Interpretacja 0115-KDST1-1.440.105.2026.4.ANJ

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 23 lutego 2026 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 29 kwietnia oraz 4 i 14 maja 2026 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, polegającego na udzieleniu przedłużonej gwarancji poprzez zapewnienie pełnej opieki serwisowej nad X, w skład którego wchodzą czynności określone jako: przegląd techniczny (wykonywany zgodnie z procedurami producenta), utrzymanie Systemu w ciągłej gotowości do pracy (stałe wsparcie serwisowe), kontrola jakości (każdorazowo po zakończeniu prac serwisowych).

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2026 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 kwietnia oraz 4 i 14 maja 2026 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia polegającego na udzieleniu przedłużonej gwarancji poprzez zapewnienie pełnej opieki serwisowej nad X, w skład którego wchodzą czynności określone jako: przegląd techniczny (wykonywany zgodnie z procedurami producenta), utrzymanie Systemu w ciągłej gotowości do pracy (stałe wsparcie serwisowe), kontrola jakości (każdorazowo po zakończeniu prac serwisowych).

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sklasyfikowana pod kodem PKD 32.50.Z – Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne. Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, czyli podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na udzieleniu przedłużonej gwarancji na zakupiony u Wnioskodawcy sprzęt medyczny – X (dalej jako X lub System) należącego do serii (...), czyli systemów urządzeń służących do przeprowadzania zabiegów (...).

(...) składa się z trzech funkcjonalnie związanych ze sobą elementów:

–    A, która wykonuje rzeczywiste ruchy operacyjne;

–    B, z poziomu której chirurg steruje całym systemem,

–    C, który odpowiada za przetwarzanie i wyświetlanie obrazu (...).

X posiada szerokie zastosowanie kliniczne, w szczególności w zakresie (...) oraz zabiegów (...). System jest sklasyfikowany jako wyrób medyczny kategorii IIb oraz posiada certyfikaty:

–    (...), który potwierdza, że urządzenie medyczne spełnia wymagania prawa obowiązującego w (...). Jest niezbędny, aby legalnie wprowadzić i sprzedawać urządzenie medyczne na rynku (...).

Certyfikacja obejmuje ocenę bezpieczeństwa, skuteczności oraz zgodności z lokalnymi normami technicznymi i prawnymi;

–    CE (Conformité Européenne), który potwierdza, że wyrób (w tym urządzenie medyczne) spełnia wymagania unijnych dyrektyw i rozporządzeń dotyczących bezpieczeństwa, zdrowia i ochrony środowiska. Jest wymagane, aby legalnie wprowadzić produkt na rynek Unii Europejskiej i EOG.

Dla urządzeń medycznych oznacza to m. in. zgodność z rozporządzeniem MDR (Medical Device Regulation). Oznaczenie CE informuje, że producent przeprowadził odpowiednie procedury oceny zgodności i może swobodnie sprzedawać produkt w krajach UE.

X posiada certyfikat CE i jest wyrobem medycznym, o którym mowa w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. U. UE. L. z 2017 r. Nr 117, str. 1 z późn. zm.). Wyrób spełnia wymagania dla wprowadzenia go do obrotu i wprowadzenia do użytkowania, o których mowa w art. 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745. Wnioskodawca działając w charakterze importera wyrobu wypełnia swoje obowiązki, o których mowa w art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Wnioskodawca jest importerem sprzętu medycznego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1620 z późn. zm.), czyli osobą fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która wprowadza do obrotu w Unii wyrób z państwa trzeciego.

Pierwsza dostawa Systemu miała miejsce dnia 15 lipca 2025 r., natomiast instalacja u klienta nastąpiła dnia 16 lipca 2025 r.

W ramach kontraktu serwisowego Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia kompleksowej obsługi serwisowej X przez cały okres obowiązywania umowy. Usługa obejmuje usuwanie awarii, diagnostykę urządzenia, a także wykonywanie bezpłatnych, obowiązkowych przeglądów technicznych zgodnie z harmonogramem producenta, bez dodatkowych opłat w okresie obowiązywania gwarancji.

Wykonawca zobowiązany jest w zakresie omawianej Umowy do wykonania następujących czynności:

A) Przeglądu Technicznego – wykonywanego zgodnie z procedurami producenta.

W skład czynności składających się na Przegląd techniczny wchodzi:

–    kontrola środowiska pracy oraz otoczenia zestawu przed rozpoczęciem prac;

–    kontrola stanu wizualnego urządzeń wchodzących w skład Systemu;

–    kontrola wszystkich funkcji urządzeń wchodzących w skład Systemu;

–    kontrola stanu okablowania Systemu;

–    kontrola stanu technicznego mechaniki Systemu;

–    kontrola stanu technicznego automatyki Systemu;

–    kontrola stanu zużycia poszczególnych komponentów Systemu;

–    kontrola stanu akumulatorów podtrzymujących Systemu;

–    konserwacja mechaniki poszczególnych komponentów Systemu;

–    konserwacja oprogramowania poszczególnych komponentów Systemu;

–    kalibracja mechaniki, automatyki oraz oprogramowania systemów odpowiedzialnych za komponenty ruchome systemu;

–    wymiana akumulatorów podtrzymujących w razie konieczności;

–    badanie bezpieczeństwa elektrycznego;

–    testowanie poszczególnych komponentów Systemu oraz całości zestawu pod kątem funkcjonalności oraz gotowości do dalszej eksploatacji;

–    oznakowanie, w sposób widoczny, poszczególnych komponentów zestawu kontrolkami z datą kolejnego Przeglądu Technicznego;

–    sporządzenie oraz przekazanie Użytkownikowi pełnego raportu serwisowego, zawierającego opis wykonanych prac, stwierdzonych ewentualnych nieprawidłowości, zaleceń oraz ocenę stopnia zużycia poszczególnych komponentów Systemu wraz z pisemnym potwierdzeniem możliwości dalszej eksploatacji zestawu;

–    dokonanie wpisu do Paszportu Technicznego zestawu potwierdzającego fakt wykonania przeglądu, możliwość jego dalszej eksploatacji oraz daty kolejnego Przeglądu Technicznego.

B) Utrzymanie Systemu w ciągłej gotowości do pracy – wykonywanego w oparciu o dokumentację serwisową, a polegający na stałym wsparciu serwisowym Systemu.

W skład czynności składających się na Utrzymanie Systemu wchodzi:

–    reakcja na zgłaszane usterki, polegająca na wykonaniu diagnostyki w sposób zdalny, lub osobiście przez pracownika Serwisu w miejscu instalacji Systemu;

–    określenie czynności koniecznych do przywrócenia systemu do pełnej sprawności w oparciu o wyniki diagnostyki zdalnej lub osobistej w miejscu instalacji Systemu;

–    określenie części zamiennych koniecznych do przywrócenia systemu do pełnej sprawności;

–    naprawy Systemu zgodnie z procedurami oraz dokumentacją serwisową;

C) Kontrola jakości – każdorazowo po zakończeniu prac serwisowych:

–    kontrola stanu środowiska pracy oraz otoczenia zestawu po zakończeniu prac serwisowych;

–    testowanie poszczególnych komponentów systemu oraz całości zestawu pod kątem funkcjonalności oraz gotowości do dalszej eksploatacji;

–    sporządzenie oraz przekazanie Użytkownikowi pełnego raportu serwisowego, zawierającego opis wykonanych prac, stwierdzonych ewentualnych nieprawidłowości, zaleceń oraz ocenę stopnia zużycia poszczególnych komponentów systemu wraz z pisemnym potwierdzeniem możliwości dalszej eksploatacji zestawu;

–    dokonanie wpisu do Paszportu Technicznego zestawu potwierdzającego fakt wykonania prac serwisowych nad zestawem oraz możliwość jego dalszej eksploatacji.

Opisana wyżej usługa rozszerzonej gwarancji będzie mieć charakter fakultatywny, a Zamawiający będzie jej beneficjentem po upływie okresu gwarancji podstawowej. Jej zakup może nastąpić zarówno z chwilą nabycia X lub w późniejszym okresie i nie ma wpływu na zakres lub czas trwania gwarancji podstawowej.

Wynagrodzenie za usługę płatne jest jednorazowo za cały okres przedłużonej gwarancji w wysokości ustalanej indywidualnie z Zamawiającym. Wynagrodzenie obejmuje przy tym wszelkie koszty robocizny, dojazdów Wnioskodawcy do miejsca wykonywania usługi oraz zamiennych części serwisowych, które objęte są stawką VAT 8%.

Pytanie: Czy opisana usługa przedłużenia okresu gwarancji stanowi „kompleksową usługę naprawy wyrobu medycznego” oraz co za tym idzie w przypadku ich wykonania Wnioskodawca może stosować stawkę 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, określającym zakres stosowania 8% stawki VAT, w poz. 69 tegoż załącznika znajdują się usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13 (bez względu na PKWiU ustalonego dla tego typu usługi).

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazane są: „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. U. UE.L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE. L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku klasyfikacja wyrobu medycznego dla celów Nomenklatury Scalonej (CN) nie ma znaczenia. W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny” ani „naprawa”. W pierwszej kolejności wg Wnioskodawcy należy skupić się na ustaleniu definicji „wyrobu medycznego”. Skoro ustawa o VAT nie definiuje ww. pojęcia, kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż ustawa o VAT. Od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 974 z późn. zm.), przy czym od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. U. UE. L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej Rozporządzeniem 2017/745.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia 2017/745, „wyrób medyczny” oznacza jakikolwiek instrument, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, przewidziany przez jego wytwórcę do stosowania u ludzi w celach diagnostycznych lub terapeutycznych, w szczególności do:

a)  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b)  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c)  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d)  regulacji poczęć.

Definicja obejmuje wyroby, które nie osiągają swojego zasadniczego działania w ciele lub na ciele człowieka za pomocą środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, ale mogą być wspomagane takimi środkami.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy X spełnia definicję wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów prawa unijnego.

Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia „naprawy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. I tak, definicja słowa „naprawa” zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego wskazuje, że naprawa to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”.

W momencie nabycia przez Zamawiającego usługi rozszerzonej gwarancji, Wnioskodawca zobowiązuje się do nieodpłatnego usunięcia wady Systemu w sposób wskazany w opisie usługi, co wpasowuje się we wskazaną wyżej definicję.

Wnioskodawcy znane są stanowiska organów podatkowych, gdzie w odniesieniu do analogicznej usługi zastosowanie ma stawka podatku VAT 8%, dla przykładu "interpretacja indywidualna" Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2025 r. (0115- KDST1-2.440.510.2024.2.BK).

Biorąc powyższe pod uwagę, usługę rozszerzonej gwarancji X, w okolicznościach opisanych w treści wniosku należy traktować jako usługę naprawy wyrobu medycznego, o której mowa w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT usługa podlega opodatkowaniu według stawki 8%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in.:

Określenia „usługa przedłużonej gwarancji” oraz „usługa rozszerzonej gwarancji” używane są synonimicznie – odnoszą się do tej samej usługi opisanej we wniosku.

Umowa dotyczy okresu dwunastu miesięcy po upływie dwudziestu czterech miesięcy gwarancji podstawowej.

Nabywca ma możliwość wykupienia usługi wraz z zakupem X, jak i w okresie późniejszym, przed upływem okresu trwania gwarancji podstawowej. Moment nabycia usługi nie ma żadnego wpływu na usługę – ani na okres trwania gwarancji czy zakres wykonywanych napraw.

Niemniej jednak ze względu na konieczność podania konkretnego momentu Wnioskodawca wskazuje, że nabycie następuje w okresie późniejszym (po nabyciu X), jednak przed upływem okresu gwarancji podstawowej.

W treści faktury usługa będzie opisywana jako: „Przedłużenie okresu gwarancji o dodatkowe 12 miesięcy, po upływie 24 miesięcy gwarancji podstawowej”.

Natomiast w kolejnym uzupełnieniu wskazano m.in.:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, polegające na udzieleniu przedłużonej gwarancji poprzez zapewnienie pełnej opieki serwisowej nad wyrobem medycznym (X). Z punktu widzenia nabywcy, intencją nie jest zakup pojedynczych, wyizolowanych czynności technicznych, lecz nabycie jednego, spójnego świadczenia zapewniającego ciągłość pracy X. Nabywca, kupując przedmiot wniosku, nie wybiera samodzielnie, jaka konkretnie naprawa, przegląd czy usługa ma zostać w danym momencie wykonana. Czynności te są ściśle zdeterminowane bieżącym zapotrzebowaniem oraz koniecznością realizacji celu nadrzędnego, jakim jest utrzymanie wyrobu medycznego. Wszystkie realizowane czynności są ze sobą nierozerwalnie związane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Ich ewentualne rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i niszczyłoby sens ekonomiczny nabywanej przez klienta usługi przedłużonej gwarancji. Zamienne posługiwanie się pojęciami wynikało z faktu, że na gruncie prawa podatkowego świadczenie kompleksowe docelowo traktowane jest i opodatkowywane jako jedna całość (usługa główna nadająca zasadniczy charakter całemu świadczeniu). Użyta terminologia miała więc na celu podkreślenie tego ostatecznego skutku podatkowego, a nie negowanie złożonej struktury samego świadczenia.

Zakres czynności jakie Wnioskodawca może wykonać w ramach przedmiotu wniosku jest jednak zamknięty i obejmuje:

A)  Przegląd techniczny – wykonywany zgodnie z procedurami producenta. W skład czynności składających się na Przegląd techniczny wchodzi:

–    kontrola środowiska pracy oraz otoczenia zestawu przed rozpoczęciem prac;

–    kontrola stanu wizualnego urządzeń wchodzących w skład Systemu;

–    kontrola wszystkich funkcji urządzeń wchodzących w skład Systemu;

–    kontrola stanu okablowania Systemu;

–    kontrola stanu technicznego mechaniki Systemu;

–    kontrola stanu technicznego automatyki Systemu;

–    kontrola stanu zużycia poszczególnych komponentów Systemu;

–    kontrola stanu akumulatorów podtrzymujących Systemu;

–    konserwacja mechaniki poszczególnych komponentów Systemu;

–    konserwacja oprogramowania poszczególnych komponentów Systemu;

–    kalibracja mechaniki, automatyki oraz oprogramowania systemów odpowiedzialnych za komponenty ruchome systemu;

–    wymiana akumulatorów podtrzymujących w razie konieczności;

–    badanie bezpieczeństwa elektrycznego;

–    testowanie poszczególnych komponentów Systemu oraz całości zestawu pod kątem funkcjonalności oraz gotowości do dalszej eksploatacji;

–    oznakowanie, w sposób widoczny, poszczególnych komponentów zestawu kontrolkami z datą kolejnego Przeglądu Technicznego;

–    sporządzenie oraz przekazanie Użytkownikowi pełnego raportu serwisowego, zawierającego opis wykonanych prac, stwierdzonych ewentualnych nieprawidłowości, zaleceń oraz ocenę stopnia zużycia poszczególnych komponentów Systemu wraz z pisemnym potwierdzeniem możliwości dalszej eksploatacji zestawu;

–    dokonanie wpisu do Paszportu Technicznego zestawu potwierdzającego fakt wykonania przeglądu, możliwość jego dalszej eksploatacji oraz daty kolejnego Przeglądu Technicznego.

B) Utrzymanie Systemu w ciągłej gotowości do pracy – wykonywane w oparciu o dokumentację serwisową, a polegający na stałym wsparciu serwisowym Systemu. W skład czynności składających się na Utrzymanie Systemu wchodzi:

–    reakcja na zgłaszane usterki, polegająca na wykonaniu diagnostyki w sposób zdalny, lub osobiście przez pracownika Serwisu w miejscu instalacji Systemu;

–    określenie czynności koniecznych do przywrócenia systemu do pełnej sprawności w oparciu o wyniki diagnostyki zdalnej lub osobistej w miejscu instalacji Systemu;

–    określenie części zamiennych koniecznych do przywrócenia systemu do pełnej sprawności;

–    naprawy Systemu zgodnie z procedurami oraz dokumentacją serwisową;

C)  Kontrolę jakości – każdorazowo po zakończeniu prac serwisowych:

–    kontrola stanu środowiska pracy oraz otoczenia zestawu po zakończeniu prac serwisowych;

–    testowanie poszczególnych komponentów systemu oraz całości zestawu pod kątem funkcjonalności oraz gotowości do dalszej eksploatacji;

–    sporządzenie oraz przekazanie Użytkownikowi pełnego raportu serwisowego, zawierającego opis wykonanych prac, stwierdzonych ewentualnych nieprawidłowości, zaleceń oraz ocenę stopnia zużycia poszczególnych komponentów systemu wraz z pisemnym potwierdzeniem możliwości dalszej eksploatacji zestawu;

–    dokonanie wpisu do Paszportu Technicznego zestawu potwierdzającego fakt wykonania prac serwisowych nad zestawem oraz możliwość jego dalszej eksploatacji.

Wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia kompleksowego pozostają funkcjonalnie i regulacyjnie związane z wyrobem medycznym w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 (MDR). Ich celem nie jest świadczenie samodzielnych usług technicznych o charakterze ogólnym, lecz zapewnienie dalszej możliwości bezpiecznego i zgodnego z przeznaczeniem użytkowania wyrobu medycznego w działalności leczniczej. Poszczególne czynności składowe, takie jak przeglądy techniczne, diagnostyka, kalibracja, kontrola bezpieczeństwa czy naprawy, mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego, którym jest zapewnienie ciągłości funkcjonowania wyrobu medycznego oraz utrzymania jego parametrów użytkowych wymaganych dla wyrobów medycznych.

Ponieważ przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, będzie ono dokumentowane poprzez wystawienie faktury obejmującej całość należnego wynagrodzenia za jedną pozycję określaną jako „Przedłużenie okresu gwarancji o dodatkowe 12 miesięcy, po upływie 24 miesięcy gwarancji podstawowej”. Faktura wystawiana jest po zawarciu umowy. Wnioskodawca nie będzie fakturować odrębnie poszczególnych czynności składowych takich jak np. przeglądy techniczne, robocizna czy dojazdy, ponieważ zgodnie z § 3 ust. 3 umowy, wszelkie te koszty są już zawarte w ustalonym wynagrodzeniu ryczałtowym za przedłużenie gwarancji.

Do wniosku i jego uzupełnień załączono m.in. następujące dokumenty:

1)  (...), w której wskazano m.in.:

Przedmiotem umowy jest przedłużenie okresu gwarancji przez Zleceniobiorcę X stanowiącego własność Zleceniodawcy, zwanego dalej Systemem (§ 1.1).

Celem umowy jest zapewnienie pełnej obsługi serwisowej Systemu po upłynięciu okresu podstawowej gwarancji udzielanej w ramach Sprzedaży Systemu (§ 1.2).

W ramach przedłużenia gwarancji Wykonawca zapewnia kompleksową opiekę serwisową nad Systemem, zgodną z warunkami Gwarancji podstawowej, zapisanymi w Umowie Sprzedaży Systemu lub z pierwotnie ustalonymi warunkami Gwarancji, z którą System został zakupiony (§ 1.3).

W § 1. 4 pkt A i B wskazane zostały czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wykonawca, w § 2 wykluczenia z przedmiotu umowy, w § 3 określona została wartość przedmiotu umowy oraz warunki płatności.

Z kolei termin realizacji został zawarty w § 4.1 i 2 umowy, zgodnie z którymi:

1.  Wykonawca zobowiązuje się zrealizować usługę z §1 punkt 4A w oparciu o terminy wynikające z ustalonego harmonogramu przeprowadzanych przeglądów technicznych.

2.  Wykonawca zobowiązuje się zrealizować usługę z §1 punkt 4B każdorazowo w oparciu o zgłoszenie awarii Systemu po ustaleniu terminu wykonania usługi z osobą wskazaną przez Zleceniodawcę.

2)  (...).

Komponenty systemu: System składa się z jednej lub dwóch B, C, D i akcesoriów. C zawiera E i F.

Nr certyfikatu: (...)

3)  (...), w którym wskazano m.in.:

Usługa przedłużonej gwarancji – odpłatna usługa serwisowa dotycząca Urządzenia, świadczona po zakończeniu gwarancji podstawowej (§ 1.5).

Przedmiotem usługi jest zapewnienie ciągłości sprawności technicznej Urządzenia, będącego wyrobem medycznym wykorzystywanym w działalności leczniczej (§2.1). Usługa obejmuje czynności związane bezpośrednio z eksploatacją wyrobu medycznego, w szczególności: o diagnostykę usterek, o naprawy i przywracanie sprawności technicznej, o wymianę części eksploatacyjnych i podzespołów, o wsparcie techniczne użytkownika, o czynności mające na celu zapewnienie bezpieczeństwa i prawidłowego działania wyrobu medycznego (§2.2).

Wszystkie czynności wykonywane są wyłącznie w odniesieniu do konkretnego Urządzenia (§2.3).

Usługa nie stanowi dostawy towaru, lecz świadczenie polegające na utrzymaniu sprawności wyrobu medycznego (§3.2).

Świadczenie usługi dokumentowane jest poprzez: o zamówienia, o faktury, o protokoły serwisowe, o raporty z wykonanych czynności (§8.1).

4)  (...).

5)  (...), w której wynika m.in :

5.3   Konserwacja prewencyjna

Konserwację prewencyjną należy przeprowadzać co najmniej co 2 lata. Obejmuje ona kontrolę zużycia elementów ruchomych, sprawdzenie izolacji kabli i (...), ocenę czasu eksploatacji komponentów oraz inspekcję bezpieczeństwa UPS. Główne komponenty systemu nie zawierają części serwisowanych przez użytkownika (z wyjątkiem akcesoriów).

Aby wydłużyć okres eksploatacji urządzenia, należy wykonywać zalecane czynności konserwacyjne.

5.4   Wsparcie techniczne

Należy kontaktować się z producentem w przypadku konieczności przeprowadzenia konserwacji lub serwisu systemu. Dane kontaktowe znajdują się w instrukcji obsługi.

6)  (...).

7)  (...).

8)  (...).

9)  (...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.105.2026.3.ANJ z dnia 22 maja 2026 r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 28 maja 2026 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno- prywatnym;

5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego klasyfikację statystyczną niezbędną do m.in. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, jak również treść wniosku, jego uzupełnień oraz załączoną dokumentację, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku elementów świadczenia, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, jak twierdzi Spółka, czy też z wielością świadczeń, z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jedno świadczenie złożone, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego świadczenia i stawki podatku od towarów i usług.

Zatem rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie WIS jest przede wszystkim zbadanie charakteru świadczenia, a dopiero w kolejnym etapie klasyfikacja świadczenia będącego przedmiotem sprawy.

Jednak organ nie jest związany oceną strony przedstawioną we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej co do prawnopodatkowej identyfikacji jego przedmiotu. Przeciwnie, to organ ma kompetencje do rozstrzygnięcia czy wniosek został złożony na potrzeby opodatkowania towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnień, jak i przedłożonej dokumentacji, wynika, że w zawartej umowie określono zakres usług, które obejmują:

A) Przegląd techniczny - wykonywany zgodnie z procedurami producenta, na który składa się m.in. szereg czynności kontrolnych, badanie bezpieczeństwa elektrycznego, testowanie poszczególnych komponentów Systemu oraz całości zestawu pod kątem funkcjonalności oraz gotowości do dalszej eksploatacji.

B) Utrzymanie Systemu w ciągłej gotowości do pracy – wykonywane w oparciu o dokumentację serwisową, a polegający na stałym wsparciu serwisowym Systemu. Czynności składające się na Utrzymanie Systemu obejmują:

–    reakcja na zgłaszane usterki, polegająca na wykonaniu diagnostyki w sposób zdalny, lub osobiście przez pracownika Serwisu w miejscu instalacji Systemu;

–    określenie czynności koniecznych do przywrócenia systemu do pełnej sprawności w oparciu o wyniki diagnostyki zdalnej lub osobistej w miejscu instalacji Systemu;

–    określenie części zamiennych koniecznych do przywrócenia systemu do pełnej sprawności;

–    naprawy Systemu zgodnie z procedurami oraz dokumentacją serwisową.

C) Kontrolę jakości – każdorazowo po zakończeniu prac serwisowych.

Ponadto jak wskazała Spółka, „przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, polegające na udzieleniu przedłużonej gwarancji poprzez zapewnienie pełnej opieki serwisowej nad wyrobem medycznym (X). Z punktu widzenia nabywcy, intencją nie jest zakup pojedynczych, wyizolowanych czynności technicznych, lecz nabycie jednego, spójnego świadczenia zapewniającego ciągłość pracy X. Nabywca, kupując przedmiot wniosku, nie wybiera samodzielnie, jaka konkretnie naprawa, przegląd czy usługa ma zostać w danym momencie wykonana. Czynności te są ściśle zdeterminowane bieżącym zapotrzebowaniem oraz koniecznością realizacji celu nadrzędnego, jakim jest utrzymanie wyrobu medycznego. Wszystkie realizowane czynności są ze sobą nierozerwalnie związane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.”

Powyższe wskazuje, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla świadczenia kompleksowego składającego się z odrębnych usług.

Zauważyć należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, wjakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują także wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I- 9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak zatem wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w świetle powołanych przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE uznać należy, że nawet jeżeli strony umowy, zawarte w tej umowie postanowienia oraz wynikający z nich aspekt ekonomiczny (dotyczący w rzeczywistości różnych, odrębnych czynności) postrzegają jako jedno świadczenie kompleksowe, to nie jest to wystarczające aby przełamać ich zasadniczą niezależność i uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem.

Należy bowiem wskazać, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. (…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku dokonana analiza przedstawionego świadczenia wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze złożonym - świadczeniem kompleksowym.

Jak wyraźnie wskazano w ww. opinii Rzecznik Generalnej, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie.

Elementy składające się na realizację umowy nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby móc mówić o świadczeniu kompleksowym i przełamaniu zasadniczej niezależność każdego z nich. Nie tworzą one nierozerwalnego świadczenia gospodarczego (którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny) oraz nie zmierzają do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie gdzie jeden z elementów jest świadczeniem głównym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu zasadniczy charakter, a pozostałe elementy przyjmują rolę świadczeń pomocniczych, niemających celu samego w sobie, dopełniających całe świadczenie.

W ocenie organu, nie sposób uznać, że usługi przeglądu technicznego i usługi "wsparcia serwisowego" obejmujące, jak wynika z opisu, zdiagnozowanie problemu, ustalenie czynności, części zamiennych i w efekcie naprawę oraz związane z nimi kontrole jakości (po zakończeniu prac serwisowych), stanowią jedno świadczenie i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług miałoby charakter sztuczny.

Podkreślić należy, że tutejszy organ nie podważa argumentacji co do celu zawartej umowy a więc funkcjonalnej całości jaką dostrzega Spółka i może oczekiwać nabywca, w unormowaniu zobowiązań, praw, jak również jednolitej ceny w jednym dokumencie.

Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. Jak wykazano powyżej, o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży odrębnych usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia.

O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również łączna cena. Pomimo zatem, że świadczenie będące przedmiotem wniosku, zdaniem Spółki, może stanowić pewną całość, jednak z analizy przedstawionego opisu wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które dla potrzeb podatku od towarów i usług powinny być traktowane jako odrębne. W ocenie organu usługi te mają w istocie charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Jak wykazano, w świetle powołanego orzecznictwa, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

Wskazówki te nie występują w niniejszej sprawie. Nawet jeśli nabywca decyduje się na nabycie kompleksowego świadczenia, poszczególne jego elementy nie są nierozerwalnie ze sobą związane.

Mając powyższe na uwadze, wobec tak zakreślonego przedmiotu wniosku obejmującego swym zakresem „usuwanie awarii, diagnostykę urządzenia, a także wykonywanie bezpłatnych, obowiązkowych przeglądów technicznych zgodnie z harmonogramem producenta”, dotyczącego X stanowiącego, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy wyrób medyczny, należy także zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1620, z późn. zm.) nie definiują pojęć „naprawa”, czy „przegląd”. Zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów należy posłużyć się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „przegląd” oznacza przeglądanie czegoś w celu dokonania oceny, kontroli itp. Ponadto Słownik języka polskiego definiuje „przegląd techniczny” jako sprawdzenie stanu technicznego maszyny lub urządzenia.

Z kolei „naprawa” oznacza usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że inną usługą jest naprawa danego wyrobu medycznego, a inną jest jego przegląd. Na każde z tych świadczeń składają się bowiem różne czynności i każde z tych świadczeń służy innemu celowi.

Zgodnie bowiem z art. 63 ust. 3 powołanej ustawy o wyrobach medycznych, podmiot wykonujący działalność leczniczą oraz użytkownicy wyrobów wykorzystujący wyroby do działalności gospodarczej lub zawodowej są obowiązani posiadać dokumentację wykonanych instalacji, napraw, konserwacji, działań serwisowych, aktualizacji oprogramowania, przeglądów, regulacji, kalibracji, wzorcowań, sprawdzeń i kontroli bezpieczeństwa wyrobu, wynikających z instrukcji używania wyrobu, który wykorzystują do udzielania świadczeń zdrowotnych lub usług, zawierającą co najmniej daty wykonania tych czynności, imię i nazwisko lub nazwę (firmę) podmiotu, który wykonał te czynności, ich opis, wyniki i uwagi dotyczące wyrobu oraz kwalifikacje osób wykonujących wymienione czynności, jeżeli jest to wymagane na podstawie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 51 ust. 3.

Na podstawie art. 63 ust. 4 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą oraz użytkownicy wyrobów wykorzystujący wyroby do działalności gospodarczej lub zawodowej są obowiązani posiadać dokumentację określającą terminy następnych konserwacji, działań serwisowych, przeglądów, regulacji, kalibracji, wzorcowań, sprawdzeń i kontroli bezpieczeństwa wyrobu stosowanego do udzielania świadczeń zdrowotnych, wynikające z instrukcji używania wyrobu lub zaleceń podmiotów, które wykonały czynności, o których mowa w ust. 3.

Skoro zatem ustawodawca wyodrębnia na gruncie ustawy o wyrobach medycznych powyższe pojęcia, w tym zarówno naprawę, jak i przegląd, to zakres analizowanych czynności przeglądu technicznego, czy też określone w umowie jako "utrzymanie Systemu w ciągłej gotowości do pracy" czynności, sprowadzające się do: reakcji na zgłaszane usterki, określenia zarówno czynności jak i części zamiennych koniecznych do przywrócenia systemu do pełnej sprawności oraz w efekcie do naprawy Systemu, należy traktować odrębnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w założeniach postanowień zawartych w przesłanej przykładowej umowie, w której m.in. odrębnie uregulowano kwestie terminów wykonywania czynności przeglądu technicznego i utrzymania Systemu w ciągłej gotowości. W § 4.1 i 2 wskazano bowiem:

–    „Wykonawca zobowiązuje się zrealizować usługę z §1 punkt 4A w oparciu o terminy wynikające z ustalonego harmonogramu przeprowadzanych przeglądów technicznych”

–    „Wykonawca zobowiązuje się zrealizować usługę z §1 punkt 4B każdorazowo w oparciu o zgłoszenie awarii Systemu po ustaleniu terminu wykonania usługi z osobą wskazaną przez Zleceniodawcę”.

Ponadto zauważyć należy, że jak wynika z instrukcji obsługi: "Aby wydłużyć okres eksploatacji urządzenia, należy wykonywać zalecane czynności konserwacyjne", jak również "Należy kontaktować się z producentem w przypadku konieczności przeprowadzenia konserwacji lub serwisu systemu".

W świetle powyższego, opisane świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy, są niezależnymi świadczeniami, w ramach których mogą być wykonywane różne czynności (różne usługi).

Zatem określenie stawki podatku od towarów i usług dla każdego z odrębnych świadczeń (przegląd techniczny oraz wsparcie serwisowe i związana z tym kontrola), wymagałoby przeprowadzenia odrębnych postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, jednak wszczynanych odrębnymi wnioskami.

Spółka natomiast oczekuje od tutejszego organu określenia w jednej decyzji (wiążącej informacji stawkowej) stawki podatku od towarów i usług dla różnych świadczeń realizowanych w ramach umowy dotyczącej „usługi rozszerzonej gwarancji” realizowanej po upływie okresu gwarancji podstawowej, w ramach których będzie realizowała czynności dotyczące zarówno przeglądu technicznego, jak i usługi serwisowej, związanej z naprawą wyrobu medycznego, w tym przez wymianę jego części zamiennych oraz kontroli jakości związanej z realizowanymi pracami serwisowymi.

Stanowisko tut. organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), ale możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Jednakże, w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, jak wykazani powyżej, możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności. Usługi mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Spółki, należy ponownie podkreślić, że jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Reasumując w analizowanym przypadku usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).