Interpretacja 0115-KDIT3.4011.925.2025.4.PS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Panowie,

stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·      nieprawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy:

–    dodatkowych kosztów związanych z Pracownikami w postaci kosztów podróży służbowych;

–    kosztów utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług;

·      prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2025 r. wpłynął Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Panowie pismem z 24 listopada 2025 r. (wpływ 28 listopada 2025 r.) oraz pismem z 22 grudnia 2025 r. (wpływ 2 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.B., (...)

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C.D., (...)

Opis doprecyzowanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Zainteresowanymi w niniejszym wniosku są dwie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod firmą: X Sp. j. (dalej: Spółka), w której są wspólnikami.

ZAINTERESOWANY 1 - będący stroną niniejszego postępowania – A.B. - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zainteresowany 1 jest wspólnikiem w Spółce.

ZAINTERESOWANY 2 - niebędący stroną niniejszego postępowania – C.D. - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zainteresowany 2 jest wspólnikiem w Spółce.

(dalej łącznie jako: Zainteresowani, Wspólnicy)

Spółka działa w branży programistycznej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a wspólnicy, wyłącznie dwie osoby fizyczne wskazane powyżej, są polskimi rezydentami podatkowymi (tj. posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie następuje na poziomie Wspólników.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone podatnikom (Zainteresowanym) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Działalność Spółki (Wspólników)

Wspólnicy świadczą w ramach Spółki (i będą świadczyć w przyszłości) usługi programistyczne, w ramach których tworzone są (i będą) programy komputerowe. Przeważającym przedmiotem działalności Wspólników, prowadzonej w ramach Spółki, jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem. Wspólnicy w tym celu nawiązują współpracę z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Współpracownicy B2B), a także do tego celu zatrudniają/mogą zatrudniać w przyszłości szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz zawierają/mogą zawierać w przyszłości umowy zlecenia i umowy o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (osoby na umowę o pracę oraz osoby na umowę zlecenia/o dzieło będą w niniejszym wniosku określane łącznie jako: Pracownicy).

Głównym celem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych (dalej: Produkty). Spółka tworzy oraz ulepsza (i będzie to robić w przyszłości) programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców (dalej: Działania). W tym zakresie prowadzone są prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie programów komputerowych spełniających wszelkie wymagania kontrahentów, jak również równoległe opracowanie nowych rozwiązań dla Wspólników.

W przeważającej części działalność gospodarcza opiera się (i będzie się opierać w przyszłości) na realizowaniu projektów, dotyczących tworzenia nowych aplikacji uwzględniających potrzeby konkretnych klientów. Istotna działalność polega (i będzie polegać w przyszłości) również na usprawnianiu i modernizacji systemów IT klienta poprzez wdrażanie nowszych narzędzi lub aplikacji służących realizacji funkcji biznesowych, czy też ulepszanie już istniejących.

Bywa, że w ramach realizacji złożonych projektów technologicznych, gdzie charakter zadań wymaga prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, Spółka deleguje swoich specjalistów do bezpośredniej współpracy z zespołami klientów, zachowując kontrolę merytoryczną i technologiczną nad procesem tworzenia oprogramowania. W takich przypadkach delegowani specjaliści (głównie deweloperzy o określonych kompetencjach technicznych) realizują zaawansowane zadania programistyczne zgodnie z wypracowanymi w Spółce metodologiami i standardami jakościowymi. Spółka sprawuje nadzór nad całym procesem rozwoju poprzez system code review, kontrolę architektury rozwiązań oraz zapewnienie zgodności z best practices wypracowanymi wewnętrznie. Wszyscy delegowani pracownicy i współpracownicy B2B otrzymują ciągłe wsparcie merytoryczne i techniczne od zespołów eksperckich Spółki, co zapewnia transfer wiedzy oraz utrzymanie wysokich standardów jakości tworzonego oprogramowania.

Niezależnie od istnienia wsparcia klienta lub jego zakresu, fragmenty kodów wytworzonych przez zaangażowanych w projekt klienta Pracowników lub Współpracowników B2B Spółki, przechodzą na własność Spółki, a następnie, po złożeniu ich w całość w program komputerowy - na klienta. Nie zawsze jednak całość stworzonych w projekcie kodów źródłowych jest przenoszona na klienta. Niektóre fragmenty trafiają tylko do biblioteki kodów źródłowych Spółki.

Działania mają (i będą mieć) następujące cechy:

·      tworzone przez Wspólników oprogramowanie będzie miało charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Zainteresowanych przedsiębiorstwa; oprogramowanie będzie nastawione na kształtowanie - usprawnianie procesów biznesowych u klientów Spółki;

·      tworzone przez Wspólników oprogramowanie będzie nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Zainteresowanych przedsiębiorstwa;

·      Wspólnicy będą tworzyć takie oprogramowanie przy pomocy swoich Pracowników i Współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką. Prace nad danym oprogramowaniem będą odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu stosownego, dedykowanego programu komputerowego, a wyniki prac będą umieszczane w elektronicznym repozytorium Spółki i/lub jego kontrahenta;

·      proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wspólników będzie wymagał określonych działań kreatywnych i nie będzie stanowił mechanicznych oraz rutynowych działań;

·      Wspólnicy będą wykorzystywać do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (Wspólników, Pracowników) i Współpracowników B2B;

·      działalność Wspólników w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma (i będzie mieć) charakter ciągły i zorganizowany w oparciu o wypracowaną metodykę w przedsiębiorstwie Wspólników.

Umowy o współpracę pomiędzy Wspólnikami a Współpracownikiem B2B zawierane są (i będą) w ramach działalności gospodarczej Współpracownika B2B.

W zależności od rezultatów prac dokonanych przez Współpracownika B2B w danym miesiącu, Wspólnicy jego wynagrodzenie zaliczą odpowiednio:

1)  jeżeli w wyniku współpracy Współpracownik B2B wytworzy program komputerowy to wynagrodzenie za przeniesienie prawa do takiego programu komputerowego Wspólnicy zaliczą do literki "d" wskaźnika nexus;

2)  fragment kodu/kodów źródłowych niebędących samodzielnym programem komputerowym oraz usługę informatyczną jako efekty prac badawczo-rozwojowych zaliczy do literki "b" wskaźnika nexus.

Zakres aktywności Współpracowników B2B ma (i będzie mieć) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi (i będzie prowadzić) do powstania mniej lub bardziej złożonych, fragmentów kodów źródłowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają (będą miały) różne rozmiary. Sporadycznie mogą być one samodzielnymi programami komputerowymi, ale najczęściej stanowią (i będą stanowić) jedynie fragmenty kodów źródłowych niezbędnych do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Wspólników. Nabywane od Współpracowników B2B Zainteresowanych fragmenty kodów źródłowych są (i będą) przeznaczane przez Zainteresowanych do:

1)  tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych; lub

2)  umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzonej działalności.

Z nabytych od Współpracowników B2B i stworzonych przez Pracowników fragmentów kodów źródłowych Zainteresowani tworzą (będą tworzyć) kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy.

Współpracownicy B2B oraz Pracownicy Wspólników działają (będą działać) w grupach projektowych. Dana grupa pracuje (będzie pracować) nad wykonaniem programu komputerowego w imieniu i na rzecz Wspólników. Ta zasada obejmuje również umowy Body Leasing, gdzie pracownicy i współpracownicy wytwarzają i przenoszą (i będą przenosić w przyszłości) na rzecz Wspólników fragmenty kodu źródłowego, który, po złożeniu w całość, jako program komputerowy, zbywany jest (będzie) następnie przez Wspólników klientowi. Architektura danego programu komputerowego opracowywana jest nie tylko w ramach danej grupy projektowej, ale konsultowana jest również z zarządem, innymi Współpracownikami B2B i Pracownikami Zainteresowanych. W przypadkach szczególnie skomplikowanych lub trudnych, w usuwaniu problemów i znajdowaniu rozwiązań koncepcyjnych związanych z tworzeniem programów komputerowych, brać może wielu lub nawet wszyscy Pracownicy lub Współpracownicy B2B Wspólników.

Kompilacja fragmentów kodów źródłowych ma charakter unikalny, a ponadto jest uzupełniona o dodatkowe elementy przez Wspólników, które są niezbędne do zbudowania kompletnego, innowacyjnego programu komputerowego. Tworzone przez Spółkę programy komputerowe są unikalne i oryginalne w skali prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Możliwa jest również taka sytuacja, w której jeden fragment kodu źródłowego, stworzonego przez Spółkę, jest wykorzystany w kilku gotowych programach komputerowych Spółki.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Spółkę (Wspólników) prac są kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Produkty tworzone przez Spółkę mają złożony charakter i składają się z wielu modułów operacyjnych zapewniających prawidłowe funkcjonowanie programu komputerowego.

Fragmenty kodów źródłowych podlegają ochronie prawnoautorskiej, nie są jednak przez Wspólników traktowane jako programy komputerowe.

W przypadku, jeśli prace, w szczególności posprzedażowe, są prostym debugowaniem (naprawianiem błędów) albo inną czynnością rutynową, Wspólnicy nie traktują ich (i nie będą traktować) jako działalności rozwojowej.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma charakter ciągły i zorganizowany. Każdy realizowany przez Spółkę projekt - zarówno na rzecz klientów Spółki, jak i na potrzeby własne Spółki - ma za zadanie wykorzystać istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci innowacyjnych programów komputerowych. Działalność Spółki ma w tym zakresie swoje oparcie metodyczne. Praca nad tworzeniem aplikacji oparta jest o metodykę agile. Praca odbywa się w określonych zespołach, a czas pracy i jej wyniki są odpowiednio ewaluowane i ewidencjonowane. Wobec tego, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny.

Wspólnicy zatrudniają osoby do tworzenia innowacyjnego oprogramowania na następujących stanowiskach:

1)  deweloper: osoba odpowiedzialna za tworzenie, ulepszanie oraz rozwój programów komputerowych - kodów źródłowych, takie osoby również dokonują code review (przyjętego w Spółce procesu weryfikacji prawidłowości kodu źródłowego);

2)  tester: osoba odpowiedzialna za testowanie oprogramowania oraz optymalizację procesu testowania danego oprogramowania;

3)  projekt menedżerzy: osoba odpowiedzialna za tworzenie stosownej dokumentacji, uczestniczy w komunikacji oraz zarządza projektem, optymalizuje proces tworzenia programów komputerowych;

4)  projektant UI/UX: osoba odpowiedzialna za projektowanie i optymalizację interfejsów użytkownika w aplikacjach i systemach informatycznych.

Działania Spółki charakteryzuje systematyczność, zaś wykonywane prace ukierunkowane są na powstawanie nowych rozwiązań, przy wykorzystaniu zasobu wiedzy Pracowników oraz know-how Spółki. Zadania wykonywane przez Pracowników mają charakter twórczy - stanowią innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jednocześnie, Pracownicy działają pod nadzorem Wspólników i w ramach Spółki, realizując Działania na rzecz klientów, mające charakter rozwojowy, oparte na kreatywności i pomysłowości oraz według przyjętej metodologii.

Działania opisane we wniosku są ukierunkowane na nowe odkrycia - celem prowadzonych prac jest pozyskanie nowej wiedzy lub wykorzystanie istniejącej wiedzy do opracowania nowych/ulepszonych produktów, niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej Spółki.

Dodatkowo, działania te oparte są na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, a w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych nie ma czynności rutynowych, obejmujących zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania czy korzystanie z ustalonych schematów produkcyjnych, wzorów itp. Oryginalność koncepcji i hipotez polega m.in. na wykorzystaniu nowych metod do tworzenia programu komputerowego, uzyskania zakładanych cech funkcjonalnych.

Spółka (Wspólnicy) prowadzi również działania rutynowe związane z administracją istniejącymi produktami, lecz nie są one przedmiotem tego wniosku.

Efektem działań Spółki, na których skupia się ten wniosek jest opracowanie nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas na rynku lub w praktyce gospodarczej Spółki lub takich, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się/będą odróżniać się od rozwiązań już funkcjonujących. Innowacyjność opracowanych produktów polega na opracowaniu nowego rozwiązania czy znaczącym zwiększeniu efektywności działania poszczególnych produktów, opracowaniu nowego rozwiązania, którego celem jest optymalizacja kosztów IT klienta, zwiększenie bezpieczeństwa informacji, poprawa cyberbezpieczeństwa lub zwiększenie wydajności działania środowiska informatycznego.

Efekty prac Spółki nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Efekty prac Spółki nie są/nie będą jedynie „techniczną", a są/będą „twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

Tworzenie oprogramowania odbywa się z wykorzystaniem najlepszych praktyk z dziedziny architektury oprogramowania, a w warstwie implementacyjnej na wykorzystaniu zarówno istniejących frameworków jak i z własnych języków programowania. W efekcie powstają unikalne rozwiązania, które dają Spółce przewagę rynkową skracając czas budowy i wdrażania systemów informatycznych dla klientów.

W toku prac Spółka wypracowują nową, unikalną wiedzę w celu aktualizacji istniejących bibliotek i dokumentacji własnych produktów.

Spółka wykorzystuje ekspercką wiedzę z zakresu budowy języków oprogramowania i działania systemów informatycznych, która sprawia, że Spółka jest w stanie w innowacyjny i kreatywny sposób rozwiązywać konkretne problemy biznesowe z użyciem nowego oprogramowania.

Innowacje budowane przez Spółkę różnią się w znacznym stopniu od już istniejących, na tyle iż w swoich kategoriach są unikalne.

Pracownicy Spółki podejmują (będą podejmować) działania zarówno z zakresu B+R jak i działania będące poza zakresem B+R. Wśród tych ostatnich można wskazać na takie działania jak:

•     czynności administracyjne,

•     organizacje szkoleń,

•     działania zarządcze (organizacyjne),

•     rutynowe serwisowanie oprogramowania.

Działania wyżej wskazane nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Zbywanie innowacyjnych programów komputerowych

Spółka przenosi (i będzie przenosić) autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na swoich klientów/kontrahentów. Spółka nie wyklucza także udzielania licencji do tych programów.

Spółka zasadniczo będzie wyodrębniać w umowie z klientami wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (lub za udzielenie licencji) do programu komputerowego. Jeżeli - ze względów biznesowych (np. narzucony wzór umowy przez korporacje zagraniczne) - nie jest/nie było możliwe takie wyodrębnienie, to wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego zawiera się (i będzie się zawierać) w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy.

Dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie nie będzie ono wyodrębnione z całości wynagrodzenia), Spółka, w celu ustalenia wartości rynkowej praw, będzie stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego.

Wybrana przez Spółkę metoda ustalania wynagrodzenia będzie polegała na porównaniu stosunku wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych do wynagrodzenia ogółem z umów podobnych, gdzie takie wyodrębnienie będzie zastosowane.

Koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R

W związku z Działaniami Zainteresowani ponoszą/będą ponosić określonego typu wydatki:

1.  wynagrodzenie Pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki;

2.  koszty dodatkowe związane z Pracownikami: ubezpieczenie medyczne Pracowników; ubezpieczenia grupowe, koszty tzw. programów benefitowych, koszty związane ze szkoleniami pracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych) oraz wydatki na podróże służbowe Pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych;

3.  składki na ubezpieczania społeczne Pracowników w części finansowanej przez Zainteresowanych (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

·      licencjami oraz prawami autorskimi,

·      sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),

·      sprzętem i wyposażeniem biurowym;

5.  odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

6.  koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe).

Koszty, o których mowa powyżej uznane będą za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) Pracowników pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Każda z osób, które są/będą uwzględniane w B+R zaangażowana jest (i będzie) w proces tworzenia/rozwoju innowacyjnego oprogramowania.

Jednocześnie Zainteresowani zaznaczają, iż są świadomi tego, że w zakresie uwzględniania w uldze B+R wynagrodzenia za urlop/czas innej usprawiedliwionej nieobecności została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021 która reguluje przedmiotową kwestię. W związku z czym przedmiotem zapytania Zainteresowanych nie jest wynagrodzenie za czas urlopu/usprawiedliwionej nieobecności Pracowników.

Wydatki na wynagrodzenie Pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przy czym koszty podróży służbowych nie stanowią co do zasady przychodu pracownika, gdyż nie są ponoszone w jego interesie).

Zainteresowani, obok kosztów powyżej wskazanych, ponoszą również inne koszty związane z prowadzoną działalnością (np. koszty nabywania usług od Współpracowników B2B/podmiotów zewnętrznych) jednak koszty te nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o interpretację.

Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych oraz dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Wspólnicy prowadzą (i będą prowadzić) dla Spółki podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Wspólnicy alokują (i będą alokować) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym.

Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 4-6 powyżej, są (i będą) wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, Wspólnicy dokonują (i będą dokonywać), z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej, rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem programów komputerowych oraz na koszty, które nie są związane z tworzeniem programów komputerowych.

Wspólnicy prowadzą (i będą prowadzić) księgowość, która pozwala wyodrębnić każdy program komputerowy (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Pozostałe kwestie

Zainteresowani zaznaczają, że:

·      w związku z prowadzonymi przez Zainteresowanych Działaniami, Zainteresowani korzystają i zamierzają korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e i art. 26f u.p.d.o.f.;

·      Zainteresowani prowadzili, prowadzą i będą prowadzić opisaną działalność w sposób stały i systematyczny. Zamierzają prowadzić ww. działalność w sposób opisany powyżej również w przyszłości.

Wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego - czyli zdarzeń mających miejsce w przeszłości, jak i zdarzenia przyszłego - czyli zdarzeń mających się wydarzyć w przyszłości. Wskazane informacje/dane/warunki są spełnione lub zostaną spełnione w okresie, którego dotyczy wniosek.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że:

1)  co do zasady Zainteresowani nie uzyskują przychodów z zysków kapitałowych. Jeżeli takie przychody będą osiągane Zainteresowani w stosunku do tych przychodów nie zamierzają korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową;

2)  Zainteresowani zamierzają dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 u.p.d.o.f.;

3)  ponoszone przez Zainteresowanych wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były/są/będą zaliczane przez Zainteresowanych do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Przedmiotowy wniosek dotyczy lat podatkowych od 2019 i na przyszłość.

Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki będą miały miejsce, bądź też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych.

Zainteresowani zamierzają skorzystać z ulg za lata ubiegłe, a także w latach następnych. W swojej codziennej, bieżącej pracy, Zainteresowani we wskazanym roku w przeszłości stworzyli/rozwinęli/ulepszyli programy komputerowe (KPWI) oraz zamierzają dokonywać tego dalej, w przyszłości.

Celem postępowania w celu uzyskania interpretacji indywidualnej nie jest potwierdzenie (weryfikacja) możliwości skorzystania z ulg w stosunku każdego, pojedynczego programu komputerowego, stworzonego pod Zainteresowanych a uzyskanie potwierdzenia w stosunku do konkretnych zasad, które zostały wyrażone w treści zadanych pytań.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy nie tylko przeszłości (i teraźniejszości), lecz także przyszłości - stąd nie będzie nigdy możliwe wskazanie pełnego zakresu programów komputerowych, w stosunku do których Zainteresowani chcieliby skorzystać z ulgi.

Finalnie należy wskazać, że Zainteresowanych obowiązują umowy o zachowaniu poufności (NDA). Zainteresowani są ograniczeni także przepisami bezwzględnie obowiązującymi w zakresie zachowania tajemnicy handlowej. Z uwagi na powyższe, w tabeli nie było możliwe wskazanie konkretnych nazw a jedynie przykładowe (w formacie zaproponowanym: A,B,C). Konkretne nazwy programów i ich pełne zestawienie zostają (i będą dalej) ujmowane w odrębnej ewidencji projektowej prowadzonej przez Zainteresowanych. Opis wszystkich programów komputerowych (projektów) znajduje się w przygotowanej przez Zainteresowanych odrębnej ewidencji.

Poniżej ujęto zatem przykładowe projekty/programy komputerowe, tworzone przez Zainteresowanych, w okresie którego dotyczy wniosek (w ramach stanu faktycznego).

A. (...)

Projekt polegał na opracowaniu innowacyjnego webowego interfejsu do umawiania spotkań (...).

Przedmiot projektu obejmował kompleksowe opracowanie i implementację webowego systemu zarządzania (...).

Rozwiązanie składało się z zaawansowanego webowego systemu opartego na technologii (...).

B. (...)

Projekt polega na stworzeniu innowacyjnej platformy mobilnej (...).

(...)

C. (...)

Realizacja obejmowała opracowanie innowacyjnego remake'u kultowej gry (...).

Wszystkie efekty prac Zainteresowanych podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako utwory i są oddzielnym programem komputerowym.

W wyniku ewentualnego rozwijania / ulepszania programów komputerowych, powstają/będą powstawać odrębne od nich programy komputerowe podlegające ochronie prawnej określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Programy komputerowe wytwarzają pracownicy Zainteresowanych (Spółki), osoby współpracujące na umowie zlecenia / umowie o dzieło oraz Współpracownicy B2B.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przez Produkty należy rozumieć innowacyjne i technologicznie zaawansowane programy komputerowe.

Prowadzone prace w ramach czynności objętych pytaniem pierwszym sformułowanym we wniosku były/są/będą zawsze wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiadały /posiadają i będą posiadać charakter kreatywny a nie odtwórczy, nowatorski, oryginalny w pomyśle i były/są/będą nastawione wyłącznie na stworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym.

Tworzenie i rozwijanie Produktów [programów komputerowych] odbywa się w ramach prac prowadzonych w sposób ciągły, systematyczny, zaplanowany i metodyczny, które są ukierunkowane na tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Spółka wykorzystuje w tym procesie własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co świadczy m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności. Są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Tworzenie oprogramowania odbywa się z wykorzystaniem najlepszych praktyk z dziedziny architektury oprogramowania. Przy tworzeniu oprogramowania Spółka wykorzystuje wiedzę z zakresu programowania, która jest selekcjonowana pod kątem jej przydatności do realizacji konkretnego zadania. W ramach działań przeprowadzana jest analiza problemu, wymagań biznesowych oraz ograniczeń budżetowych w celu wybrania optymalnego języka programowania (bazując na wielu właściwościach języka takich jak wszechstronność, wydajność i szybkość rozwiązania problemu). Kolejnym krokiem jest wybór technologii, która musi spełniać kryteria: dostępności, bezpieczeństwa i stabilności rozwoju.

Spółka (Zainteresowani) łączy wiedzę teoretyczną z praktyczną, w szczególności w zakresie pisania algorytmów w językach programowania. Oprogramowania, które stworzyli Zainteresowani nie istniały dotychczas w działalności, stąd jest ono innowacyjne w obrębie tej działalności.

Spółka korzysta z technologii i języków programowania (wybrane - główne):

1)  języki programowania:

(...)

2)  bazy danych:

(...)

3)  pozostałe:

(...)

W toku prac Spółka (Zainteresowani) wypracowuje nową dla niej, unikalną wiedzę, której przejawem są algorytmy, elementy sztucznej inteligencji, kody informatyczne, interfejsy użytkownika (UX/UI), plany, harmonogramy.

Po zakończeniu prac Spółka wykorzystuje powyższą wiedzę w celu wypracowania aktualizacji nowych: algorytmów, elementów sztucznej inteligencji, kodów informatycznych, interfejsów użytkownika (UX/UI), planów, harmonogramów.

Prace w ramach poszczególnych Projektów będących przedmiotem pytania pierwszego, a dotyczących tworzenia programów komputerowych (w tym na skutek ich ulepszania/rozwijania/modyfikacji) podejmowane były/są/będą w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Prace w zakresie Projektów nie obejmowały badań podstawowych, były to prace rozwojowe.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu, tj.: czy prace w zakresie Projektów będących przedmiotem pytania pierwszego, a dotyczących prawdopodobnie tworzenia programów komputerowych (w tym na skutek ich ulepszania/rozwijania/modyfikacji) obejmowały/obejmują/będą obejmować:

a)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla opracowania nowego produktu, procesu lub usług i wprowadziły znaczące ulepszenia do już istniejących?

b)  prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

- Zainteresowani potwierdzają, że prace w zakresie Projektów obejmowały/obejmują/będą obejmować prace rozwojowe i nie będą obejmować badań aplikacyjnych.

Zasobami wiedzy [przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych Projektów], którymi dysponowali Zainteresowani są technologie informatyczne oraz w szczególności w zakresie przetwarzania danych, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować mają Programy wytworzone przez Spółkę.

Ww. wiedzę Zainteresowani wykorzystują oraz rozwijają w ramach Projektów będących przedmiotem wniosku.

W wyniku wytworzenia/rozwoju/ulepszenia oprogramowania będącego przedmiotem wniosku, Zainteresowani nabywają nową wiedzę, którą następnie wykorzystują w prowadzonej działalności dotyczącej oprogramowania.

W toku prac Spółka (Zainteresowani) wypracowuje nową dla niej, unikalną wiedzę, której przejawem są algorytmy, elementy sztucznej inteligencji, kody informatyczne, interfejsy użytkownika (UX/UI), plany, harmonogramy.

Po zakończeniu prac Spółka wykorzystuje powyższą wiedzę w celu wypracowania aktualizacji nowych: algorytmów, elementów sztucznej inteligencji, kodów informatycznych, interfejsów użytkownika (UX/UI), planów, harmonogramów.

Każdorazowo w ramach prac będących przedmiotem wniosku i pytania pierwszego dochodzi do łączenia i kształtowała istniejącą wiedzy z zakresu programowania. Efektem jest wytworzenie rozwiązania i realizacja danego Projektu.

Przedmiotem uznania za działalność badawczo-rozwojową nie są czynności rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzonych produktów/procesów/usług, czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów/procesów/usług, produkcja seryjna/powtarzalna. Działalność, która ma być ujęta w ulgach skupia się na działaniach innowacyjnych i wytworzeniu nowych/ulepszonych rozwiązań, nie ma charakteru odtwórczego.

Zainteresowani (Spółka) zatrudniają na podstawie umowy o pracę osoby na stanowiskach: developer, tester, projekt menedżer, projektant Ul/UX.

Dodatkowo, Zainteresowani (Spółka) współpracują także z osobami wykonującymi takie prace na podstawie umów współpracy (B2B). Czyli w praktyce w stosunku do tego typu osób można mówić zarówno o umowie o pracę jak i o umowie o współpracę. W uldze B+R będą uwzględniane tylko osoby na umowę o pracę/zlecenie (w uldze B+R nie będą uwzględniani współpracownicy B2B).

„Koszty dodatkowe związane z Pracownikami", o których mowa we wniosku (pkt 2 wydatków), tj. ubezpieczenia medyczne i grupowe, koszty programów benefitowych, koszty szkoleń, które są również przedmiotem pytania drugiego, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani wskazują, że nie korzystali/nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe) wymienione w pkt 6 wydatków nie obejmują:

a)  odpłatnego korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy;

b)  nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

c)  usług doradczych świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka nie wykorzystywała aparatury naukowo-badawczej, narzędzi pomiarowych bądź innego sprzętu specjalistycznego, ponieważ prace badawczo rozwojowe były wykonywane wyłącznie na sprzęcie i oprogramowaniu komputerowym.

Zaplecze badawczo rozwojowe stanowiły zespoły komputerowe oraz infrastruktura biurowa, gdzie pracownicy i współpracownicy prowadzili działalność badawczo-rozwojową.

Dodatkowo, Spółka (Zainteresowani) w ramach swoich prac ponosi koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną, przykładowo:

1)  usługi chmurowe - dostęp do zasobów informatycznych, takich jak serwery, pamięć masowa, bazy danych. Dzięki temu dane i aplikacje są hostowane w centrach danych zewnętrznych dostawców, a użytkownicy mogą z nich korzystać zdalnie, płacąc tylko za wykorzystane zasoby;

2)  dostęp do narzędzi wykorzystywanych w pracach B+R - dostęp do rozwiązań, aplikacji, programów które wspomagają realizację projektów B+R. Dla przykładu można wskazać na:

a)  edytor grafiki wektorowej przeznaczony głównie do projektowania interfejsów użytkownika (Ul) i doświadczeń użytkownika (UX) dla aplikacji i stron internetowych;

b)  narzędzie do testowania UX, jego celem jest umożliwienie zespołom projektowym szybkiego i efektywnego testowania prototypów oraz zbierania wartościowych danych od użytkowników.

Stosowanie do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na potrzeby ulgi B+R w kolumnie 16 Zainteresowani wpisywali/wpisują i będą wpisywać koszty, które chcieliby uznać za koszty kwalifikowane lub zamierzają wpisać je, tj. skorygować PKPiR za poszczególne lata podatkowe, w których chcieliby skorzystać z ulgi BR.

Sposób "przeniesienia" przez Zainteresowanych (Spółkę) każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następował/następuje/będzie następować zgodnie z art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu, tj.: skoro Zainteresowani prowadzą PKPiR, to czy:

a)  w odrębnej od PKPiR ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX wyodrębniają każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b)  prowadzą tą odrębną ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębniają w niej koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; lub

c)  dokonują w niej zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku wykorzystania więcej niż jednego kwalifikowanego prawo własności intelektualnej i kiedy nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt a i b;

d)  dokonują zapisów w odrębnej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy wykorzystują jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w odrębnej ewidencji nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-c;

- Zainteresowani wskazują, że tak.

Przychody [wobec których Zainteresowani chcą skorzystać z ulgi IP BOX] Zainteresowani (Spółka) osiągali od początku swej działalności natomiast na potrzeby niniejszego wniosku Zainteresowani wskazują datę styczeń 2019 r.

Zainteresowani potwierdzają, że „fragmenty kodów" nabywane od Współpracowników B2B stanowią wynik ich działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnośnie „usług informatycznych" nabywanych od Współpracowników B2B, Zainteresowani wskazują, że nabywają od Współpracowników usługi programistyczne i powiązane. W zależności od danego B2B są to usługi programistów, developera, testera, projekt menedżera, projektanta UI/UX. Przedmiotowe czynności obejmują prace związane z wytwarzaniem programów komputerowych. Usługi programistyczne i powiązane, które Zainteresowani (Spółka) nabywają od Współpracowników B2B stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Współpracowników B2B.

Zainteresowani potwierdzają, że nabywane od Współpracowników B2B prawo do programu komputerowego, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 pkt 3, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli wytworzone w ramach prowadzonej przez nich działalności B+R.

Współpracownicy B2B, od których Zainteresowani (Spółka) nabywają fragmenty kodów źródłowych oraz usługi informatyczne są podmiotami niepowiązanymi.

Ponadto Zainteresowani potwierdzają, że celu skorzystania z preferencji IP Box nie odliczają /nie zamierzają odliczyć tych samych kosztów, które zostały już odliczone/zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej [nie ujmują/nie będą ujmować dwukrotnie tych samych kosztów uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w ramach ulgi badawczo-rozwojowej].

Te same koszty, które uznają za koszty kwalifikowane ulgi B+R, nie zamierzają uwzględnić w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytania (zakres doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność Zainteresowanych można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zainteresowani wskazują, że pod pojęciem "działalności Zainteresowanych", o którym mowa w pytaniu pierwszym rozumieć należy, że:

1)  działalność Zainteresowanych obejmuje usługi programistyczne oraz tworzenie rozwiązań programistycznych. Przeważającym przedmiotem działalności Zainteresowanych jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem. Działalność opisana we wniosku jest realizowana za pośrednictwem spółki jawnej. We wniosku opisano całokształt działalności Zainteresowanych (spółki jawnej) która skupia się na tworzeniu czy rozwijaniu programów komputerowych. Zainteresowani zaznaczają, że:

a)  działalność gospodarcza opisana we wniosku odnosi się do całokształtu działalności Zainteresowanych;

b)  sama ulga B+R czy Ip Box będzie rozliczana tylko od takich działań, które mają charakter badawczo-rozwojowy - jak wspomniano we wniosku przy rozliczaniu ulg pominięte zostaną czynności rutynowe, utrzymaniowe, czyli takie które nie powinny być ujęte w ulgach. Zainteresowani dokonają w tym zakresie odpowiedniej kwalifikacji;

2)  co do zasady, działalność Zainteresowanych obejmuje całość świadczonych usług, które są usługami programistycznymi. W przypadku, gdy usługi programistyczne na rzecz danego klienta/w danym projekcie nie będą mieć charakteru B+R nie zostaną uwzględnione w uldze;

3)  w ramach działalności Zainteresowani wyodrębniają projekty które realizują na rzecz klientów. W ramach projektu wykonywane są zadania wymagające jego realizacji takie jak:

·      opracowanie systemu;

·      programowanie;

·      testowanie;

·      projekt architektury (…);

·      dobór technologii i narzędzi;

·      prace nad bazami danych i warstwą danych;

·      integracje z systemami zewnętrznymi;

·      konfiguracja repozytoriów i gałęzi;

Powyższy katalog ma charakter otwarty i wskazuje na najczęstszy rodzaj działań, z uwagi na mnogość projektów oraz czynności, a także to, że wniosek obejmuje okresy przyszłe; nie da się wymienić wyczerpująco wszystkich czynności w niniejszej odpowiedzi. Powyższe prace mają charakter innowacji procesowych.

2.  Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Zainteresowanych koszty wskazane w pkt 1-6 w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z pracą nad Produktami, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?

3.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które będą mogli opodatkować odpowiednio preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zakres pytania trzeciego nie obejmuje rozwinięcia/ulepszenia programów komputerowych, które nie stanowiły/nie stanowią i nie będą stanowić odrębnych programów komputerowych podlegających ochronie prawnej określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Programy komputerowe których dotyczy wniosek stanowią odrębne programy komputerowe, podlegające ochronie prawnej.

4.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f, poprzez:

1)  zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B Spółki;

2)  zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B Spółki;

3)  zaliczenie do litery "d" wskaźnika wydatków na nabycie autorskich praw do programu komputerowego od Współpracowników B2B Spółki?

Panów stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Zainteresowanych, działalność Zainteresowanych spełnia (i będzie spełniała) przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej przez Zainteresowanych działalności będzie dochodzić do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

1.1.       Działalność badawczo-rozwojowa Zainteresowanych

W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo-rozwojowej. Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1)  twórczość,

2)  systematyczność oraz

3)  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad 1) Twórczość

O twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

W niniejszej sprawie, Spółka (Wspólnicy) kształtuje (i zamierza kształtować w przyszłości) nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale ukształtują je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów.

Tworzone programy komputerowe mają (i będą miały) charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności jest (i będzie) odpowiednio utrwalony (programy zapisywane będą w repozytorium Spółki). Programy komputerowe tworzone przez Spółkę mają (i będą miały) charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Zainteresowanych przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wspólników będzie zatem spełniony.

W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje (i zamierza współpracować) na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami. Zakres aktywności Współpracowników B2B Spółki będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która ma prowadzić do powstania fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych są (będą) jedynie fragmentami niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programów komputerowych tworzonych przez Spółkę.

Z nabytych fragmentów kodów źródłowych Spółka tworzy (i będzie tworzyć) kompletny kod źródłowy będący podstawą gotowego programu komputerowego. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Spółkę prac mają być nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Produkty tworzone przez Spółkę mają (i będą miały) złożony charakter i składają się (będą składać się) z wielu modułów operacyjnych zapewniających funkcjonowanie programu. Zakres aktywności Spółki ma (i będzie miał) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych programów komputerowych.

Tym samym, działalność Spółki (Wspólników) spełnia (i będzie spełniała) przesłankę twórczości.

Ad 2) Systematyczność

Działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W niniejszej sprawie, Spółka (Wspólnicy) prowadzi (i zamierza prowadzić) działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Pracownicy wytwarzają fragmenty kodów, Wspólnicy nabywają też (zamierzają nabywać) od swoich Współpracowników B2B fragmenty kodów źródłowych, na podstawie których będą następnie tworzyć kompletne programy komputerowe. Każdy ze współpracowników tworzy (i będzie tworzył) fragmenty kodów źródłowych w ramach określonych projektów, które następnie są (będą) rozliczane i odpowiednio ewidencjonowane - co stanowi o tym, że ma ona charakter zorganizowany i uporządkowany. Praca wykonywana w ramach projektów odbywa się (będzie odbywała się) według określonego harmonogramu oraz metodyki działań, a więc ma (i będzie miała) charakter zaplanowany i metodyczny.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Wspólników będzie miała charakter systematyczny.

Ad 3) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań

W niniejszej sprawie działalność Spółki ma (i będzie miała) na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Spółki polega (i będzie polegała) na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wspólników za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe również potwierdza, że Wspólnicy prowadzą (i będą prowadzić) działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej

Wytworzenie programu komputerowego - autorskich praw do programów komputerowych

Wytworzenie programu komputerowego objętego autorskimi prawami do programów komputerowych, oznacza wykreowanie nowego programu komputerowego - nowego prawa własności intelektualnej od podstaw przez podatnika. Odnosi się to do takiej sytuacji, w której taki program komputerowy, a w konsekwencji autorskie prawo nie istniało i zostało wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika.

Spółka (Wspólnicy) zamierza nabywać od swoich Współpracowników B2B fragmenty kodów źródłowych, z których będą on tworzyć, również przy pomocy swoich Współpracowników B2B, działających na zlecenie i w imieniu Wspólników, kompletne i nowe programy komputerowe. Tym samym dochodzi (i będzie dochodziło) do wytworzenia przez Wspólników gotowych programów komputerowych objętych autorskimi prawami do programów komputerowych.

Rozwinięcie i ulepszenie programów komputerowych - autorskich praw do programów komputerowych

Rozbudowanie lub ulepszenie programów komputerowych, a w konsekwencji autorskich praw do programów komputerowych oznacza rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego programu komputerowego, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę prawnoautorską na rozwinięcie lub ulepszenie. Istotne jest faktyczne ulepszenie lub rozwinięcie, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego programu komputerowego.

Spółka (Wspólnicy) w sytuacji, w której nabywa (będzie nabywać) od Współpracowników B2B gotowe programy komputerowe, to dokonują (będą dokonywać) ich ulepszenia lub rozwinięcia, a więc poprawią (będą poprawiać) użyteczność lub funkcjonalność nabytych programów komputerowych. Spółka nie wyklucza również, że może dokonywać ulepszeń i rozwoju programów komputerowych nabytych od innych podmiotów. Spółka rozwija (zamierza rozwijać) lub ulepszać programy komputerowe przy pomocy swoich Współpracowników B2B działających na zlecenie i na rzecz Spółki, świadczących usługi informatyczne (opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym).

Podsumowując, działalność Zainteresowanych spełnia (i będzie spełniać) przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Zainteresowani tworzą, rozwijają, ulepszają (i będą w przyszłości) programy komputerowe objęte autorskimi prawami do programów komputerowych w ramach tejże działalności.

Ad 2)

W ocenie Zainteresowanych, ponoszone przez Zainteresowanych koszty wskazane w pkt 1-6 w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, związane z pracą nad Produktami, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi" w ramach określonych w kolejnych ustępach kategorii.

2.1. Wydatki na Pracowników / składki ZUS (pkt 1-3 w stanie faktycznym)

W pierwszej kolejności Zainteresowani chcieliby się odnieść do wydatków związanych z pracownikami i współpracownikami Spółki (zlecenie, dzieło - bez B2B).

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazany w art. 26e ust. 2 pkt 1 odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany" sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

a.  wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,

b.  dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy;

c.   pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Na tle powyższego należy wskazać, iż na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło.

Zdaniem Zainteresowanych, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy - ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka (Wspólnicy) prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe). Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, pracownicy w ramach działalności w zakresie tworzenie programów komputerowych wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki podatnika poniesione na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie m.in. umów zlecenia zawieranych poza prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pracownicy (umowa o pracę, zlecenie, dzieło, bez B2B) świadczą (i będą świadczyć) swoje usługi na rzecz Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych na różnych stanowiskach występujących w Spółce (opisane w stanie faktycznym). Tym samym, głównym obszarem, w którym świadczą oni usługi, jest działalność badawczo-rozwojowa Spółki.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanych bez wątpienia można uznać, że koszty związane z Pracownikami stanowią koszty kwalifikowane Zainteresowanych.

Jak wynika z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) poniesione przez Wspólników w związku z zatrudnianiem pracowników oraz współpracowników (bez B2B) zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową.

Bez wątpienia można uznać, że koszty związane z wydatkami na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) ponoszone przez Zainteresowanych w związku z zatrudnianiem Pracowników (umowa o pracę, zlecenie, dzieło, bez współpracowników B2B) stanowią koszty kwalifikowane.

Zainteresowani podkreślają przy tym, że powyższa konkluzja (zarówno w zakresie pracowników, jak i współpracowników (bez B2B) dotyczy nie tylko samego wynagrodzenia za pracę i wartości składek na ubezpieczenia ZUS (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę/płatnika), ale również innych tzw. kosztów pracowniczych, wskazanych w opisie stanu faktycznego, tj. kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników i współpracowników, kosztów ubezpieczenia grupowego, tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefitu w postaci np. kursu językowego; kosztów podróży służbowych pracowników (współpracowników) związanych z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.); kosztów szkolenia pracowników (współpracowników), związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, które to stanowią dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy (dla współpracowników odpowiednio art. 13 pkt 8 lit. a). Jako koszty związane z pracownikami (współpracownikami), związane z działalnością badawczo-rozwojową (pracą nad produktami) będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, koszty pracownicze dla pracowników i współpracowników wskazane w pkt 1-3 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, związane z pracą nad programami komputerowymi, stanowią (i będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.2. Odpisy amortyzacyjne oraz pozostałe koszty wskazane w pkt 4-6

Zdaniem Zainteresowanych, koszty kwalifikowane stanowią (i będą stanowić) również koszty wskazane w pkt 4-6 w opisie stanu faktycznego, tj.

1)  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

·      licencjami oraz prawami autorskimi,

·      sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),

·      sprzętem i wyposażeniem biurowym,

2)  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,

3)  koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego dla Spółki wartością niematerialną i prawną.

Powyższe wynika ze wskazanych już wcześniej unormowań art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Zainteresowanych nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych (w części przypadającej na prace badawczo-rozwojowe) stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków rozliczanych na zasadzie tzw. jednorazowej amortyzacji. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Zainteresowanych koszty wskazane w pkt 4-6 w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego (stanowią) (i będą stanowić) koszty kwalifikowane Spółki, w związku z czym Zainteresowanym przysługuje (i będzie przysługiwało) prawo do odliczenia ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu Zainteresowani podkreślają, że powyższe uwagi w zakresie kosztów wskazanych w pkt 1-6, zgodnie z którymi koszty te stanowią koszty kwalifikowane Spółki, dotyczą tylko tej części tych kosztów, które są (będą) faktycznie związane z działalnością B+R - z pracami nad programem komputerowym. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka (Wspólnicy), w oparciu o system ewidencjonowania czasu pracy, jest w stanie przyporządkować określone działania do konkretnych projektów (Produktów - programów komputerowych). Do kosztów kwalifikowanych będą zatem zaliczane tylko te koszty, które będzie można rzeczywiście powiązać z pracą nad Produktami.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Zainteresowanych, ponoszone przez Zainteresowanych koszty wskazane w pkt 1-6 w opisie stanu faktycznego, związane z pracą nad Produktami, stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty kwalifikowane Zainteresowanych w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Ad 3)

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowani uzyskują (będą uzyskiwać) kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4-6 u.p.d.o.f., które będą mogli opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.1. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W pierwszej kolejności należy określić, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są 8) autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1)  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2)  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3)  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad (1) Program komputerowy został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej

W ramach tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że:

1)  podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową;

2)  podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową).

Działalność badawczo-rozwojowa Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Wytwarzanie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa Zainteresowanych)

Kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa, to taka działalność badawczo-rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wykazane w zakresie pytania nr 1, Spółka (Wspólnicy) rozwija i ulepsza (i będzie rozwijać, ulepszać), programy komputerowe, a w konsekwencji autorskie prawa do programów komputerowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie należy wskazać, że autorskie prawa do programów komputerowych zaliczane są do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym dojdzie do spełnienia przesłanki uzyskiwania dochodów przez Spółkę z kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej, a więc takiej działalności, w ramach której dochodzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad (2) Katalog praw własności intelektualnej

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m. in. 8) autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Do elementów programu komputerowego chronionych prawem autorskim zalicza się:

1)  forma programów, a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych;

2)  interfejsy - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby przedmiotu ochrony.

Wytwarzane, ulepszane lub rozwijane wytwory prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę będą spełniać definicję programu komputerowego. Ponadto takie programy komputerowe będą chronione prawem autorskim. Ochrona ta wynika z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę będą objęte ochroną jako przedmiot autorskiego prawa do programów komputerowych, dlatego będą one zaliczane do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad (3) Podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska

Programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę będą podlegały ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie 3 przesłanki uznania, że Zainteresowani wytwarzają, rozwijają lub ulepszają kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

3.2. Osiąganie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

W kolejnym kroku niezbędne jest określenie, czy Zainteresowani uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1)  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Tym samym, Zainteresowani będą mogli zaliczyć do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody osiągane z tytułu:

·      opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej na programy komputerowe wytworzone, rozbudowane lub ulepszone przez Spółkę;

·      ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych;

·      ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

·      z odszkodowania za naruszenie autorskiego prawa do programu komputerowego, jeżeli zostanie uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Spółka udziela licencji lub przenosi (i będzie udzielać licencji lub przenosić) na swoich klientów/kontrahentów prawa autorskie do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach swojej działalności. Spółką będzie:

1)  określać wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego jako odrębną pozycję w umowie z klientem/kontrahentem -> w takim przypadku przychodem z tego tytułu będzie wynagrodzenie wprost określone w umowie (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2)  jeżeli nie będzie możliwe określenie wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego jako odrębnej pozycji w umowie z klientem/kontrahentem, wynagrodzenie z tego tytułu będzie zawarte w cenie usługi/produktu sprzedawanego przez Spółkę, to Spółka będzie określać wynagrodzenie z tego tytułu na zasadach rynkowych na podstawie zasad określonych w przepisach o cenach transferowych (art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przez Zainteresowanych.

Tym samym, opisane przez Zainteresowanych dochody będą mogły być zaliczane do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3.3. Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Finalnie należy ustalić, w jaki sposób kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinny być opodatkowane przez Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 3 - ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

·      podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym;

·      wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c.   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

·      do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami;

·      przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Uzyskane przez Spółkę kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) będą mogły być zaliczane przez Wspólników do podstawy opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie przez Zainteresowanych skorygowana o tzw. wskaźnik nexus, z zastosowaniem reguł określonych w art. 30ca ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero do tak obliczonej podstawy opodatkowania Zainteresowani będą mogli zastosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego w wysokości 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Zainteresowani uzyskują (i będą uzyskiwać) dochody osiągane z tytułu licencjonowania, sprzedaży autorskiego prawa do programów komputerowych, które stanowią (i stanowić będą) dla nich kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie kwalifikowane dochody (obliczane z uwzględnieniem wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz reguł wynikających z art. 30ca ust. 5-6 tejże ustawy) Zainteresowani będą mogli opodatkować preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowych, w tym praw do programów z zakresu Machinę Learning i Business Inteligence, została potwierdzona przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.525.2021.1.SR;

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.395.2021.2.MP;

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR;

·      interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1. BO.

Ad 4)

Zdaniem Zainteresowanych, Zainteresowani prawidłowo obliczają wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez

·      zaliczenie do litery "b" wskaźnika wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B Spółki;

·      zaliczenie do litery "b" wskaźnika wydatków na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B Spółki;

·      zaliczenie do litery "d" wskaźnika wydatków na nabycie autorskich praw do programu komputerowego.

1.  Zaliczenie do litery "b" wskaźnika wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B Spółki

Dla określenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej niezbędne jest określenie tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskaźnik obliczany jest dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oddzielnie.

Tym samym, do litery "b" wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby można było zaliczyć poniesione przez podatnika wydatki do litery "b" wskaźnika nexus, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1)  podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

2)  wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera "d" wskaźnika);

3)  podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad (1) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Spółka (Wspólnicy) nabywa od swoich Współpracowników B2B fragmenty kodów źródłowych do programów komputerowych. Fragmenty kodów źródłowych stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej współpracownika, od którego nabywany jest fragment kodu źródłowego.

Wytwarzanie przez współpracowników fragmentów kodów źródłowych spełnia wymogi definicyjne działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto należy wskazać, że nabywane fragmenty kodów źródłowych wykorzystywane będą przez Spółkę do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Wydatki na nabycie od Współpracowników B2B Spółki kodów źródłowych należy zaliczyć do wydatków na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad (2) Wydatki podatnika nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (litera "d" wskaźnika).

Zdaniem Zainteresowanych, fragmenty kodów źródłowych, które Zainteresowani zamierzają zaliczyć do lit. "b" wskaźnika nexus będą wykorzystywane przez Zainteresowanych do tworzenia dopiero samodzielnego i w pełni funkcjonalnego programu komputerowego. W tym znaczeniu, nie będą stanowiły samodzielnego programu komputerowego.

Wydatki na nabycie fragmentów kodów źródłowych nie stanowią wydatków na nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad (3) Podatnik nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Współpracownicy B2B Spółki nie spełniają przesłanek uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego są zaliczeni do podmiotów niepowiązanych w rozumieniu ww. ustaw.

Jak wynika z powyższego, zostały spełnione wszystkie warunki uznania poniesionych przez Zainteresowanych wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B za wydatki określone w lit. "b" wskaźnika nexus.

2. Zaliczenie do litery "b" wskaźnika wydatków na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B Spółki.

Zachowując powyższą argumentację dotyczącą fragmentów kodów źródłowych, zdaniem Zainteresowanych wydatki Zainteresowanych na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B mogą być zaliczone do wydatków określonych w lit. "b" wskaźnika nexus.

3. Zaliczenie do litery "d" wskaźnika na nabycie autorskich praw do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery "d" wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Zdarza się, że Spółka nabywa (będzie nabywać) również od swoich współpracowników kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programów komputerowych, które następnie rozwijają albo ulepszają.

Do tego katalogu, zdaniem Zainteresowanych, zalicza się gotowe programy komputerowe, które Spółka nabywa od swoich Współpracowników B2B.

Tym samym, Zainteresowani powinni zaliczyć wydatki na nabycie programów komputerowych od współpracowników Spółki do litery "d" wskaźnika nexus".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Panowie we wniosku jest:

·      nieprawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy:

–    dodatkowych kosztów związanych z Pracownikami w postaci kosztów podróży służbowych;

–    kosztów utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług;

·      prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zakresem niniejszego wniosku jest możliwość wdrożenia ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi IP BOX od 2019 r.

Z opisu sprawy wynika również, że Zainteresowani są jedynymi wspólnikami spółki jawnej.

Tymczasem, w myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w od 2019 roku (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ulga Badawczo-Rozwojowa i Uga IP BOX – zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych).

Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą również korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym, tzw. ulgi IP BOX.

Zgodnie bowiem z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)  patent,

2)  prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)  autorskie prawo do programu komputerowego

–    podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z regulacji dotyczących obu ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą ich zastosowania jest przede wszystkim konieczność prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to:

działalność zarobkowa:

a)  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-     prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

·      badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

·      badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

·      prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

·      podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących co prawda innej ulgi podatkowej, tj. ulgi IP Box, na potrzeby definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazuje się, że:

Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter (…) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

·      prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

·      prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

·      opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

·      wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

·      produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

·      produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

·      nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

·      wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·      nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·      łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·      kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·      wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·      planowaniu produkcji (innowacja procesowa) oraz

·      projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług [innowacja produktowa].

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

·      w sposób systematyczny,

·      w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Pomocnym dla spełnienia kryterium systematyczności może być ustalenie:

·      wstępnych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych;

·      źródeł finansowania zaplanowanych prac oraz

·      osiągniętych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych,

·      zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych służących ich osiągnięciu

·      harmonogramów związanych z prowadzonymi pracami.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Należy uwzględnić zatem, iż głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie IP BOX - Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”).

Istotnym jest więc między innymi to:

·      jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu badawczo-rozwojowego;

·      jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem przydatności do realizacji tego projektu.

Ocena charakteru prowadzonej przez Zainteresowanych działalności

Jak wynika z treści wniosku, działalność Zainteresowanych obejmuje usługi programistyczne oraz tworzenie rozwiązań programistycznych. Przeważającym przedmiotem tej działalności jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem. Głównym celem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych (dalej: Produkty).

W ramach realizacji projektów dotyczących tworzonych Produktów wykonywane są zadania wymagające jego realizacji, takie jak: opracowanie systemu; programowanie; testowanie; projekt architektury; dobór technologii i narzędzi; prace nad bazami danych i warstwą danych; integracje z systemami zewnętrznymi; konfiguracja repozytoriów i gałęzi. Powyższe prace mają również charakter innowacji procesowych.

We wniosku wskazano przy tym przykładowe programy komputerowe będące efektem prowadzonej działalności mające stanowić działalność badawczo-rozwojową

Twórczość działalności Zainteresowanych

Jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych, prowadzone prace w ramach czynności objętych pytaniem pierwszym sformułowanym we wniosku były/są/będą zawsze wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiadały/posiadają i będą posiadać charakter kreatywny a nie odtwórczy, nowatorski, oryginalny w pomyśle i były/są/będą nastawione wyłącznie na stworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym. Tworzone przez Zainteresowanych oprogramowanie ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Zadania wykonywane przez ich pracowników mają charakter twórczy - stanowią innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Dodatkowo, działania te oparte są na oryginalnych koncepcjach i hipotezach i nie mają charakteru czynności rutynowych, obejmujących zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania czy korzystanie z ustalonych schematów produkcyjnych, wzorów, itp.

Oryginalność koncepcji i hipotez polega m.in. na wykorzystaniu nowych metod do tworzenia programu komputerowego i uzyskania zakładanych cech funkcjonalnych.

Efekty prac Zainteresowanych nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Efekty prac Spółki nie są/nie będą jedynie „techniczną", a są/będą „twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

Jak wynika zatem z opisu sprawy, działalność będąca przedmiotem wniosku ma charakter twórczy.

Systematyczność działalności Zainteresowanych

We wniosku wskazano, że prace w ramach poszczególnych Projektów będących przedmiotem pytania pierwszego, a dotyczących tworzenia programów komputerowych (w tym na skutek ich ulepszania/rozwijania/modyfikacji) podejmowane były/są/będą w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Praca nad tworzeniem aplikacji oparta jest o metodykę agile i odbywa się w określonych zespołach, a czas pracy i jej wyniki są odpowiednio ewaluowane i ewidencjonowane. Wobec tego, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny.

Biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych, uznać należy, że prowadzona działalność będąca przedmiotem wniosku ma charakter systematyczny.

Prace rozwojowe i badania naukowe w ramach działalności Zainteresowanych

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach działalności Zainteresowanych

Jak wynika z wniosku, każdy realizowany projekt - zarówno na rzecz klientów, jak i na potrzeby własne - ma za zadanie wykorzystać istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci innowacyjnych programów komputerowych.

Zainteresowani potwierdzili, że prace w zakresie Projektów będących przedmiotem wniosku (działalności objętej pytaniem pierwszym) obejmowały/obejmują/będą obejmować prace rozwojowe i nie będą obejmować badań aplikacyjnych czy badań podstawowych.

Odnośnie prac rozwojowych Zainteresowani wyjaśnili przy tym, że:

·      zasobami wiedzy [przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych Projektów], którymi dysponowali Zainteresowani są technologie informatyczne oraz w szczególności w zakresie przetwarzania danych, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować mają programy wytworzone przez Spółkę;

·      ww. wiedzę Zainteresowani wykorzystują oraz rozwijają w ramach Projektów będących przedmiotem wniosku;

·      przy tworzeniu oprogramowania Zainteresowani wykorzystują wiedzę z zakresu programowania, która jest selekcjonowana pod kątem jej przydatności do realizacji konkretnego zadania;

·      w wyniku wytworzenia/rozwoju/ulepszenia oprogramowania będącego przedmiotem wniosku, Zainteresowani nabywają nową wiedzę, którą następnie wykorzystują w prowadzonej działalności dotyczącej oprogramowania;

·      wtoku prac (Zainteresowani wypracowują nową dla niech, unikalną wiedzę, której przejawem są algorytmy, elementy sztucznej inteligencji, kody informatyczne, interfejsy użytkownika (UX/UI), plany, harmonogramy;

·      po zakończeniu prac wykorzystują powyższą wiedzę w celu wypracowania aktualizacji nowych: algorytmów, elementów sztucznej inteligencji, kodów informatycznych, interfejsów użytkownika (UX/UI), planów, harmonogramów;

·      każdorazowo w ramach prac będących przedmiotem wniosku i pytania pierwszego dochodzi do łączenia i kształtowała istniejącą wiedzy z zakresu programowania. Efektem jest wytworzenie rozwiązania i realizacja danego Projektu;

·      Zainteresowani łączą wiedzę teoretyczną z praktyczną, w szczególności w zakresie pisania algorytmów w językach programowania;

·      Zainteresowani korzystają z wielu technologii i języków programowania, jak np. 1) języków programowania: (...);

·      przedmiotem uznania za działalność badawczo-rozwojową nie są czynności rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzonych produktów/procesów/usług, czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów/procesów/usług, produkcja seryjna/powtarzalna.

Z wniosku Zainteresowanych wynika więc, że prace w ramach działalności będącej przedmiotem ich wniosku noszą znamiona prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace te bez wątpienia prowadzone są również w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, na podstawie tak przedstawionych informacji można uznać, że prace w zakresie opisanej we wniosku działalności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z ulgi badawczo-rozwojowej może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)  uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2)  prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3)  ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3)  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4)  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5)  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c.   odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Art. 26e ust. 4 stanowi:

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Art. 26e ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem dodatkowym warunkiem dla prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest wyodrębnienie tych kosztów w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z omawianej preferencji podatkowej są więc zobowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.):

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

O ile więc ustawa o podatku dochodowym wprost nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane, to z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że kwestie ewidencyjne związane z kosztami kwalifikowanymi zależą od tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów czy też księgi rachunkowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

·      podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT;

·      koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

·      ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

·      jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

·      w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

·      podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

·      kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

·      określonych w ustawie;

·      koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku Zainteresowanych wynika, że:

·      Zainteresowani są osobami fizycznymi posiadającymi miejsce zamieszkania w Polsce, są polskimi rezydentami podatkowymi i posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;

·      Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie następuje na poziomie Wspólników (Zainteresowanych);

·      Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ponadto Zainteresowani nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.;

·      koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone Zainteresowanym jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

·      ponoszone przez Zainteresowanych wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były/są/będą zaliczane przez nich do kosztów uzyskania przychodów danego roku;

·      Zainteresowani prowadzą (i będą prowadzić) podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosowanie do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na potrzeby ulgi B+R w kolumnie 16 Zainteresowani wpisywali/wpisują i będą wpisywać koszty, które chcieliby uznać za koszty kwalifikowane lub zamierzają wpisać je, tj. skorygować PKPiR za poszczególne lata podatkowe, w których chcieliby skorzystać z ulgi BR.

Mając zatem na uwadze wskazane uprzednio przepisy, Zainteresowani są uprawnieni do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do możliwości objęcia wskazanych przez Zainteresowanych kosztów ulgą na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że katalog kosztów kwalifikowanych zawarty jest w ww. art. 26e ust. 2 - ust. 3 omawianej ustawy i jest katalogiem zamkniętym.

Jak wskazano we wniosku, za koszty kwalifikowane Zainteresowani zamierzają uznać:

1.  wynagrodzenie Pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki;

2.  koszty dodatkowe związane z Pracownikami: ubezpieczenie medyczne Pracowników; ubezpieczenia grupowe, koszty tzw. programów benefitowych, koszty związane ze szkoleniami pracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych) oraz wydatki na podróże służbowe Pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych;

3.  składki na ubezpieczania społeczne Pracowników w części finansowanej przez Zainteresowanych (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory), sprzętem i wyposażeniem biurowym;

5.  odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

6.  koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe).

Koszty wynagrodzeń (pkt 1 – 3 wydatków)

Jak już uprzednio wskazałem, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości.

Pamiętać trzeba jednak, że w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Do kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R mogą zostać zaliczone także wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jednakże nie posiadają w umowach o pracę stwierdzenia, że zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

To bowiem nie sama treść umowy o pracę, a okoliczności faktyczne danej sprawy decydują o tym czy warunek zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest spełniony. W art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy ustawodawca wskazał tylko, że pracownicy muszą być zatrudnieni w takim celu – nie wprowadził dodatkowego warunku, że to treść umów o pracę musi zawierać zapisy o zatrudnienia przy pracach badawczo-rozwojowych.

Stosowanie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody czy ekwiwalenty zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się one również w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy).

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowić mogą również wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Jak wskazano we wniosku – co do zasady - wydatki na wynagrodzenie Pracowników zaangażowanych w działalność będącą przedmiotem wniosku stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, Zainteresowani (Spółka) zatrudniają na podstawie umowy o pracę osoby na stanowiskach: developer, tester, projekt menedżer, projektant Ul/UX.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że obok kosztów powyżej, ponoszą również inne koszty związane z prowadzoną działalnością (np. koszty nabywania usług od Współpracowników B2B/podmiotów zewnętrznych) jednak koszty te nie są przedmiotem zapytania w ramach wniosku o interpretację.

W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Wspólnicy alokują (i będą alokować) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym.

Z wniosku Zainteresowanych wynika, że koszty wynagrodzeń uznawane są za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Ponadto, we wniosku wskazano, że koszty dodatkowe związane z Pracownikami, o których mowa w pkt 2 wydatków, tj. ubezpieczenia medyczne i grupowe, koszty programów benefitowych, koszty szkoleń, które są również przedmiotem pytania drugiego, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszty dodatkowe związane z Pracownikami, o których mowa w pkt 2 wydatków w postaci kosztów podróży służbowych nie stanowią przychodu pracownika, gdyż nie są ponoszone w jego interesie.

W konsekwencji, w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane ulgi badawczo rozwojowej mogą zostać uznane (w stosownej proporcji/części wskazanej w tych regulacjach oraz przy zachowaniu postanowień zawartych w powołanym uprzednio art. 8 tej ustawy) wynagrodzenia Pracowników oraz składki na ubezpieczania społeczne Pracowników w części finansowanej przez Zainteresowanych (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) oraz koszty dodatkowe związane z Pracownikami, takie jak: ubezpieczenie medyczne Pracowników; ubezpieczenia grupowe, koszty tzw. programów benefitowych, koszty związane ze szkoleniami pracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych).

Natomiast koszty dodatkowe związane z Pracownikami w postaci wydatków na podróże służbowe Pracowników nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych bowiem nie stanowią przychodu pracownika. Skoro nie stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, to nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego w oparciu o treść art. 26e ust. 1 pkt 1 ustawy. Wydatki te nie mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, zawartym w art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpisy amortyzacyjne (pkt 4 – 5 wydatków)

Z uwagi na to, że środki trwałe/wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie - co do zasady - zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl art. 22 ust. 8 omawianej ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Ponadto, zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [jednorazowa amortyzacja]:

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wyjaśniam więc, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

·      odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

·      odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

·      środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z wniosku, środki trwałe i wartości niematerialnych i prawne są (i będą) wykorzystywane nie tylko do działalności badawczo-rozwojowej, ale Zainteresowani dokonują (i będą dokonywać), rozdzielenia kosztów na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem programów komputerowych oraz na koszty, które nie są związane z tworzeniem programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać można ponoszone przez Zainteresowanych koszty odpisów amortyzacyjnych (w tym koszty jednorazowej amortyzacji) od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wniosku.

Jak słusznie wskazują Zainteresowani, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków rozliczanych na zasadzie tzw. jednorazowej amortyzacji.

Koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług (pkt 6 wydatków)

Zainteresowani wskazali, że oprócz kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych ponoszą również koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług (pkt 6 wydatków) niebędących wartością niematerialną i prawną, tj.:

·      usługi chmurowe - dostęp do zasobów informatycznych, takich jak serwery, pamięć masowa, bazy danych. Dzięki temu dane i aplikacje są hostowane w centrach danych zewnętrznych dostawców, a użytkownicy mogą z nich korzystać zdalnie, płacąc tylko za wykorzystane zasoby;

·      dostęp do narzędzi wykorzystywanych w pracach B+R - dostęp do rozwiązań, aplikacji, programów które wspomagają realizację projektów B+R, np.: edytor grafiki wektorowej przeznaczony głównie do projektowania interfejsów użytkownika (Ul) i doświadczeń użytkownika (UX) dla aplikacji i stron internetowych; narzędzie do testowania UX, którego celem jest umożliwienie zespołom projektowym szybkiego i efektywnego testowania prototypów oraz zbierania wartościowych danych od użytkowników.

Z wniosku wynika, że koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług niebędących wartością niematerialną i prawną w Spółce (np. usługi chmurowe) wymienione w pkt 6 wydatków nie obejmują:

·      odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

·      nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej oraz

·      usług doradczych świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka nie wykorzystywała również aparatury naukowo-badawczej, narzędzi pomiarowych bądź innego sprzętu specjalistycznego, ponieważ prace badawczo rozwojowe były wykonywane wyłącznie na sprzęcie i oprogramowaniu komputerowym.

Zaplecze badawczo rozwojowe stanowiły bowiem zespoły komputerowe oraz infrastruktura biurowa, gdzie pracownicy i współpracownicy prowadzili działalność badawczo-rozwojową.

Przypominam, że katalog kosztów kwalifikowanych jest katalogiem zamkniętym.

Zatem z wniosku wnika wprost, że wydatki te nie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zawartym w szczególności w art. 26e ust. 2 pkt 2a – 4a oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, pozostałe przepisy o kosztach kwalifikowanych nie przewidują możliwości odliczenia wydatków dotyczących usług chmurowych oraz dotyczących samego dostępu do narzędzi programistycznych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych.

W szczególności, nie sposób uznać kosztów wskazanych w pkt 6 wydatków za koszty materiałów lub surowców niezbędnych do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala więc na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Reasumując, koszty wskazane w pkt 6 wydatków, a objęte pytaniem drugim, tj. koszty utrzymania różnego rodzaju narzędzi/usług nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Możliwość skorzystania z ulgi IP BOX - Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku

Jak już uprzednio wskazano, w oparciu o treść art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej 5% stawki w podatku dochodowym od osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. między innymi z autorskiego prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kolejno art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 5 ww. ustawy stanowi:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie efekty prac Zainteresowanych podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako utwory i są oddzielnym programem komputerowym. W wyniku ewentualnego rozwijania / ulepszania programów komputerowych, powstają/będą powstawać odrębne od nich programy komputerowe podlegające ochronie prawnej określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto Zainteresowani wyjaśnili, że to oni wytwarzają programy komputerowe będące przedmiotem wniosku, a nabywane programy komputerowe przez Współpracowników B2B wykorzystywane są na potrzeby własnej działalności badawczo-rozwojowej, której wynikiem jest tworzenie własnego oprogramowania.

W szczególności we wniosku wyjaśniono, że programy komputerowe wytwarzają zarówno pracownicy Zainteresowanych, wobec których to programów Zainteresowani zamierzają skorzystać z omawianych ulg podatkowych, ale też osoby współpracujące na umowie zlecenia / umowie o dzieło oraz Współpracownicy B2B. Koszty nabycia tych programów Zainteresowani zamierzają uwzględnić we wskaźniku nexus [o czym w dalszej części interpretacji] ulgi IP BOX.

Jak wyjaśniono we wniosku, zakres aktywności Współpracowników B2B ma (i będzie mieć) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi (i będzie prowadzić) do powstania mniej lub bardziej złożonych, fragmentów kodów źródłowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają (będą miały) różne rozmiary. Sporadycznie mogą być one samodzielnymi programami komputerowymi, ale najczęściej stanowią (i będą stanowić) jedynie fragmenty kodów źródłowych niezbędnych do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Zainteresowanych Nabywane od Współpracowników B2B Zainteresowanych fragmenty kodów źródłowych są (i będą) przeznaczane przez Zainteresowanych do tworzenia kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych lub umieszczenia ich w bibliotece kodów źródłowych, wykorzystywanej do prowadzonej działalności. Z nabytych od Współpracowników B2B i stworzonych przez Pracowników fragmentów kodów źródłowych Zainteresowani tworzą (będą tworzyć) kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy.

Wobec tego stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzane samodzielnie przez Zainteresowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i podlegające ww. ochronie prawnej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać art. 30ca ust. 7 ustawy, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy).

Ustawodawca wymienił również uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy jednak sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Z wniosku wynika, że Spółka przenosi (i będzie przenosić) autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na swoich klientów/kontrahentów. Sposób "przeniesienia" przez Zainteresowanych (Spółkę) każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następował/następuje/będzie następować zgodnie z art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka nie wyklucza także udzielania licencji do tych programów.

Spółka zasadniczo będzie wyodrębniać w umowie z klientami wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (lub za udzielenie licencji) do programu komputerowego. Jeżeli - ze względów biznesowych (np. narzucony wzór umowy przez korporacje zagraniczne) - nie jest/nie było możliwe takie wyodrębnienie, to wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego zawiera się (i będzie się zawierać) w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy.

Dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie nie będzie ono wyodrębnione z całości wynagrodzenia), Spółka, w celu ustalenia wartości rynkowej praw, będzie stosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego na podstawie zasad określonych w przepisach o cenach transferowych (art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wybrana przez Spółkę metoda ustalania wynagrodzenia będzie polegała na porównaniu stosunku wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych do wynagrodzenia ogółem z umów podobnych, gdzie takie wyodrębnienie będzie zastosowane.

Na podstawie powyższego należy uznać, że Zainteresowani osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności nierytualnych, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec należy jednak, że weryfikacja przyjętej metody ustalania części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego możliwa jest wyłącznie w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Ponadto, jak wynika z wniosku, Zainteresowani prowadzą odrębną od PKPiR ewidencję spełniającą wymagania wskazane w art. 30cb ustawy, w tym między innymi pozwalającą wyodrębnić przychód przypadający na każdy wytworzony program komputerowy.

Zainteresowani obliczają również wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, zgodzić należy się ze stanowiskiem, w świetle którego wszystkie kwalifikowane dochody (obliczane z uwzględnieniem wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz reguł wynikających z art. 30ca ust. 5-6 tejże ustawy) Zainteresowani będą mogli opodatkować preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących uznania ponoszonych przez nich wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

·      wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

·      kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

·      dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Zainteresowani powinni również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z pytania czwartego sformułowanego we wniosku wynika, że Zainteresowani chcieliby zaliczyć do kosztów potrzebnych do obliczenia wskaźnika nexus następujące wydatki:

·      na nabycie fragmentów kodów źródłowych od Współpracowników B2B oraz na nabycie usług informatycznych od Współpracowników B2B - do litery "b" wskaźnika;

·      na nabycie autorskich praw do programu komputerowego od Współpracowników B2B - do litery "d" wskaźnika

Przypomnieć należy więc, że stosownie do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, do lit. b wskaźnika nexus zaliczyć można koszty faktycznie poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego. Natomiast do lit. d wskaźnika nexus zaliczyć można nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tymczasem jak wynika z wniosku, fragmenty kodów nabywane od Współpracowników B2B stanowią wynik ich działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Podobnie, usługi informatyczne, które Zainteresowani nabywają od Współpracowników B2B stanowią wynik ich działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast nabywane od Współpracowników B2B prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli wytworzone w ramach prowadzonej przez nich działalności B+R.

Ponadto, jak wynika z wniosku, Współpracownicy B2B, od których Zainteresowani nabywają fragmenty kodów źródłowych oraz usługi informatyczne są podmiotami niepowiązanymi.

W konsekwencji, zgodzić należy się ze stanowiskiem, w świetle którego zarówno nabycie fragmentów kodów źródłowych jak i usług informatycznych od Współpracowników B2B jako wynik ich działalności badawczo-rozwojowej można zaliczyć do lit. b wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty nabycia autorskich praw do programów komputerowych – do lit. d tego wskaźnika.

We wniosku wskazano również, że w celu skorzystania z preferencji IP Box Zainteresowani nie odliczają /nie zamierzają odliczyć tych samych kosztów, które zostały już odliczone/zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej [nie ujmują/nie będą ujmować dwukrotnie tych samych kosztów uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w ramach ulgi badawczo-rozwojowej]. Te same koszty, które uznają za koszty kwalifikowane ulgi B+R, nie zamierzają uwzględnić w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyjaśniam więc końcowo (choć kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji), że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. ulga badawczo-rozwojowa nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi badawczo-rozwojowej oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Podatnikowi przysługiwało wprawdzie prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, jednak wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga badawczo-rozwojowa w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności). Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych.

Od 1 stycznia 2022 r., na podstawie art. 1 pkt 55 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca ust. 9a, zgodnie z którym:

Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 26e ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 26e ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-10 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia tej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (...) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia zatem jedynie odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.

Koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Panowie przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

·      zdarzenia przyszłego, które Panowie przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem/pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wobec Panów i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panów w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych informuję, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie zaznaczam, że niniejszą interpretację wydałem w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczam się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Panów chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.