Interpretacja 0115-KDIT3.4012.35.2021.16.AP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 19 października 2021 r (wpływ 5 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 grudnia 2022 r. (wpływ prawomocnego wyroku 26 marca 2026 r.) sygn. akt I SA/Po 768/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 494/23 (wpływ wyroku 3 marca 2026 r.); i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działek. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 23 grudnia 2021 r. (wpływ 24 i 30 grudnia 2021 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani A.B.

(...)

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan C.E.

(...)

3)  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani D.E.

(...)

4)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan G.H.

(...)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

STAN FAKTYCZNY I

Nie są Państwo zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W roku bieżącym oraz w roku poprzednim nie dokonali sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT o wartości wyższej niż 200 000 zł.

Są Państwo ze sobą spokrewnieni. D.E. jest matką C.E. i A.B. oraz siostrą G.H..

Są Państwo współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...). W skład tej nieruchomości wchodzą m.in. działki nr: 111/1, 111/2, 111/3, 111/4, 111/5, 111/6, 111/7, 111/8, 111/9 położone w M. (dalej: przedmiotowe działki).

Dla obszaru, na którym znajdują się działki Uchwałą Rady Miejskiej w M. z dnia (...) 2018 roku nr (...) (Dz. Urz. Woj. (...)) został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie wnioskowali Państwo do Gminy o uchwalenie MPZP.

Przedmiotowe działki powstały w wyniku podziału działki nr 111 położonej w M. na mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia (...) 2021 roku nr: (...) wydanej na Państwa wniosek. Poszczególne działki mają następującą powierzchnię oraz przeznaczenie określone w MPZP:

‒    działka nr 111/1 o pow. 0,0501 ha oraz działka nr 111/8 o pow. 0,0701 ha – w MPZP tereny oznaczone jako 11-KDW tereny dróg wewnętrznych,

‒    działki nr 111/2 o pow. 0,1208 ha, 111/3 o pow. 0,1208 ha, 111/4 o pow. 0,1207 ha, 111/5 o pow. 0,1300 ha, 111/6 o pow. 0,1300 ha, 111/7 o pow. 0,1299 ha, 111/9 o pow. 0,0621 ha – w MPZP tereny oznaczone jako MN/U tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Z działki 111 zostały wydzielone również m.in. działki 111/10 o pow. 0,0490 ha, 111/11 o pow. 0,1112 ha, 111/12 o pow. 0,0317 ha znajdujące się na terenach oznaczonych w MPZP jako tereny dróg publicznych.

Działki na terenach dróg publicznych z mocy prawa (art. 98 ust 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przeszły na własność Gminy w wyniku wydania ww. decyzji podziałowej działki nr 111. Nie uzyskali Państwo dotąd odszkodowania za przejęte przez gminę działki.

Działka nr 111 została nabyta przed 2001 rokiem na podstawie różnych zdarzeń prawnych. Nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT. G.H., C.E. i D.E. nabyli swoje udziały (po 1/12) w drodze dziedziczenia w 2000 roku po F.E. – swoim ojcu i mężu. D.E. z G.H. nabyli kolejne udziały (po 3/12) na podstawie postanowień Sądu Powiatowego (...) z dnia (...) 1962 r. (…) oraz (...) 1988 r. (…). Ponadto D.E. otrzymała udziały (3/12) w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego z roku 1988. Nigdy nie sprzedali Państwo żadnej nieruchomości, ani nie pośredniczyli w zbyciu żadnej nieruchomości. Nikt z Państwa nie prowadzi biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, ani nie pracuje w takim przedsiębiorstwie. A.B. i C.E. są zatrudnieni na umowę o pracę. Nigdy nie prowadzili gospodarstwa rolnego.

D.E. i G.H. wraz z F.E. (małżonkiem D.E.) do 2000 r. prowadzili gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła działka nr 111. Byli rolnikami korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiednio od 2012 i 2017 roku są na emeryturze rolniczej.

W 2000 roku, ze względu na zły stan zdrowia D.E. i G.H. oraz śmierć F.E., zaprzestano uprawy ziemi. G.H. jest ponadto od urodzenia osobą niepełnosprawną, natomiast D.E. musiała zająć się dwójką małoletnich dzieci. W celu uniknięcia degradacji gruntu oraz zachowania jego przydatności do produkcji rolniczej teren obejmujący przedmiotowe działki w 2001 roku wydzierżawili Państwo rolnikowi indywidualnemu. Rolnik ten uprawia ziemię we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach swojego gospodarstwa rolnego. Poza czynszem, nie uzyskiwali Państwo żadnych innych korzyści. Do umowy dzierżawy zawarli Państwo aneks, zgodnie z którym dzierżawa wygasa na terenach poszczególnych działek, w chwili ich sprzedaży.

Przedmiotowe działki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Przez działki powstałe z podziału działki nr 111 przebiegają następujące urządzenia przesyłowe:

(...)

Powyższe urządzenia przesyłowe nie zostały wybudowane przez Państwa, ani na Państwa wniosek, czy zlecenie lub z jakiejkolwiek ich inicjatywy. Nie znają Państwo dokładnego przebiegu tych urządzeń, ani ich ilości. Nie są także ich właścicielami. Po nabyciu własności przedmiotowej nieruchomości nie podejmowali Państwo żadnych działań na terenie przedmiotowych działek w celu zwiększenia ich wartości, czy też atrakcyjności (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak zorganizowania i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele inne niż rolne. Na działkach obecni współwłaściciele nie wybudowali żadnych budowli ani innych obiektów budowlanych. Nie występowali Państwo o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy.

Zamierzają Państwo sprzedać przedmiotowe działki.

A.B. umieściła jedynie na platformie internetowej (...) ofertę sprzedaży działek, jednak nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Nie podejmowali Państwo żadnych akcji marketingowych lub reklamowych, które miałyby na celu promocję ww. działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Nie zamierzają Państwo podejmować innych działań marketingowych polegających na reklamie działek w prasie, telewizji, radiu (poza wystawieniem ogłoszenia na portalu ogłoszeniowym (...)), zlecać poszukiwania klientów agencjom obrotu nieruchomościami. Nie zlecili i nie zamierzają zlecać pośrednikom w obrocie nieruchomościami żadnych działań związanych z pozyskaniem nabywców.

Nie zamierzają Państwo ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia przedmiotowych działek. W szczególności, nie zamierzają występować o warunki zabudowy, ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), Internet, utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek, czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać.

Ponadto zamierzają Państwo podjąć działania w celu uzyskania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na ich nieruchomości urządzeń przesyłowych. Zamierzają Państwo również dochodzić od Gminy odszkodowania w związku z przejęciem przez Gminę własności niektórych działek powstałych w wyniku podziału działki nr 111 wskazanych powyżej.

Środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele osobiste współwłaścicieli i ich rodzin. W szczególności, planują Państwo zakupić dom lub mieszkanie w pobliżu miejsca zamieszkania A.B., tak aby jej matka oraz wuj mieszkali na tyle blisko, by A.B. mogła się nimi opiekować ze względu na ich stan zdrowia.

STAN FAKTYCZNY II

Stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego I z tym, że zamierzają Państwo przed sprzedażą działek rozwiązać umowę dzierżawy co do poszczególnych działek.

STAN FKATYCZNY III

Stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego nr II z tym, że alternatywnie, zamiast dochodzić od Gminy odszkodowania za przejęte działki, zrzekną się Państwo go przed sprzedażą przedmiotowych działek.

Uzupełnienie

Wszystkie działki ewidencyjne objęte są jedną księgą wieczystą nr (...), co determinuje, że stanowią one jedną nieruchomość (jedną rzecz), a więc jeden przedmiot prawa własności. D.E. posiada 7/12 udziału w prawie własności, G.H. 3/12, A.B. i C.E. po 1/12. Jako, że poszczególne działki nie stanowią odrębnego przedmiotu prawa własności, prawo własności (udziały) przysługuje co do całości stanowiącej wszystkie działki objęte tą księgą wieczystą, a co za tym idzie nie można wyodrębnić prawa własności do poszczególnych działek. Odmienna sytuacja byłaby możliwa jedynie wtedy, gdyby dla poszczególnych działek założono odrębne księgi wieczyste, co jednak nie ma w tym przypadku miejsca. To, że są Państwo współwłaścicielami poszczególnych działek w udziałach odpowiadających ich udziałom w prawie własności całej nieruchomości można powiedzieć jedynie w uproszczeniu. Uproszczenie to jednak nie jest do końca odpowiednie.

Zamierzają Państwo sprzedawać udziały w działkach będących drogami wewnętrznymi łącznie z prawem własności działek pod zabudowę mieszkaniowo-usługową w ramach jednej umowy sprzedaży. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Burmistrza Gminy M.a, działki nr -4, -5, -6 mają dostęp do drogi publicznej przez działkę nr -3, zaś działki nr -8, -9, -10, -13 przez działkę nr-12.

Na pytanie organu: „Jakie rozstrzygnięcia wynikały z postanowień Sądu Powiatowego (...) z dnia (...) 1962 r. (sygn. akt (...)) oraz (...) 1988 r. (sygn. akt (...)), na podstawie, których Sprzedający (D.E. i G.H.) nabyli udziały?” wskazano, że oba rozstrzygnięcia są postanowieniami stwierdzającymi nabycie spadku przez D.E. i G.H..

Na pytanie organu: „Czy kiedykolwiek (poza rokiem bieżącym i poprzednim) Sprzedający dokonywali sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości?” wskazano, że jedyna taka sytuacja miała miejsce około 20 lat temu między 2000 a 2002 rokiem. D.E., G.H. i C.E. sprzedali zabudowaną nieruchomość gruntową – gospodarstwo rolne ok. 3 ha. Nieruchomość ta wchodziła w skład spadku po F.E. (ojcu i mężu). D.E., G.H. i C.E. dziedziczyli po 1/3 udziału w spadku. Nieruchomość została sprzedana krótko po spadkobraniu, po uregulowaniu spraw spadkowych, w takim stanie fizycznym i prawnym, w jakim została odziedziczona. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi. Nie były czynione na nią żadne nakłady przez D.E., G.H. i C.E.. W szczególności, nie dokonywano ulepszeń, budowy nowych budynków, remontów. Nie dokonywano podziałów na działki. Sprzedaż odbyła się w ramach jednej umowy sprzedaży. Między nabyciem, a zbyciem nie korzystali Państwo z tej nieruchomości.

Ponadto oświadczyli Państwo, że nie posiadają innych działek, które w przyszłości zamierzaliby sprzedać.

Pytania

1)  Jeśli sprzedadzą Państwo przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)  Czy gdy uzyskają Państwo odszkodowanie od Gminy za przejęcie własności na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie to podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

3)  Czy w stanie faktycznym nr II, jeśli sprzedadzą Państwo przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

4)  Czy w stanie faktycznym nr III, jeśli sprzedadzą Państwo przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie podlega podatkowi VAT sprzedaż, która nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. A co za tym idzie, aby uznać sprzedaż za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, musi ona spełniać określone warunki. W szczególności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE (ETS) wskazuje się na profesjonalny charakter działalności podatnika. Zatem, wszelkie działania nienoszące znamion profesjonalizmu mieszczą się w zakresie tzw. zarządu majątkiem osobistym, a więc nie będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W kontekście niniejszej sprawy i sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału wskazać można na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17, stwierdził że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym powstałych z podziału i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie prywatnym dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży”.

Potwierdza to uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10):

„Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17 stwierdzono: „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną”.

Podobne stanowisko zawiera także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2007 r. , III SA/Wa 3885/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2008 r., I FSK 252/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10.

Należy również wskazać, że podział działek jest potrzebny dla zbycia nieruchomości, gdyż znalezienie kupca na dużą działkę jest dużo trudniejsze, niż na mniejsze części.

Z kolei, ze względu na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że: „Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”. Nie są Państwo właścicielami urządzeń przesyłowych, a więc nie mogą nimi rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Oznacza to, że przedmiotem dostawy jest „czysty” grunt, a więc urządzenia przesyłowe tylko z tego faktu nie mogą być traktowane jako jego „ulepszenie”, a więc determinować podleganie opodatkowaniu VAT sprzedaży gruntu.

Jak zatem wynika z powyższych orzeczeń, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sprzedaż przedmiotowych działek. Nie nastąpiło bowiem nabycie w celu ich odsprzedaży, właściciele nie dokonali żadnych ulepszeń, nie wystąpili o ustalenie warunków zabudowy, czy też o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z kolei przebieg dróg publicznych oraz wewnętrznych jest narzucony postanowieniami tegoż planu. A sam podział działki i jedynie wystawienie ogłoszenia o sprzedaży w zupełności mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem osobistym.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że działki są przedmiotem dzierżawy, czy dawniej były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Po pierwsze dlatego, dzierżawa ta nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. A po drugie dlatego, że nawet gdyby uznać Państwa za przedsiębiorców, z uwagi na świadczenie dzierżawy, to fakt ten nie może wpływać na charakter sprzedaży działek.

W tym zakresie w pełni zachowują aktualność powyższe argumenty co do tego, że aby uznać transakcję za dokonaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT musi zostać spełniony warunek profesjonalizmu. W niniejszej sprawie, przedmiotowy grunt nie został nabyty w celu jego wydzierżawiania. Także zbycie nie wiąże się z zamiarem nabycia innej nieruchomości w tym celu.

Z kolei oddanie ziemi do korzystania rolnikowi służy zachowaniu jej przydatności do produkcji rolnej, a więc jest podyktowane przede wszystkim chęcią zachowania jej wartości. Ziemia nieuprawiana zachwaszcza się i ulega erozji.

O braku profesjonalnego charakteru tej transakcji świadczy również fakt, że dzierżawcą jest osoba znajoma oraz że osoba ta uprawia tą ziemię nieprzerwanie już od 20 lat co oznacza, że nie zależy Państwu na maksymalizacji zysku.

Dalej, motywem do oddania ziemi w dzierżawę była niezdolność do samodzielnego prowadzenia gospodarstwa wynikająca z kwestii życiowych i zdrowotnych.

Ponadto, warunkiem uzyskiwania świadczeń rentowych i emerytalnych, na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników określonym w art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jest wydzierżawienie gruntów na podstawie umowy pisemnej zawartej na co najmniej 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków osobie niebędącej małżonkiem emeryta lub rencisty, jego zstępnym lub pasierbem, osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, bądź małżonkiem osoby, o której mowa w art. 28 ust 4 pkt 1 lit. b lub c) ww. ustawy. W wyżej wymienionych wypadkach ustawodawca uznaje, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej przez emeryta lub rencistę. Natomiast głównym źródłem dochodu są pobierane świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz umowy o pracę.

Jak stwierdził w wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 111/100 (LEX nr 3186978): „Nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej”.

W analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1585/19 uznał, że:

„Sąd podziela stanowisko skarżącej, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. (...) okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżąca przez cały okres posiadania nieruchomości objętych tym wnioskiem wykazywała zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości gruntowych, w odniesieniu do których zawarte zostaną umowy dzierżawy, mające na celu zachowanie składników majątku osobistego skarżącej w stanie niepogorszonym, za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT”.

Stanowisko to jest zgodne z poglądem Naczelnego Sąd Administracyjnego wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1909/17, w wyrokach z 3 marca 2017 r. sygn. akt I SK 1149/15 oraz z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17. W sprawie I FSK 1149/15 NSA stwierdził, że zawarcie jednej umowy dzierżawy nie wpływa na zmianę kwalifikacji działalności podatnika z zarządu majątkiem osobistym na działalność gospodarczą.

Ponadto, WSA w Gliwicach w wyroku I SA/GI 1585/19 wskazał, że: „sam fakt uznania dzierżawy gruntu co do zasady za działalność gospodarczą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Stanowisko to wspiera wyrok TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, w którym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi „działać w takim charakterze”. Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304. pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)”.

Wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Powyższe uzasadnienie odnosi się również do pytania nr 2. Przeniesienie własności przedmiotowych działek w trybie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Nawet gdyby zostało uznane, że dzierżawa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i determinuje to taki sam charakter sprzedaży przedmiotowych działek, to zaprzestanie dzierżawy przedmiotowych działek będzie miało skutek wycofania ich z dzierżawy. W związku z tym, ich sprzedaż nie będzie już z związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z interpretacji podatkowej z dnia 28 stycznia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-2.4012.604.2020.1.MMA w sprawie dotyczącej sprzedaży samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej a następnie wycofanego z tej działalności: „W przedmiotowej sprawie, w świetle okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży pojazdu nie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przed sprzedażą Wnioskodawca wycofał pojazd z ewidencji środków trwałych i pojazd nie był używany na potrzeby działalności. Sprzedaż przez Wnioskodawcę pojazdu stanowić będzie zatem zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, Wnioskodawca zbył pojazd, stanowiący jego majątek prywatny, korzystając z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem tego, zamierzona czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę pojazdu wycofanego z działalności gospodarczej, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą ww. pojazdu nie działał w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, lecz w ramach zarządu majątkiem osobistym”. W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkowi VAT.

Ad. 4

Nie jest charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej dokonywanie nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega tylko odpłatna dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wobec powyższego można uznać za dostawę przeniesienie własności z nakazu organu władzy publicznej tylko jeśli wypłacono odszkodowanie.

Z tego względu zrzeczenie się odszkodowania sprawi, że przeniesienie własności działek na mocy art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie będzie stanowiło przejawu profesjonalnej działalności handlowej, a co za tym idzie nie spowoduje, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała podatkowi VAT.

Uzupełniając stanowisko przedstawione we wniosku wskazali Państwo, że przedstawione dodatkowe okoliczności nie wpływają na ocenę prawną przyszłej sprzedaży przedmiotowych działek.

Sprzedaż udziałów w drodze wewnętrznej odbywać się będzie w powiązaniu ze sprzedażą działek mieszkaniowo-usługowych celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej przedmiotowym działkom.

Na przedstawioną dotychczas ocenę prawną nie wpływa sprzedaż nieruchomości dokonana przed 20 laty, gdyż jej celem było jedynie wyzbycie się majątku prywatnego. Nieruchomość ta nie została nabyta w celu odsprzedaży, lecz została otrzymana w spadku. Sprzedaż miała charakter incydentalny. Nie ponoszono żadnych nakładów finansowych, a jej sprzedaż nie podlegała obecnie obowiązującej ustawie o VAT, zatem nie powinna wpływać na ocenę prawną obecnych zdarzeń. Nie miała bowiem do niej zastosowania m.in. regulacja z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku wspólnego 4 lutego 2022 r. została wydana interpretacja indywidualna znak 0115-KDIT3.4012.35.2021.2.AP, w której uznano Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani A.B., zainteresowanej będącej stroną postępowania w dniu: 10 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 marca 2022 r. (data nadania) Pani A.B., zainteresowana będąca stroną postępowania, wniosła skargę na tę interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła 10 marca 2021 r.

W skardze Pani A.B. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz pilne rozpoznanie skargi z uwagi na fakt, że skarga dotyczy transakcji zbycia nieruchomości, w celu nabycia innej nieruchomości dla matki i wuja mieszkających w M. i będących w podeszłym wieku w pobliżu miejsca zamieszkania Strony, tak by umożliwiło to opiekę nad nimi na co dzień oraz zasądzenie od organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania przed Sądem według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 768/22.

Sąd w ww. wyroku stwierdził, że nie jest trafne stanowisko organu, że sprzedaż działek tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działania skarżącej nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go w stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Natomiast dzierżawa związana z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 385/17). Również w wyroku z 21 sierpnia 2020 r. o sygn. I FSK 1909/17 NSA podzielił linię orzeczniczą, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości należy automatyczne uznawać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym brak jest przesłanek pozwalających uznać, że skarżąca dokonując sprzedaży działek będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 494/23 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wspólnego – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 4 lutego 2022 r. znak: 0115-KDIT3.4012.35.2021.2.AP.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

Pani A.B. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.