Interpretacja 0115-KDIT3.4011.921.2025.1.RS

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pani umowę o pracę ze Szpitalem Powiatowym w A. na szkolenie specjalizacyjne z zakresu chorób wewnętrznych. W przyszłości chciałaby Pani podjąć pracę w ambulatorium, tj. Nocnej i Świątecznej Opiece Lekarskiej, która jest komórką Szpitala Powiatowego w A.. W związku z powyższym chciałaby Pani podpisać umowę kontraktową na udzielanie świadczeń zdrowotnych w ambulatorium za pośrednictwem JDG, rozliczając się podatkiem liniowym od dochodu.

Udzielanie ww. świadczeń nie znajduje się w obrębie kompetencji szkolenia specjalizacyjnego z chorób wewnętrznych. Jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zamierza Pani świadczyć usługi na rzecz ambulatorium Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej (komórki Szpitala Powiatowego w A.) prowadzi Pani od 2 listopada 2024 r. Usługi, na rzecz ambulatorium Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej (komórka Szpitala Powiatowego w A.) zamierza świadczyć w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2026 r.

W momencie podpisania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej umowy kontraktowej z ambulatorium Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej (komórka Szpitala Powiatowego w A.) nadal będzie Panią łączył z wyżej wymienianym Szpitalem stosunek pracy. Pierwszy przychód z działalności gospodarczej, w ramach której zamierza Pani świadczyć usługi na rzecz ambulatorium Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej (komórka Szpitala (...)) osiągnie Pani najprawdopodobniej za miesiąc styczeń 2026 r.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego złożyła Pani do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego (w tym za pośrednictwem CEiDG) i rozlicza się w formie podatku liniowego od 2025 r.

Na podstawie zawartej ze Szpitalem Powiatowym w A. umowy o pracę realizuje Pani szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie chorób wewnętrznych i jest zatrudniona na stanowisku lekarza rezydenta w Oddziale Chorób Wewnętrznych. W ramach przedmiotowej umowy zobowiązana jest Pani do:

·      realizowania programu szkolenia specjalizacyjnego, w tym utrzymania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji,

·      udzielania świadczeń zgodnie z przepisami prawa, aktualnym stanem wiedzy medycznej i z zachowaniem należytej staranności oraz pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych,

·      prowadzenia dokumentacji medycznej pacjentów w sposób dokładny, systematyczny i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa,

·      przestrzegania wewnętrznych regulacji obowiązujących u Pracodawcy.

Świadczenia zdrowotne udzielane przez Panią w ramach umowy o pracę są świadczeniami planowanymi i każdorazowo zobowiązana jest Pani wykonywać je pod nadzorem. Znaczną częścią szkolenia specjalizacyjnego, które jest przedmiotem Pani umowy o pracę ze Szpitalem Powiatowym w A. jest odbywanie staży w uprawnionych jednostkach oraz odbywanie specjalistycznych kursów poza siedzibą Szpitala (oddziały szpitalne podlegające pod inne placówki, szkolenia prowadzone przez (...)).

Na podstawie umowy jaką planuje Pani zawrzeć ze Szpitalem Powiatowym w A. w ramach prowadzonej przez Panią indywidualnej działalności gospodarczej zobowiązana Pani będzie do udzielania świadczeń zdrowotnych lekarza w zakresie Nocnej i Świątecznej Opieki Zdrowotnej.

Przedmiotowe świadczenia udzielane będą w siedzibie Szpitala Powiatowego w A., a w przypadkach medycznie uzasadnionych w miejscu zamieszkania pacjenta lub telefonicznie. Świadczenia te będą miały charakter doraźny, uzasadniony potrzebami pacjentów zgłaszających się do placówki medycznej. W ramach tej umowy zobowiązana będzie Pani do osobistego realizowania świadczeń (bez nadzoru), gotowości do natychmiastowej interwencji medycznej w sytuacji zagrożenia życia i zdrowia pacjenta oraz do prowadzenia dokumentacji medycznej i sprawozdawczości statystycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zasadnicza różnica pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez Panią na podstawie umowy o pracę oraz planowanymi do podjęcia w ramach działalności gospodarczej sprowadza się do ich charakteru, zakresu oraz celu. W ramach umowy o pracę realizuje Pani bowiem szkolenie specjalizacyjne (realizacja tego szkolenia jest Pani obowiązkiem zgodnie z zawartą umową o pracę), którego celem jest przygotowanie Pani do wykonywania zawodu lekarza internisty (specjalisty chorób wewnętrznych), w tym w szczególności nabycie szczególnych kwalifikacji niezbędnych w tej dziedzinie medycyny. Jednym, ale nie wyłącznym z Pani obowiązków realizowanych w ramach stosunku pracy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz planowych pacjentów, przy czym świadczenia te mogą być realizowane przez Panią wyłącznie pod nadzorem, w Oddziale Chorób Wewnętrznych oraz w jednostkach akredytowanych do prowadzenia staży zewnętrznych będących obligatoryjnym elementem szkolenia specjalizacyjnego. W zakresie obowiązków jakie miałaby Pani wykonywać w ramach umowy zawartej jako indywidualny przedsiębiorca znajdowałoby się natomiast samodzielne udzielanie przez Panią świadczeń (bez nadzoru) w doraźnych przypadkach pacjentów zgłaszających się po pomoc medyczna do Nocnej i Świątecznej Opieki Zdrowotnej Szpitala w A. oraz obowiązek natychmiastowej interwencji medycznej.

Pytanie

Czy w sytuacji zawarcia umowy kontraktowej z ambulatorium Nocnej Świątecznej Opieki Lekarskiej Szpitala w A. może Pani opodatkować przychody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym?

Pani stanowisko

W Pani ocenie, jak wyżej Pani wskazała, że mimo podobieństw udzielanych przez Panią świadczeń zdrowotnych w ramach dwóch wskazanych rodzajów umów, zakres czynności wykonywanych przez Panią w ramach działalności gospodarczej nie będzie tożsamy z zakresem czynności wykonywanych w ramach zawartej ze Szpitalem Powiatowym w A. umowy o pracę.

Wobec powyższego uważa Pani, że przychody z działalności gospodarczej uzyskane w sytuacji zawarcia umowy kontraktowej z ambulatorium Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej może opodatkować podatkiem liniowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z 26 dnia lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

·      pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

·      pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

̶          prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  (uchylony)

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

̶          w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy:

·      uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i

·      usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że jest Pani lekarzem rezydentem na Oddziale Chorób Wewnętrznych, zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Szpitalu Powiatowym w A., na szkolenie specjalizacyjne z zakresu chorób wewnętrznych. Ponadto w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, od 1 stycznia 2026 r. zamierza Pani świadczyć usługi na rzecz ambulatorium Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej Szpitala Powiatowego w A.

Jak Pani wskazała w treści wniosku, udzielanie świadczeń zdrowotnych w ambulatorium nie znajduje się w kompetencji szkolenia specjalizacyjnego z zakresu chorób wewnętrznych. Celem szkolenia specjalizacyjnego, które Pani odbywa w ramach umowy o pracę, jest przygotowanie Pani do wykonywania zawodu lekarza internisty, w szczególności nabycie niezbędnych kwalifikacji. Natomiast w zakresie obowiązków wykonywanych w ambulatorium będzie pomoc medyczna zgłaszających się w doraźnych przypadkach pacjentów, do Nocnej i Świątecznej Opieki Lekarskiej.

Jak Pani dodała, świadczenia realizowane na podstawie umowy o pracę oraz planowane do podjęcia od stycznia 2026 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą się zasadniczo różniły. Zatem czynności wykonywane w ramach świadczonych usług nie będą stanowiły powielenia czynności realizowanych w ramach stosunku pracy, a tym samym – nie będą z nimi tożsame.

W konsekwencji, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy, a zatem możliwe jest opodatkowanie Pani dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, które będzie Pani uzyskiwała w związku z ww. działalnością, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyeksponować trzeba jednak, że ocena faktyczna „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę, były/będą tożsame z czynnościami, które będzie Pani wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.