w latach następnych.

W konsekwencji powyższego podejmowane przez X działania polegające na projektowaniu, budowie i modernizacji urządzeń były, są i będą pracami rozwojowymi. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów od opracowania danego projektu, od etapu koncepcji do etapu testów. Każdy z projektów prowadzony jest oddzielnie, niezależnie od równolegle opracowywanych prototypów urządzeń, a przez to prace rozwojowe prowadzone są w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu. Każdy (poza jednym) z dotychczasowych projektów zakończył się wynikiem pozytywnym polegającym na opracowaniu innowacyjnego urządzenia bądź ich modernizacji jak również stworzeniu oryginalnego i niepowtarzalnego oprogramowania dla konkretnego urządzenia. W związku z realizacją projektów na indywidulane zamówienia klientów, były one następnie sprzedawane kontrahentowi.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej X ponosi i ponosił szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Wydatki można zaliczyć do następujących kategorii:

1.  WYNAGRODZENIA

·   wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, oraz inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników, z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez X składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez X Ewidencją Czasu Pracy. X do zakresu kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT włączył również należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej usprawiedliwionej nieobecności pracowników. X jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał koszty wynagrodzeń, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych;

·   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez X składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez X Ewidencją Czasu Pracy. X zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych pracowników, których podstawowe obowiązki obejmują uczestniczenie w opisanych powyżej pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez X.

2.  MATERIAŁY

    X ponosi i ponosił koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, np. w celu budowy prototypów urządzeń. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, X nabywa materiały i surowce będące składnikami wytwarzanych prototypów urządzeń, a następnie zużywa przedmiotowe materiały i surowce w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Koszty materiałów i surowców stanowią i stanowiły koszty uzyskania przychodów X zgodnie z ogólnymi zasadami. X posiada i posiadał odrębną dla każdego projektu, Ewidencję kosztów materiałów i surowców, wykorzystanych podczas realizacji każdego zamówienia. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów i surowców. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do realizacji danego zamówienia. Przykładowe koszty materiałów, części i podzespołów to:

· Części elektryczne (...)

· Części elektroniczne (...);

· Części mechaniczne handlowe (...);

· Części mechaniczne prefabrykowane (...);

· Części pneumatyczne (...).

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny Wnioskodawca oświadcza, że:

·   X nie prowadził/nie będzie prowadził działalności w zakresie badań naukowych;

·   w ramach działalności X nie prowadzi innych prac niż rozwojowe, które mają być rozliczone w ramach ulgi B+R;

·    w ramach realizowanej działalności badawczo-rozwojowej, X ponosi i ponosił koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów. X posiada i posiadał odrębną dla każdego opracowanego urządzenia, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas budowy urządzenia. Koszty te stanowią i stanowiły wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera i zawierała jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do danego budowanego urządzenia.

·    koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Ponadto, Wnioskodawca oświadcza, że:

·   chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019, 2020, 2021 (do końca kwietnia 2021 r., ze względu na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania CIT spółek komandytowych);

·   zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania;

·   koszty będące przedmiotem pytania drugiego stanowiły/stanowią koszty uzyskania przychodów X w latach podatkowych za które Wnioskodawcy chcą skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej;

·   X prowadzi i prowadził ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

·   X nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego;

·   koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

·   w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R X nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·   X nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

·   X pokrywa koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych z własnych środków i nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się do ulgi badawczo-rozwojowej;

·   działalność X ukierunkowana jest i będzie na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów), oparta jest i będzie ponadto na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie), ponieważ przystępując do realizacji każdego z Projektów X nie znał założeń ich funkcjonowania. To z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań;

·   efektem działalności X jest i będzie projektowanie i tworzenie produktów które - w stosunku do dotychczasowej działalności X - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez X działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej;

·   indywidualne zamówienie klienta dotyczące stworzenia nowego urządzenia lub modernizacji istniejących urządzeń są i będą stałym elementem działalności gospodarczej X. Należy zaznaczyć, że stworzenie nowego urządzenia lub modernizacja istniejących w zdecydowanej większości wiąże się również ze zmianą lub opracowaniem oprogramowania sterującego;

·   mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy; oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu np. możliwości techniczne i wytrzymałościowe opracowanych bądź modernizowanych urządzeń, bądź ich programowania, na pierwszych etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego. Dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było błędne. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji Projektów brak było pewności co do wyniku końcowego;

·   przystępując do realizacji Projektu X nie posiada wiedzy na temat zarówno zasad funkcjonowania jak i materiałów koniecznych dla wykonania Projektu. Wiedza ta jest pozyskiwana wraz z tworzeniem koncepcji, rozwojem Projektu i opracowaniem jego kolejnych elementów. Otrzymana w ten sposób technologia pozwalająca na automatyzację wyżej wymienionych elementów stanowi nową wiedzę, która swój wyraz znajduje w prawidłowo funkcjonującym prototypie. Wiedza tam może zostać powielona poprzez budowę kolejnych urządzeń.

W uzupełnieniu wniosku z 10 grudnia 2025 r. (wpływ 15 grudnia 2025 r.) Zainteresowani wskazują, że Zainteresowany będący osobą prawną nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do kosztów kwalifikowanych Zainteresowani zaliczają następujące elementy wydatków:

·   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Zainteresowani w tym zakresie chcą dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w strukturze X opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe. Zainteresowani chcą dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki X związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących prace B+R obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieusprawiedliwionej nieobecności pracowników), a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez X jako płatnika składek (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo, do kosztów kwalifikowanych zamierzają zaliczyć koszty wypłacanych przez X pracownikom należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. znak DD8.8203.1.2021, które w opinii Zainteresowanych będzie miało zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

·   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez X składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez X Ewidencją Czasu Pracy.

Pytania (zakres doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy działalność X polegająca na projektowaniu, budowie i modernizacji (...) oraz podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT oraz art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji Wnioskodawcy są uprawnieni do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e Ustawy PIT (Komandytariusze) oraz art. 18d ustawy o CIT (Komplementariusz)?

2.  Czy koszty działalności B+R, w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz koszty materiałów ponoszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy o PIT oraz art. 18d Ustawy o CIT, a Wnioskodawcy uprawnieni są do uwzględniania określonych we wniosku wydatków w kosztach kwalifikowanych i do odliczania ich od podstawy obliczenia podatku?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1)

Zdaniem Zainteresowanych czynności podejmowane przez X w ramach projektowania i budowy czy też modernizacji (...) - stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT [dopisek organu: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.] oraz 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy są uprawnieni do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad 2)

Zdaniem Zainteresowanych koszty działalności B+R, w zakresie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz materiałów ponoszone przez X w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e Ustawy PIT oraz art. 18d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Ad 1)

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Zainteresowanych, prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Zainteresowanych, prowadzone przez X prace polegające na wykonywaniu na zamówienie klienta prototypu urządzenia bądź modernizacji urządzenia z poziomem funkcjonalności dostosowanym do oczekiwań klienta z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania zamówienia, wpisują się w prace rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów, cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces produkcji danego produktu nie jest w żadnym stopniu mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania zamówienia, zgodnego z opisem parametrów końcowych zamówienia sporządzonym przez klienta. Każdorazowo realizacja zamówienia, zarówno na etapie jej projektowania, jak i na etapie jego budowy, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej pracownikom, takim jak projektanci, konstruktorzy, automatycy, wykonawcy, programiści bądź inni pracownicy, wiedzy oraz umiejętności, i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Projekt powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Podkreślenia wymaga, że każde wykonywane przez X urządzenie jest realizowane w oparciu o zamówienie klienta, jest projektowane i dostosowywana z uwzględnieniem jego potrzeb.

W ocenie Zainteresowanych działalność X w zakresie projektowania, programowania i budowy

bądź modernizacji urządzeń obejmuje działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe. Spełnia ona następujące kryteria:

·   działalność stanowi działalność twórczą,

·   działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

·   celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

·   działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

·  działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "twórczy", co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy". Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 18d ust 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: "na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". (Objaśnienia, s. 12-13). W doktrynie prawa autorskiego skupiającego się wokół tego zagadnienia podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob. J. Barta. R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, (w:) Prawo autorskie, Wolters Kluwer, rozdział 1.3). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Rezultat działalności twórczej powinien być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (niezależnie od sposobu wyrażenia). Przez ustalenie rezultatu działalności twórczej należy rozumieć jego uzewnętrznienie. Rezultat działalności powinien mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz powinien być skutkiem określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności. Cechować go powinien oryginalny charakter, to jest wnoszący obiektywnie nową wartość, jako nowy wytwór intelektu, przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (co oznacza, że rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). W Objaśnieniach wskazano „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna” (Objaśnienia, s. 13).

Istotą działalności prowadzonej przez X jest tworzenie innowacyjnych prototypów urządzeń lub innowacyjnych funkcjonalności istniejących urządzeń więc prowadzenie twórczej działalności, która opiera się na oryginalnych, wypracowanych przez X i jej pracowników, niekonwencjonalnych koncepcjach, hipotezach i rozwiązaniach. To te cechy działalności X decydują o jego istnieniu, wyznaczając i definiując charakter jego działalności. Innowacje tworzone przez X nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez X działalności. Zarówno działalność dotycząca tworzenia bądź modyfikacji urządzeń jak i prac (...), opiera się tworzeniu nieszablonowych i twórczych rozwiązań. Działania te nie są rutynowe lub odtwórcze, i w przypadku modyfikacji znacząco wykraczają poza typowe zmiany w produkcie.

W świetle powyższego działalność X ma charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na projektowanie i budowę prototypów lub modernizację urządzeń, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji urządzenia, koncepcji modernizacji, tworzenia nowego oprogramowania urządzenia, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz.

Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy Projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z Projektów jest tworzony dla zaspokojenia zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zbudować urządzenie wykonujące funkcje określone każdorazowo przez klienta. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy X, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej X.

Wnioskodawca wskazuje, że prace X mające na celu projektowanie, programowanie, wykonywanie i uruchamianie (...). Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu, lub jego innowacyjnej modernizacji który znajduje zastosowanie w działalności gospodarczej klientów X. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie zaprojektowanych i wykonanych urządzeń i ich oprogramowania (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry maszyn są definiowane w całości przez X od etapu koncepcyjnego. Klient przedstawia założenia jakie czynności ma wykonywać urządzenie i jakie elementy mają podlegać obróbce za pomocą danego urządzenia a do zadań X należy zaprojektowanie i wykonanie prototypowego urządzenia, które będzie w stanie wykonać wyszczególnione przez klienta czynności.

Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika". Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika".

Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności X należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze X prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co świadczy o ich systematycznym charakterze. Podejmowane przez X działania są wzajemnie powiązane i prowadzą do stworzenia nowego bądź zmodernizowanego urządzenia. Działalność prowadzona przez X w zakresie realizowanych Projektów jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Przeprowadzana jest w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych, z określonym celem w postaci stworzenia konkretnego urządzenia ich modernizacji oraz stworzeniu autorskiego oprogramowania urządzenia. X realizuje zamówienia klientów w podziale na projekty i według określonego harmonogramu, a prowadzone prace mają charakter systematyczny. X wykonuje urządzenia (prowadzi tego rodzaju Projekty) w sposób zorganizowany, w ciągu każdego roku podatkowego.

Proces wykonywania zamówień jest długotrwały. W toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w ramach już zrealizowanych Projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danego Projektu pod indywidualne zamówienie, bo – jak wyjaśniano wcześniej – każda realizacja jest zindywidualizowana jest wyrazem wymagań klienta i wymaga innych rozwiązań. W rezultacie, działalność prowadzona przez X opisana w opisie stanu faktycznego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły.

Prowadzone prace nad poszczególnym zamówieniem charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością, tj. członkowie zespołu projektowego pracujący nad stworzeniem zindywidualizowanego, dostosowanego do potrzeb klienta urządzenia, muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania/funkcjonalności, która nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Na każdym etapie opracowywania jej nowej funkcjonalności istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie – co do powodzenia całego projektu. Prace są nieprzewidywalne w zakresie kosztów i czasu. Działalność X opiera się w głównej mierze na realizacji innowacyjnych projektów na specjalne zamówienie klientów. Prace X nad poszczególnymi zamówieniami są zindywidualizowane i dopasowane do konkretnego, z góry założonego celu. Każde zamówienie różni się od pozostałych i wymaga indywidualnego podejścia w jej realizacji. Pomimo, że całość realizowanych projektów powstaje na zamówienie konkretnych klientów, to X odpowiada za opracowanie koncepcji ich działania oraz za ich wykonanie. Klient zamawiając dany produkt (urządzenie, czy jego modernizację) przedstawia swoje oczekiwania co do zarysu efektu końcowego prac, natomiast to zadaniem X jest opracowanie takich rozwiązań, które umożliwią jego stworzenie. Przy czym wskazać należy, że po przedstawieniu przez klienta swoich oczekiwań, projektanci X oceniają czy i na ile możliwa jest ich realizacja z punktu widzenia możliwości technicznych. Do momentu zakończenia testów danego urządzenia, mających na celu sprawdzenie czy został osiągnięty zamówiony poziom funkcjonalności, a także czy wszystkie elementy działają sprawnie, X nie ma pewności co do wyniku końcowego prowadzonych prac. W toku wykonywania prac zamówionego produktu napotykane są różnego rodzaju trudności i przeszkody techniczne, które skutkują koniecznością modyfikowania przyjętych wcześniej założeń.

Założeniem prowadzonych prac research and development jest poszukiwanie nowych, twórczych rozwiązań, mających na celu wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych urządzeń. Prace prowadzone są w oparciu o metodę prób i błędów. Istotą tych prac jest działanie w warunkach niepewności oraz brak pewności co do wyniku końcowego.

Działania X w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. X wraz z każdym Projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych Projektach budowy urządzeń czy też ich modernizacji. Opisana we powyżej działalność prowadzona przez X i dotycząca tworzenia nowych i zmodernizowanych urządzeń oraz prac research and development, ukierunkowana jest na nowe odkrycia, to jest na tworzenie nowych innowacyjnych produktów oraz rozwiązań w nich wykorzystywanych - działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega na pozyskiwaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji, pomysłów i rozwiązań związanych z projektowaniem i wykonywaniem nowych urządzeń i ich innowacyjnym ulepszaniem i udoskonalaniem. W toku prac nad danym urządzeniem wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w ramach już zrealizowanych Projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji konkretnego urządzenia, ponieważ – jak wyjaśniano wcześniej - każdy Projekt ma charakter zindywidualizowany i wymaga innych rozwiązań. Podobnie, prace research and development mają charakter nowatorski, ponieważ zmierzają do wypracowania nowych lub udoskonalania istniejących rozwiązań, poprawy jakości, stworzenia ich nowych funkcjonalności.

W końcu, działalność X w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (…). Jak wskazuje zarówno Minister Finansów w Objaśnieniach jak i treść podręcznika Frascati w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Celem tych prac wykonywanych przez X jest znalezienie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań, poprawa jakości produktów, opracowywanie ich nowych funkcjonalności, stąd należy stwierdzić, że służą one do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych urządzeń. Prace research and development nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. W swojej działalności X wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin np. mechaniki, elektryki, elektroniki, informatyki, robotyki, obróbki materiałów, pneumatyki, planowania i projektowania, tylko po to, aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, bądź też zmodernizować istniejący produkt w sposób zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego X i jego pracowników.

W efekcie zatem prowadzonej przez X działalności badawczo-rozwojowej powstaje zarówno nowa wiedza, jak i wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów i procesów. Przy czym zauważyć należy, że jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 PSWN „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Analogicznie do zagadnienia odnosi się Podręcznik Frascati wskazując, iż „definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”

Stworzenie nowego urządzenia bądź modernizacja istniejącego każdorazowo wymaga opracowania od podstaw koncepcji całego rozwiązania, przy uwzględnieniu specyficznych wymogów Klienta co do oczekiwanych funkcjonalności, a niejednokrotnie również konieczności zintegrowania urządzenia z całym, już funkcjonującym procesem technologicznym, którego urządzenie ma w przyszłości stanowić część składową, a także z uwzględnieniem specyficznych warunków przestrzennych w zakładzie Klienta. W wyniku prac powstaje zatem nowe, oryginalne, autorskie, stanowiące nowy wytwór intelektualny rozwiązanie różne od znanych i dotychczasowych, dla którego nikt wcześniej nie opracował żadnego wzorcowego sposobu postępowania. Do osiągnięcia takich rezultatów pracownicy X muszą każdorazowo nabyć nowe i wykorzystać już posiadane wiedzę i umiejętności. Do realizacji prac dobrani zostają pracownicy posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie. Oprócz tego pracownicy muszą zdobyć nową wiedzę w celu odpowiedniej realizacji zamówienia – w szczególności w zakresie procesów przemysłowych, mechaniki (...), automatyki, zarządzania projektami czy informatyki. Realizacja zamówienia wymaga przeprowadzenia prac koncepcyjnych, opracowania specyficznych (nowych, dotychczas przez nich nie opracowywanych) projektów, schematów, planów wykonania. Podczas realizacji prac pracownicy X często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza” i jest charakterystyczna dla prac B+R. Wymaga ona od pracowników X samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, w tym rozważenia, czy jego opracowanie jest w ogóle możliwe przy użyciu zakładanych metod. W trakcie budowy urządzenia pracownicy X muszą zatem poszukiwać nowej wiedzy, sprawdzać, czy jakiś efekt można osiągnąć w inny, nie znany im do tej pory sposób poprzez m.in. badanie nowych rozwiązań technologicznych oraz opracowywanie nowych rozwiązań informatycznych pozwalających m.in. na automatyzację procesów, monitorowanie, zarządzanie i optymalizacje procesów. Zdarzyło się również, że pracownicy X doszli do wniosku, iż osiągnięcie pewnych zakładanych rezultatów nie jest techniczne możliwe przy zakładanych parametrach, co również jest charakterystyczne dla prac B+R. W takich przypadkach pracownicy X poszukiwali rozwiązań alternatywnych, które byłyby w stanie spełnić potrzeby Klienta. A zatem, pozyskanie nowej wiedzy następowało na etapie planowania, a także już w trakcie realizacji dalszych prac, po zdecydowaniu się na wybrane rozwiązanie, w szczególności w momentach, kiedy prowadzone prace nie dawały oczekiwanego rezultatu i konieczna była zmiana czy dostosowanie założeń, parametrów itp. i poszukiwanie alternatywnych do pierwotnie przyjętych rozwiązań. Rezultaty prac nad danym zamówieniem są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, może być następnie wykorzystywana do pracy nad innymi zamówieniami. Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia konkretnych urządzeń stanowią źródło nowej wiedzy. W przypadku opracowania nowego urządzenia o niezadawalających cechach i właściwościach, informacja taka stanowi również nową wiedzę. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji każdego zamówienia, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każde urządzenie ma charakter zindywidualizowany i wymaga zaprojektowania i zastosowania innych rozwiązań. Analogicznie, zasoby te są pogłębiane w toku prac research and development, co odpowiada specyfice tych prac oraz je warunkuje. Rezultaty prac research and development prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być wykorzystane w toku wykonywania danego zamówienia oraz powtórzone poprzez ich odpowiednie zaadaptowanie do danego, kolejnego unikatowego Projektu. Wszystkie projekty X charakteryzują się podobną do opisanej powyżej złożoności w szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych rozwiązań technologicznych i informatycznych, wskutek czego X nabywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac X. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności warto wskazać fragment dotyczący prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Zgodnie ponadto z cytowaną publikacją tworzenie nowego oprogramowania użytkowego oraz znaczące ulepszenie systemów operacyjnych i programów użytkowych to prace rozwojowe. Tym samym działalność prowadzona przez X wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów – realizowanych zamówień, działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie budowy urządzeń w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Zainteresowanych jako działalność badawczo-rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań na indywidualne zamówienie klienta, niezależenie od tego, czy zamówienie obejmuje wytworzenie całkiem nowego produktu czy też zmodernizowanie istniejącego urządzenia.

Uznanie działalności X za działalność badawczo-rozwojową, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

·    interpretacji z dnia 12 sierpnia 2021 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU) w której Organ zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów”;

·    interpretacji z 9 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w której Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową,

·   interpretacji z 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez Wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,

·    interpretacji z 16 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (...) oraz sterowników numerycznych (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej;

·   interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r. (znak: 0115-KDIT3.4011.197.2020.1.PS), w której Organ uznał, że realizowane przez podatnika (również wspólnika spółki komandytowej) prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT: „W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we wniosku czynności realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R (tj. automatyka przemysłowa; robotyzacja procesów produkcyjnych; remonty i modernizacje maszyn) spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową;

·   interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.18.2020.2.JKU, w której Organ podatkowy uznał, że realizowane przez podatnika prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy CIT: „Prowadzona przez Dywizje B+R działalność badawczo-rozwojowa dotyczy projektów, w ramach których pracownicy Spółki realizują m.in. takie prace jak:1. Tworzenie oraz rozwijanie prototypów systemów produkcji, 2. Tworzenie oraz rozwijanie systemów sterowania, robotyki, 3. Tworzenie oraz rozwijanie nowego oprogramowania PLC, 4. Tworzenie oraz rozwijanie środowiska testowego, symulacji, testów, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych, 5. Rozwijanie algorytmów, 6. Rozwijanie narzędzi IT, 7. Integrowanie nowych rozwiązań z istniejącymi systemami, 8. Projektowanie kompleksowych rozwiązań z zakresu automatyzacji, inżynierii mechanicznej i elektrycznej wspomagane grafiką 3D, 9. Tworzenie i rozwijanie oprogramowania oraz aplikacji na użytek wewnętrzny.10. (...)

W konsekwencji powyższego, w opinii Zainteresowanych działalność X polegająca na projektowaniu, budowie i modernizacji (...) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Zainteresowani są uprawnieni do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 18d ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zainteresowani mają świadomość, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje nie są dla Organu podatkowego wiążące, zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Chcieliby jednak podkreślić, że ponieważ przedstawione w nich stany faktyczne oraz prawne są podobne do tego przedstawionego przez nich, to stanowić mogą one wskazówkę interpretacyjną przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Uzasadnienie Ad 2)

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami kwalifikowanymi są:

·   koszty nabycia materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zainteresowani w tym zakresie chcą dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych – danej maszyny bądź urządzenia. Zatem, gdy wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu, należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek danych materiałów i surowców z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym. Zainteresowani są w stanie wskazać na podstawie ewidencji przypisanej do każdej z realizowanych urządzeń, koszty materiałów. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacja projektu. Wszystkie materiały, części i podzespoły wykorzystane przy tworzeniu urządzeń, w tym wykonane na indywidualne zlecenie X, stanowią części składowe urządzeń, do których zostały wykorzystane. W ocenie Zainteresowanych stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową;

·   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zainteresowani w tym zakresie chcą dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w strukturze X opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe. Zainteresowani chcą dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki X związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących prace B+R obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieusprawiedliwionej nieobecności Pracowników), a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez X jako płatnika składek (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo, do kosztów kwalifikowanych zamierzają zaliczyć koszty wypłacanych przez X pracownikom należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. znak DD8.8203.1.2021, które w opinii Zainteresowanych będzie miało zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego;

·   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez X składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez X Ewidencją Czasu Pracy. Zainteresowani są w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych zamówień. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją każdego z zamówień.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności pracowników, które (biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych oraz Państwa stanowisko) objęte są pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2. W tym zakresie Państwa wniosek wspólny jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy również możliwości uznania opisanych prac za działalność badawczo-rozwojową oraz ulgi badawczo-rozwojowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie Państwa wniosek wspólny jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1)

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad 2)

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Państwa intencjami, zakresem niniejszego wniosku jest możliwość wdrożenia ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019, 2020, 2021 (do końca kwietnia 2021 r., ze względu na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych).

Z opisu sprawy wynika również, że Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej, która w okresie, którego dotyczy wniosek była transparentna podatkowo (nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Tymczasem, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2019 -2021 (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych).

Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z ulgi badawczo-rozwojowej może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)  uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2)  prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3)  ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Art. 26e ust. 4 stanowi:

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Art. 26e ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem dodatkowym warunkiem dla prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest wyodrębnienie tych kosztów w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z omawianej preferencji podatkowej są więc zobowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z omawianej preferencji podatkowej są więc zobowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano we wniosku, w okresie, którego dotyczy wniosek spółka komandytowa prowadziła ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym we wniosku.

Tymczasem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.):

Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1)  dziennik;

2)  księgę główną;

3)  księgi pomocnicze;

4)  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;

5)  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Prowadzenie ksiąg pomocniczych w przypadku ksiąg rachunkowych wynika zatem wprost z przepisów.

W przypadku ksiąg rachunkowych wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej (pomocniczej) może być zatem podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Należy podkreślić, że w przypadku ksiąg rachunkowych ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

·   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT;

·   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

·   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

·   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

·   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

·   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

·   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

·  określonych w ustawie;

·   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z Państwa wniosku wynika, że:

·   Zainteresowani posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski;

·   Zainteresowani chcą skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019, 2020, 2021 (do końca kwietnia 2021 r.);

·   Zainteresowani zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania;

·   koszty będące przedmiotem pytania drugiego stanowiły koszty uzyskania przychodów w latach podatkowych, za które chcą skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej;

·   X prowadziła ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

·   X nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego;

·   w latach podatkowych, za które Zainteresowani będący osobami fizycznymi chcieliby skorzystać z ulgi B+R nie korzystali ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·   Zainteresowani nie uzyskali dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym we wniosku;

·   koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych pokryto z własnych środków i nie otrzymano żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się do ulgi badawczo-rozwojowej;

Zatem Zainteresowanym będącym osobami fizycznymi przysługuje co do zasady prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Przechodząc do możliwości objęcia wskazanych przez Państwa kosztów ulgą na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że katalog kosztów kwalifikowanych zawarty jest w ww. art. 26e ust. 2 - ust. 3 omawianej ustawy i jest katalogiem zamkniętym.

Przedmiotem Państwa wniosku są:

·      Koszty wynagrodzeń pracowników;

·      Koszty materiałów i surowców.

Z Państwa uzupełnienia wniosku stanowiącym doprecyzowanie katalogu kosztów mających stanowić koszty kwalifikowane wynika, że przedmiotem wniosku są następujące elementy wydatków:

·   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

·   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez X składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez X Ewidencją Czasu Pracy.

W zakresie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy doprecyzowano również, że chodzi o wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na okresy nieusprawiedliwionej nieobecności pracowników), a ponadto składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez X jako płatnika składek (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe). Dodatkowo, do kosztów kwalifikowanych Zainteresowani zamierzają zaliczyć koszty wypłacanych pracownikom należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy).

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Co do zasady, ponoszone przez Państwa (Zainteresowanych będących osobami fizycznymi) wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń mogą więc w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy stanowić koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części wskazanej w tych regulacjach przy zachowaniu postanowień zawartych w powołanym uprzednio art. 8 tej ustawy.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, ponoszone przez Państwa wydatki na wskazane we wniosku materiały i surowce mogą – w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowić koszty kwalifikowane.

Podsumowując Państwa stanowisko uznać należy – co do zasady – za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pytania nr 1 i nr 2 z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Wskazane wyłączenie podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych informuję, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zaznaczam, że niniejszą interpretację wydałem w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczam się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną  (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.