Interpretacja 0115-KDST1-1.440.190.2026.5.DM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 15 kwietnia 2026 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 19 maja, 16 czerwca i 9 lipca 2026 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:

Usługa (świadczenie kompleksowe) - „(...)”

Opis usługi:

„(...)”, to zabieg wykonywany na wybranych partiach ciała wskazanych przez klienta (...). Zabieg wykonywany jest w salonie, w wydzielonym gabinecie zabiegowym przez osoby posiadające doświadczenie oraz certyfikaty potwierdzające ukończenie szkoleń produktowych i szkoleń z zakresu stosowania preparatów kosmetycznych. Przed wykonaniem zabiegu nie jest wymagana konsultacja lekarska. Zabieg polega na aplikacji (...), polegające na wykonywaniu kontrolowanych ruchów: kolistych, podłużnych, rozprowadzających, wcierających, co w konsekwencji prowadzi do pobudzenia produkcji kolagenu i elastyny. Zabieg wykonywany jest (...). Zabieg przebiega następująco: przygotowanie stanowiska zabiegowego oraz przeprowadzenie krótkiego wywiadu dotyczącego przeciwwskazań, przygotowanie skóry do aplikacji preparatu kosmetycznego, aplikacja preparatu kosmetycznego zawierającego składniki aktywne, rozprowadzenie preparatu na powierzchni skóry przy użyciu manualnych technik aplikacyjnych, wykonywanie ruchów rozprowadzających i wcierających, pozostawienie preparatu na skórze do wchłonięcia, przekazanie podstawowych zaleceń pielęgnacyjnych. Po zabiegu klient (...). Zabieg ma charakter relaksacyjny i pielęgnacyjny. Celem usługi jest pielęgnacja, poprawa nawilżenia, odżywienia skóry oraz zapewnienie klientowi komfortu i odprężenia.

Rozstrzygnięcie:

PKWiU 2015 - 96.04

Stawka podatku od towarów i usług:

23%

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 19 maja, 16 czerwca i 9 lipca 2026 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia „(...)” na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej m.in. na świadczeniu usług z zakresu branży kosmetycznej, tj. na wykonywaniu zabiegów kosmetycznych.

(...).

Wnioskodawca w swojej ofercie proponuje różne zabiegi kosmetyczne (...).

Polegają na aplikacji wysokich stężeń składników aktywnych, które zawarte są w określonych produktach i aplikowane poprzez odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów, co w konsekwencji prowadzi do pobudzenia produkcji kolagenu i elastyny.

W ramach tych zabiegów, Wnioskodawca proponuje zabieg (...) z użyciem (...). Zabieg ten wykonywany jest (...).

Jest to zabieg odżywiający, (...).

Podczas zabiegu wcierane są w skórę (...). Likwiduje on spięcia mięśni, uwalnia ciało od stresu i napięć. Jest on nieinwazyjny, nastawiony na pielęgnację i odżywienie skóry.

Po zabiegu klient otrzymuje (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, zabieg (...) należy do kategorii usług zaklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako usługi kosmetyczne, manicure i pedicure (PKWiU 96.02.13.0), do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% (Załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2024 r. poz. 387).

W uzupełnieniach wniosku wskazano następujące informacje.

I. Doprecyzowanie nazwy handlowej usługi.

Jednoznaczna nazwa handlowa usługi używana w relacjach z klientami oraz w cenniku to: (...).

II. Doprecyzowanie opisu usługi.

1) Usługa wykonywana jest w salonie, w wydzielonym gabinecie zabiegowym przystosowanym do świadczenia usług kosmetycznych i pielęgnacyjnych.

2) Zabieg wykonywany jest na wybranych partiach ciała, w szczególności: (...).

Zakres obszaru zabiegowego zależy od wybranego wariantu czasowego usługi.

3) Usługa wykonywana jest według następujących etapów:

–    Przygotowanie stanowiska zabiegowego oraz przeprowadzenie krótkiego wywiadu dotyczącego przeciwwskazań typowych dla usług kosmetycznych.

–    Przygotowanie skóry do aplikacji preparatów kosmetycznych.

–    Aplikacja preparatu kosmetycznego zawierającego składniki aktywne, w szczególności (...).

–    Rozprowadzenie preparatu na powierzchni skóry przy użyciu manualnych technik aplikacyjnych.

–    Wykonywanie ruchów rozprowadzających i wcierających wspomagających równomierne rozprowadzenie preparatu na powierzchni skóry.

–    Pozostawienie preparatu na skórze do wchłonięcia.

–    Zakończenie procedury zabiegowej oraz przekazanie podstawowych zaleceń pielęgnacyjnych.

W ramach usługi nie są wykonywane procedury medyczne, rehabilitacyjne ani fizjoterapeutyczne.

4) Podczas zabiegu wykorzystywane są następujące preparaty kosmetyczne:

–    (...)

Wszystkie stosowane preparaty mają charakter kosmetyczny i są wykorzystywane wyłącznie zewnętrznie na powierzchni skóry.

5) W ramach wykonywania usługi nie są wykorzystywane urządzenia medyczne ani specjalistyczne urządzenia ingerujące w tkanki. Wykorzystywane są wyłącznie standardowe elementy wyposażenia stosowane przy usługach kosmetycznych, tj.: łóżko zabiegowe, ręczniki, prześcieradła, podkłady higieniczne, akcesoria do aplikacji preparatów kosmetycznych.

6) Orientacyjny czas trwania poszczególnych etapów:

(...)

7) Usługa wykonywana jest w ramach działalności salonu kosmetyczno-pielęgnacyjnego jako zabieg przeznaczony dla osób zainteresowanych pielęgnacją skóry, poprawą jej wyglądu oraz komfortu skóry.

8) Określenie „techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów” odnosi się do manualnych technik aplikacji preparatu kosmetycznego na powierzchnię skóry. Techniki te polegają na wykonywaniu kontrolowanych ruchów: kolistych, podłużnych, rozprowadzających, wcierających.

Ich celem jest: równomierne rozprowadzenie preparatu kosmetycznego, poprawa komfortu aplikacji preparatu, wsparcie pielęgnacji skóry.

Techniki te mają charakter kosmetyczny i pielęgnacyjny.

9) (...)

10)  Składniki aktywne stosowane w ramach zabiegu mają następujące właściwości kosmetyczne:

- (...).

11)  Celem zabiegu jest pielęgnacja skóry ciała, jej nawilżenie, odżywienie, poprawa elastyczności oraz poprawa komfortu skóry.

Efektem zabiegu jest poprawa wyglądu i kondycji skóry oraz subiektywne odczucie komfortu po zabiegu. Oczekiwaniem klienta jest pielęgnacja skóry i poprawa jej wyglądu.

12)  Do wykonania usługi nie jest wymagana konsultacja lekarska.

13)  Przeciwwskazaniami do wykonania zabiegu są typowe przeciwwskazania właściwe dla usług kosmetycznych, w szczególności:

–    aktywne stany zapalne skóry, - otwarte rany,

–    reakcje alergiczne na składniki preparatów kosmetycznych, - choroby skóry w miejscu wykonywania zabiegu.

Klient informowany jest o przeciwwskazaniach podczas wywiadu przed zabiegiem.

14)  Klient otrzymuje podstawowe zalecenia pielęgnacyjne dotyczące:

–    odpowiedniego nawilżania skóry,

–    unikania drażniących preparatów bezpośrednio po zabiegu, - stosowania standardowej pielęgnacji domowej.

15)  Po zabiegu mogą sporadycznie wystąpić typowe dla usług kosmetycznych reakcje skóry, takie jak:

–    przejściowe zaczerwienienie,

–    chwilowe uczucie rozgrzania skóry,

–    reakcja alergiczna na składniki preparatów.

16)  Osoby wykonujące zabieg posiadają doświadczenie i kwalifikacje właściwe dla wykonywania usług kosmetycznych i pielęgnacyjnych, w szczególności:

–    doświadczenie z zakresu pielęgnacji ciała,

–    szkolenia produktowe,

–    szkolenia z zakresu aplikacji preparatów kosmetycznych.

17)  Do wykonania zabiegu nie jest wymagana specjalistyczna wiedza medyczna właściwa dla lekarzy lub zawodów medycznych. Wymagane są natomiast umiejętności właściwe dla wykonywania usług kosmetycznych i pielęgnacyjnych.

18)  Klient po zabiegu częstowany jest (...).

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że wykonywana usługa ma charakter kosmetyczno- pielęgnacyjny i koncentruje się na oddziaływaniu na skórę przy użyciu preparatów kosmetycznych. Dominującym elementem świadczenia pozostaje pielęgnacja skóry z wykorzystaniem preparatów kosmetycznych, natomiast czynności manualne mają charakter pomocniczy wobec aplikacji produktów kosmetycznych. Usługa nie ma charakteru usługi medycznej, rehabilitacyjnej, fizjoterapeutycznej ani typowej usługi masażu relaksacyjnego.

Ponadto na pytanie organu dotyczące wskazania na czym polega „przygotowywanie skóry do aplikacji preparatów kosmetycznych”, Wnioskodawca wskazał, że przygotowanie skóry polega na wykonaniu czynności pielęgnacyjno-kosmetycznych mających na celu zapewnienie prawidłowego i bezpiecznego zastosowania preparatów kosmetycznych. Obejmują one: - ocenę stanu skóry i wywiad dotyczący ewentualnych przeciwwskazań kosmetycznych, - oczyszczenie powierzchni skóry, - osuszenie skóry,

–    przygotowanie odpowiednich preparatów kosmetycznych, - dobór ilości preparatów oraz sposobu ich nakładania.

Czynności te mają wyłącznie charakter pielęgnacyjno-kosmetyczny i nie stanowią świadczeń medycznych, fizjoterapeutycznych ani rehabilitacyjnych.

Szczegółowe etapy szkolenia osób wykonujących usługę.

–    (...)

W odniesieniu do usługi (...) szkolenie obejmuje również właściwości (...), sposób przygotowania skóry oraz zasady nakładania i rozprowadzania preparatów kosmetycznych.

Rodzaj wydawanych certyfikatów.

Po ukończeniu szkolenia osoby wykonujące usługę otrzymują certyfikat ukończenia szkolenia produktowego oraz szkolenia z zakresu stosowania i aplikacji preparatów kosmetycznych wykorzystywanych w salonie (...).

Certyfikat potwierdza zdobycie kwalifikacji właściwych dla wykonywania usług pielęgnacyjno- kosmetycznych oraz praktyczne przygotowanie do stosowania preparatów kosmetycznych marki (...) i linii kosmetycznych (...).

Charakter świadczonej usługi.

Usługa (...) jest usługą pielęgnacyjno-kosmetyczną ukierunkowaną na pielęgnację skóry ciała oraz poprawę jej kondycji, nawilżenia i odżywienia. Usługa ma charakter relaksacyjny i pielęgnacyjny. Nie stanowi usługi medycznej, rehabilitacyjnej ani fizjoterapeutycznej. Do jej wykonywania nie jest wymagana specjalistyczna wiedza medyczna właściwa dla zawodów medycznych.

Celem usługi jest pielęgnacja skóry z wykorzystaniem preparatów kosmetycznych zawierających (...), poprawa nawilżenia skóry, jej odżywienia oraz zapewnienie klientowi komfortu i odprężenia.

Wszystkie czynności wykonywane w ramach usługi mają charakter pielęgnacyjno- kosmetyczny i są realizowane przez przeszkolony personel posiadający doświadczenie oraz certyfikaty potwierdzające ukończenie szkoleń produktowych i szkoleń z zakresu stosowania preparatów kosmetycznych.

Na pytanie organu dotyczące wskazania „Czy wariant czasowy zabiegu „(...)”, dotyczy konkretnej partii ciała (jeśli tak należy wskazać jakiej), czy może to klient określa konkretną partię ciała według własnej preferencji wybierając tylko czas trwania zabiegu, zgodnie z cennikiem, Wnioskodawca wskazał: „Wariant czasowy zabiegu (...)” nie jest przypisany do jednej stałej partii ciała. Usługa wykonywana jest na wybranych partiach ciała wskazanych przez klienta przed rozpoczęciem zabiegu, w ramach dostępnego czasu trwania usługi. Najczęściej są to: plecy, kark, ramiona, nogi lub stopy. Klient wybiera czas trwania zabiegu zgodnie z cennikiem, natomiast konkretne partie ciała objęte zabiegiem ustalane są przed rozpoczęciem usługi. Zakres obszaru zabiegowego musi być możliwy do wykonania w czasie (...)”.

(...)

Ponadto wskazał: „Określenie, że (...) jest wykorzystywany „pomocniczo”, zostało użyte omyłkowo i wymaga doprecyzowania.

W odniesieniu do usługi (...) nie stanowi elementu usługi, nie jest niezbędny do jej wykonania, nie jest uwzględniany w standardowej procedurze zabiegu oraz nie wpływa na cenę ani charakter usługi.

Usługa (...) wykonywana jest przy użyciu preparatu kosmetycznego zawierającego (...)”.

W trakcie wykonywania usługi (...) wykorzystywane są wyłącznie standardowe akcesoria higieniczne i kosmetyczne służące do przygotowania oraz higienicznego pobrania preparatu kosmetycznego, tj.: ręczniki, prześcieradła, podkłady higieniczne, jednorazowe rękawiczki, szpatułka kosmetyczna, do pobrania preparatu z opakowania, miseczka kosmetyczna do porcjowania preparatu. Nie są wykorzystywane urządzenia medyczne, wyroby medyczne ani specjalistyczne urządzenia ingerujące w tkanki.

Akcesoria kosmetyczne, takie jak szpatułka lub miseczka, służą wyłącznie do higienicznego pobrania, przygotowania lub porcjowania preparatu kosmetycznego. Nie służą one do wykonywania zasadniczych czynności na skórze klienta.

Preparat kosmetyczny rozprowadzany jest na powierzchni skóry przy użyciu dłoni osoby wykonującej zabieg. Rozprowadzanie polega na wykonywaniu powierzchniowych, kontrolowanych ruchów aplikacyjnych, których celem jest równomierne pokrycie skóry preparatem kosmetycznym oraz umożliwienie jego stopniowego wchłonięcia. Czynności te mają charakter kosmetyczno-pielęgnacyjny i nie stanowią procedury medycznej, rehabilitacyjnej ani fizjoterapeutycznej.

Na pytanie organu „Czym różni się „aplikacja preparatów kosmetycznych – (...)” od „rozprowadzania preparatów i czynności aplikacyjnych – (...)””, Wnioskodawca wskazał: „Etap „aplikacja preparatów kosmetycznych – (...)” oznacza nałożenie odpowiedniej ilości preparatu kosmetycznego na skórę objętą zabiegiem.

W ramach tego etapu osoba wykonująca usługę: pobiera preparat kosmetyczny, porcjuje go w ilości odpowiedniej do powierzchni skóry, nakłada preparat na wybrane partie ciała, wstępnie rozprowadza preparat na powierzchni skóry.

Etap „rozprowadzanie preparatów i czynności aplikacyjne – (...)” oznacza dalszą pracę z tym samym preparatem kosmetycznym pozostającym na skórze.

W tym etapie nie dochodzi do wykonywania odrębnej usługi ani do zmiany charakteru świadczenia. Jest to kontynuacja procesu aplikacji kosmetyku.

Czynności wykonywane w tym etapie polegają na: równomiernym rozprowadzeniu preparatu na powierzchni skóry, wykonywaniu powierzchniowych ruchów aplikacyjnych, stopniowym wcieraniu preparatu kosmetycznego w zewnętrzną warstwę skóry, zapewnieniu komfortu klienta podczas aplikacji, pozostawieniu preparatu na skórze do wchłonięcia.

Czas trwania tego etapu wynika z powierzchni skóry objętej zabiegiem oraz konieczności równomiernego rozprowadzenia preparatu kosmetycznego na wybranych partiach ciała”.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że dobór ilości preparatu kosmetycznego oraz sposób jego nakładania zależą od: powierzchni skóry objętej zabiegiem, liczby wybranych partii ciała, czasu trwania usługi, stopnia przesuszenia skóry, chłonności skóry, konieczności równomiernego pokrycia skóry preparatem kosmetycznym, komfortu klienta podczas wykonywania usługi.

Dobór ten ma wyłącznie charakter techniczny i kosmetyczny. Nie jest związany z diagnozą medyczną, leczeniem, rehabilitacją ani fizjoterapią.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreślił, że usługa (...) ma charakter kosmetyczno-pielęgnacyjny. Dominującym elementem świadczenia jest (...).

Czynności manualne wykonywane w ramach usługi służą wyłącznie prawidłowej aplikacji i równomiernemu rozprowadzeniu preparatu kosmetycznego na powierzchni skóry.

Usługa nie ma charakteru medycznego, rehabilitacyjnego, fizjoterapeutycznego ani leczniczego.

Do wniosku oraz uzupełnień dołączono kopie następujących dokumentów:

1) (...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową", postanowieniem z dnia 17 lipca 2026 r. nr 0115-KDST1-1.440.190.2026.4.DM tut. organ wyznaczył wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

W myśl art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi, albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot składający wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu do wniosku WIS-W w pozycji „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź świadczenie kompleksowe, które łącznie w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest początkowe podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie złożone.

Z opisu przedstawionego we wniosku i uzupełnieniach wynika, że usługa będąca przedmiotem wniosku, określona jako „(...)”, wykonywana jest w salonie, w wydzielonym gabinecie zabiegowym przystosowanym do świadczenia usług kosmetycznych i pielęgnacyjnych przez osoby posiadające doświadczenie oraz certyfikaty potwierdzające ukończenie szkoleń produktowych i szkoleń z zakresu stosowania preparatów kosmetycznych. Zabieg polega na przygotowanie skóry (ocena stanu skóry, wywiad, oczyszczenie, osuszenie, przygotowanie i dobór ilości preparatu) i aplikacji preparatu kosmetycznego zawierającego składniki aktywne na wskazanych przez klienta partiach ciała (najczęściej plecy, ramiona, kark, nogi, stopy), poprzez odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów. Techniki te odnoszą się do manualnych technik aplikacji preparatu kosmetycznego na powierzchnię skóry, polegają na wykonywaniu kontrolowanych ruchów: kolistych, podłużnych, rozprowadzających, wcierających. Po zabiegu klient częstowany jest (...). Zabieg ma charakter relaksacyjny i pielęgnacyjny. Celem usługi jest pielęgnacja, poprawa nawilżenia, odżywienia skóry oraz zapewnienie klientowi komfortu i odprężenia.

Należy zatem ustalić, czy mamy do czynienia z pojedynczą usługą, czy też ze świadczeniem kompleksowym.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych (kompleksowych), wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU: C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Niezwykle pomocnym narzędziem przy ustalaniu czy występuje świadczenie kompleksowe jest opinia Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855, dalej - opinia).

W punkcie 16 opinii Rzecznik Generalnej zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)” (punkt 22).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia (...)” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie sui generis, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche

Bank AG ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia sui generis jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu sui generis poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie sui generis. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia sui generis. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia sui generis.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem wniosku jest zabieg, który obejmuje szereg różnorodnych, opisanych powyżej czynności takich jak: ocena stanu skóry, oczyszczenie skóry, jej osuszenie, nałożenie preparatu kosmetycznego z określonymi składnikami aktywnymi, rozprowadzenie preparatu na powierzchni skóry przy użyciu manualnych technik aplikacyjnych, czy podanie klientowi (...).

Zakres realizowanych czynności wskazuje, że przedmiotem wniosku nie jest jedna usługa, lecz świadczenie złożone (kompleksowe). Wykonywany zabieg składa się bowiem z pojedynczych czynności (usług), które razem tworzą świadczenie kompleksowe. Wszystkie działania podejmowane są, aby zaspokoić konkretną potrzebę klienta – wykonanie świadczenia określonego jako „(...)”. Należy podkreślić, że wszystkie elementy są ze sobą nierozerwalne, aby wykonać poprawnie zabieg.

Zatem z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego oraz odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient, w prowadzonej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. W analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane, aby osiągnąć cel – wykonać zabieg. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej, ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne – zarówno oczyszczania ciała, jak i aplikowanie składników aktywnych poprzez odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów. Klient korzystający z zabiegu, z punktu widzenia nabywcy usługi, nabywa jedno świadczenie, wymagające podejmowania różnorodnych czynności przez Wnioskodawcę. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zabiegu, jakim jest „pielęgnacja skóry z wykorzystaniem preparatów kosmetycznych zawierających (...), poprawa nawilżenia skóry, jej odżywienia oraz zapewnienie klientowi komfortu i odprężenia”.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne czynności wykonywane podczas zabiegu stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek ekonomiczny i funkcjonalny tworzą nowe świadczenie kompleksowe sui generis, tj. zabieg „(...)”.

Przedmiotem wniosku jest zatem usługa (świadczenie kompleksowe) – (...)

Uzasadnienie klasyfikacji

Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 1829) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2027 r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji, - schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań, - nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

–    usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

–    usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

–    usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

–    usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

–    usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

–    usługi pogrzebowe i pokrewne,

–    usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

–    pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja S nie obejmuje:

–    usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

–    usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

–    usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

–    usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

–    usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

–    usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, - usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W ww. Sekcji mieści się dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

–    pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

–    fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

–    pogrzeby i działalność pokrewną,

–    pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

–    peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

–    wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

–    utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

–    usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

–    naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieści się m.in. klasa 96.02 „Usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne", a w niej grupowania: 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, 96.02.14.0 „Usługi fryzjerskie, usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, czy 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Grupowanie 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

–    usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne, - usługi wykonywania manicure i pedicure,

–    usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” obejmuje także: - usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

Ponadto w dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” znajduje się także klasa 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, w której znajduje się grupowanie 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Grupowanie to obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0, - usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji będącej przedmiotem wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) – „(...)”, konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie okoliczności w jakich dochodzi do wykonania świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku i uzupełnieniach opisu wynika m.in., że zabieg (...), które polegają na (...). Celem zabiegu jest pielęgnacja skóry ciała, jej nawilżenie, odżywienie, poprawa elastyczności i komfortu skóry. Efektem jest poprawa wyglądu i kondycji skóry. Zatem nie budzi wątpliwości, iż zabieg – (...) ma właściwości pielęgnacyjne.

Należy także zauważyć, że przedmiotowy zabieg jest wykonywany poprzez zastosowanie odpowiednich manualnych technik kontrolowanych ruchów. Jak wskazano bowiem w opisie aplikacja wysokich stężeń składników aktywnych, polega na tym, że są one „aplikowane poprzez odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów, co w konsekwencji prowadzi do pobudzenia produkcji kolagenu i elastyny.” Z kolei określenie „techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów” odnosi się do manualnych technik aplikacji preparatu kosmetycznego na powierzchnię skóry. Techniki te polegają na wykonywaniu kontrolowanych ruchów: kolistych, podłużnych, rozprowadzających, wcierających. Wnioskodawca zauważył, że „Usługa ma charakter relaksacyjny i pielęgnacyjny”, jak również „Celem usługi jest pielęgnacja skóry z wykorzystaniem preparatów kosmetycznych zawierających (...), poprawa nawilżenia skóry, jej odżywienia oraz zapewnienie klientowi komfortu i odprężenia”.

Należy także zauważyć, że z dołączonego cennika wynika „nazwa masażu/zabiegu”: (...), dla którego wśród korzyści wymieniono „(...)”. Natomiast w Regulaminie świadczonych zabiegów wskazano, że „Salon świadczy zabiegi pielęgnacyjno-kosmetyczne, ukierunkowane na pielęgnację skóry ciała o charakterze relaksacyjnym i terapeutycznym”.

Ponadto zabieg wykonują osoby przeszkolone w zakresie właściwych sposobów aplikacji preparatów kosmetycznych. (...)

Pod wskazanym (...)

W tym miejscu wskazać należy, że fibroblasty to główne komórki tkanki łącznej, które odpowiadają za produkcję kolagenu, elastyny oraz kwasu hialuronowego. Decydują one o jędrności skóry i pomagają w gojeniu ran.

Zatem poprzez „odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów” następuje naciskanie fibroblastrów dzięki czemu następuje budowa nowego kolagenu i elastyn.

Z kolei na stronie internetowej Salonu (...), w którym, zgodnie z zapisem danych adresowych zawartym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, wskazano m.in.:

(...)

Z całokształtu przedstawionych okoliczności wynika, że zabieg stanowi połączenie pielęgnacji i relaksu, zatem jest świadczeniem pielęgnacyjno-relaksacyjnym, na co zwrócił uwagę sam Wnioskodawca wskazując, że „Usługa ma charakter relaksacyjny i pielęgnacyjny”.

Odpowiednio dobrane techniki polegające na wykonywaniu kontrolowanych ruchów: kolistych, podłużnych, rozprowadzających, wcierających, nie mają – jak wskazał Wnioskodawca – charakteru pomocniczego wobec aplikacji produktów kosmetycznych. W ocenie organu to właśnie dzięki wcieraniu kosmetyku poprzez połączenie z odpowiednimi technikami dochodzi do uzyskania celu zabiegu.

Ponadto z informacji zawartych na stronie internetowej wynika, że Wnioskodawca zapewnia sprzyjające warunki, atmosferę do relaksacji chociażby poprzez nastrojowe oświetlenie, aromaterapię, starannie dobraną muzykę lub filiżankę herbaty po zabiegu.

Takie okoliczności świadczenia jak specjalna, dobra atmosfera osiągana poprzez włączenie odpowiedniej muzyki oraz zapach olejku eterycznego sprzyjają relaksacji i odprężeniu klienta, wprowadzeniu w stan spokoju i rozluźnienia – tak samo jak podawany napój.

Powyższe wnioski pozwalają uznać, że oczekiwania klienta względem świadczenia „(...)” koncentrują się na odpowiedniej pielęgnacji w przyjemnej, relaksującej atmosferze.

Cechą charakterystyczną przedmiotowego zabiegu jest zatem wykonywanie go przy użyciu odpowiednich technik. Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie odpowiednich technik uciskania fibroblastów (celem pobudzenia produkcji kolagenu i elastyny) wybranych partii ciała świadczy o relaksacyjnym charakterze zabiegu. Odpowiednia technika ruchów osoby wykonującej zabieg sprawia, że klienci czują się odprężeni, poprawie ulega nie tylko wygląd skóry, ale i samopoczucie klientów. Nie ulega też wątpliwości, że zastosowany podczas masażu kosmetyk ma działanie pielęgnacyjne na skórę, jednak – jak wykazano powyższej – odpowiednio dobrane techniki wcierania nadają zabiegowi równie ważne, istotne znaczenie.

Osoba wykonująca zabieg podejmuje się bowiem wykonania nieprzypadkowych ruchów, które mają prowadzić do rozszerzania naczyń krwionośnych oraz do uciskania fibroblastów. Jak wykazano w „ulotce”: „podczas zabiegu dochodzi do rozszerzenia naczyń krwionośnych, dzięki czemu cenne składniki aktywne lepiej się wchłaniają”. W ocenie organu zastosowanie specjalistycznych ruchów oraz techniki wpływa na ww. elementy. Pobudzenie skóry do produkcji kolagenu i elastyny nie jest rezultatem zwykłego wcierania kosmetyku bądź zastosowania nieprzemyślanych, przypadkowych ruchów.

Jeszcze raz należy podkreślić, że jak wynika z przedstawionego opisu zabiegu celem jest pielęgnacja, odżywienie skóry oraz komfort, odprężenie klienta. Rezultatem zabiegu jest więc nie tylko odżywiona skóra, ale także pobudzenie jej do produkcji kolagenu i elastyny, jak również relaks i odprężenie. Tym samym, co wymaga ponownego podkreślenia przez organ, zastosowane odpowiednie techniki "kontrolowanych ruchów" nie mają charakteru wyłącznie pomocniczego, pobocznego i nie są niezbędne jedynie do właściwego działania zastosowanego preparatu kosmetycznego. To właśnie dzięki wcieraniu odpowiedniego kosmetyku dłońmi poprzez połączenie odpowiednich ruchów i ich intensywności, technik, dochodzi do uzyskania celu zabiegu.

Z dokonanej analizy wynika, że czynności składające się na usługę (świadczenie kompleksowe) – „(...)” zawierają cechy charakterystyczne dla pielęgnacji skóry, jak i odpowiednich technik jego aplikacji, a całe świadczenie stanowi jedno świadczenie pielęgnacyjno-relaksacyjne. Aspekt pielęgnacyjny świadczenia jest znaczący, jednak – obie cechy – pielęgnacja oraz „odpowiednie techniki wcierania” są równie ważne dla przedmiotowego zabiegu, dlatego należy uznać, że ma on charakter pielęgnacyjno- relaksacyjny. Dla klienta ważna jest zarówno pielęgnacja, jak i relaks.

Zdaniem organu, usługa (świadczenie kompleksowe) – „(...)” winna zostać zaklasyfikowana do klasy 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Jak wskazano wcześniej, grupowanie 96.04.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Skoro analizowany zabieg stanowi świadczenie pielęgnacyjno-relaksacyjne, wpływając przy tym m.in. na poprawę samopoczucia, to właściwą klasyfikacją przedmiotowego świadczenia jest klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Przedmiotowego świadczenia nie można sklasyfikować do PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” bądź PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Jak wskazano powyżej, w grupowaniu 96.02.13.0 PKWiU 2015 mieszczą się usługi kosmetyczne mające na celu pielęgnację oraz upiększenie. Usługi odpowiadające pozycji 96.02.13.0 dotyczą stricte urody oraz twarzy. Usługi, które mogą być klasyfikowane do ww. grupowania to, np. usługi pielęgnacji skóry twarzy, dłoni i stóp (manicure, pedicure, naprawa paznokcia), wykonywania makijażu (okazjonalnego, permanentnego), stylizacja brwi i rzęs, henna.

Z kolei grupowanie 96.02.19.0 PKWiU 2015 obejmuje usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Zabieg „(...)”, który polega nie tylko na pielęgnacji, ale także zastosowaniu odpowiednich technik mających w istocie relaksować i odprężać – wykracza poza usługi kosmetyczne.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla świadczeń objętych klasą 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248 , z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 , art. 109 ust. 2 , art. 110 , art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4 , wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 , art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 , wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1 , wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 16 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1)  specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;

2)  przebieg realizacji budżetu państwa;

3)  przepisy Unii Europejskiej.

W myśl art. 146ej ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Z kolei stosownie do art. 146ej ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia:

1)  specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;

2)  przebieg realizacji budżetu państwa.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do ww. rozporządzenia wskazano m.in. usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

–    poz. 6 - PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

–    poz. 7 - PKWiU ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

–    poz. 8 - PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku dla towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów lub usług)”.

Zauważyć należy, że klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” – do której w ramach niniejszej decyzji została zaklasyfikowana usługa (świadczenie kompleksowe) – „(...)”, nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Tym samym dla usługi (świadczenia kompleksowego) – „(...)” zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

–    klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

–    stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).