Interpretacja 0115-KDST1-1.440.205.2025.6.AJ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 13 maja 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 30 czerwca 2025 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – „(...)”

Opis usługi: Zabieg kriolipolizy wykonywany przez kosmetologa na (...) przy pomocy urządzenia (...) będącego wyrobem medycznym. Zabieg ma na celu (...). Wykorzystuje (...) technologię, (...). (...). Zabieg wykonywany jest w lokalu zaadaptowanym pod świadczenie usług kosmetycznych, przez osoby posiadające wykształcenie kosmetologiczne i dysponujące odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, które umożliwiają bezpieczne wykonywanie takich zabiegów.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 86

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 30 czerwca 2025 r. w zakresie sklasyfikowania usługi „(...)” na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Przedmiotem wniosku jest zabieg kriolipolizy, wykonywany za pomocą urządzenia (...), w ramach jednego zabiegu, na rzecz jednego klienta i w jednej cenie określonej w cenniku.

(...).

Efektem zabiegu jest (...). Przedmiotowa usługa występuje w cenniku pod nazwą (...).

W ocenie Wnioskodawcy, kriolipoliza nie jest zabiegiem inwazyjnym. Jest to zabieg polegający na zamrożeniu (...) za pomocą chłodzenia, które powoduje (...). Zabieg nie wiąże się z naruszeniem ciągłości skóry ani innych tkanek, nie wymaga wprowadzenia żadnych narzędzi ani substancji do wnętrza organizmu.

Usługa jest wykonywana wedle zdefiniowanych kroków:

1) Konsultacja z klientem, a następnie podpisanie zgody zabiegowej (...);

2) Następnie rozpoczyna się zabieg - (...).

3) (...).

4) Przekazanie zaleceń pozabiegowych (…).

Wyżej są również wymienione wszystkie narzędzia i kosmetyki używane do zabiegu.

Zalecenia i przeciwwskazania wypisane są w załączonych dokumentach.

Przedstawiony wyżej przebieg zabiegu jest tym właściwym, nawet jeśli występują jakieś różnice między tym wskazanym w zgodzie zabiegowej.

„Wskazanie czy do wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku wymagana jest wiedza medyczna w zakresie zabiegów estetycznych związana ze specjalnością lekarza, jeżeli nie to czy wykonanie usługi wymaga innej specjalistycznej wiedzy, wykształcenia, umiejętności.

Do wykonania zabiegu nie jest wymagana wiedza medyczna w zakresie zabiegów estetycznych związana ze specjalnością lekarza. Niemniej jednak, konieczne jest posiadanie wiedzy dotyczącej obsługi sprzętu, a także umiejętności oceny stanu zdrowia klienta i wykluczenia przeciwwskazań do zabiegu. Wnioskodawca oraz jego pracownicy zatrudnieni (...) posiadają wykształcenie kosmetologiczne i dysponują odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, które umożliwiają bezpieczne wykonywanie takich zabiegów.

Wnioskodawca wykonuje zabieg w lokalu zaadoptowanym pod świadczenie usług kosmetycznych”.

Wnioskodawca jest podatnikiem i nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Od 1 kwietnia 2024 r. została wprowadzona możliwość stosowania obniżonej stawki 8% zgodnie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia. Niemniej jednak, ze względu na niejasności interpretacyjne związane z definicjami usług kosmetycznych i zdrowotnych, a także stopnia inwazyjności, Wnioskodawca pragnie uzyskać jednoznaczną interpretację w odniesieniu do klasyfikacji wyżej opisanej usługi i właściwej stawki VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje.

„1) Kto przeprowadza konsultację z klientem przed zabiegiem (o której mowa w treści „Wniosku WIS”) i jakie uprawnienia/kwalifikacje posiada ta osoba. Czy niezbędna jest konsultacja z lekarzem przed wykonaniem przedmiotowej usługi.

Konsultację z klientem przeprowadza personel współpracujący z Wnioskodawcą w oparciu o (...) posiadający wykształcenie kosmetologiczne i dysponujący odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, które umożliwiają bezpieczne wykonywanie przedmiotowego zabiegu. Konsultacja z lekarzem nie jest niezbędna.

2) Wyjaśnienie o jakich (...) jest mowa w podpisywanym przez klienta oświadczeniu zawartym w „(...)”.

(...)

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ryzyko zabiegu obejmuje (...).

(...)

Zabieg dotyczy obszaru (...).

Po zabiegu kriolipolizy (...).

(...) następujący „(...)” wykonuje personel posiadający wykształcenie kosmetologiczne i dysponujący odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, które umożliwiają bezpieczne wykonywanie przedmiotowego zabiegu.

(...).

Zazwyczaj zaleca się wykonanie (...) zabiegów na dany obszar w celu osiągnięcia optymalnych rezultatów.

(...).

Wnioskodawca wskazał, że oprócz urządzenia „(...)” do zabiegu „używa się jeszcze sterylną, jednorazową (...)”.

Urządzenie „(...)” jest to urządzenie medyczne.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że „Przedstawiony we wniosku przebieg zabiegu, zalecenia, przeciwwskazania są tymi właściwymi, nawet jeśli wystąpią jakieś różnice między informacjami przedstawionymi w dostarczonych wraz z uzupełnieniem dokumentach”.

Do wniosku oraz uzupełnienia dołączono kopie następujących dokumentów:

1) (...)

2) (...), która zawiera m.in. następujące pytania: (...)

(...)

3) (...).

4) (...), m.in.: (...)

5) (...)

6) (...), w której wskazano m.in.:(...)

Postanowieniem z dnia 25 lipca 2025 r., znak 0115-KDST1-1.440.205.2025.2.AJ, włączono do akt postępowania niżej wymienione pisma:

1) z dnia (...) 2024 r., znak (...), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skierowane do Ministerstwa Zdrowia o zajęcie stanowiska w zakresie wymienionych w piśmie zabiegów wraz z załącznikami,

2) z dnia (...) 2025 r., znak (...), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skierowane do Ministerstwa Zdrowia o zajęcie stanowiska w zakresie wymienionych w piśmie zabiegów,

3) z dnia (...) 2025 r., znak (...), Ministerstwa Zdrowia, do którego dołączono opinię konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., stanowisko Zarządu Stowarzyszenia Lekarzy Dermatologów Estetycznych z dnia 14 lutego 2025 r., oraz stanowisko Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego z dnia 16 lutego 2024 r., w którym zaprezentowane zostało stanowisko w sprawie zabiegów z pogranicza kosmetyki i medycyny estetycznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 28 lipca 2025 r. znak 0115-KDST1-1.440.205.2025.3.AJ zwrócił się do Ministerstwa Zdrowia prośbą o zajęcie stanowiska czy „(...)”, stanowiącego wyrób medyczny, polegający na zamrażaniu (...) na obszarze (...), jest zabiegiem nieinwazyjnym z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej, czy jest to zabieg kosmetyczny. Czy wykonanie opisanego w niniejszym piśmie zabiegu wymaga wiedzy medycznej w zakresie zabiegów estetycznych”.

W odpowiedzi na ww. pismo Minister Zdrowia w piśmie z dnia (...) 2025 r. znak (...) wskazał m.in., że:

„(…) uprzejmie informujemy, że w sprawie wskazania urządzeń wykorzystywanych do celów medycznych, zasięgnęliśmy opinii konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych. Z uzyskanych informacji wynika, że trudny, a czasami niemożliwy jest dostęp internetowy do danych producentów w odniesieniu do poszczególnych urządzeń, które to dane w sposób jednoznaczny wskazywałyby na to, czy urządzenie jest urządzeniem medycznym, czy kosmetycznym.

Dlatego konsultant krajowy w swoim piśmie odnoszącym się do różnych urządzeń, o które pytał KIS (pismo w załączeniu) przekazał ogólną opinię wskazującą na sposób dokonywania przez KIS klasyfikacji urządzeń medycznych. Jak zostało wskazane w piśmie cyt.: „Wyrób medyczny”, należy rozumieć jako inne narzędzie, urządzenie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do zastosowań medycznych, w szczególności diagnozowania, profilaktyki, leczenia lub łagodzenia choroby, łagodzenia lub kompensowania urazu lub niepełnosprawności, modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego u ludzi. Ponadto, każdy salon kosmetyczny lub inny dysponujący powyższym sprzętem powinien posiadać dołączoną do tego sprzętu ulotkę producenta, która w sposób jednoznaczny wskazywałaby na jego klasyfikację medyczną lub kosmetyczną. Taką informację powinien posiadaczowi danego urządzenia, na potrzeby kontroli prowadzonej przez KIS, dostarczyć również dystrybutor, od którego dokonano zakupu sprzętu. Należy podkreślić, że żadne urządzenie zaklasyfikowane jako urządzenie medyczne nie powinno być użytkowane w salonach kosmetycznych lub innych, a jedynie w podmiotach wykonujących działalność leczniczą, co jest zgodne z jego przeznaczeniem (…)”.

Do ww. pisma dołączono opinię konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii z dnia 31 lipca 2025 r., w której wskazano „(…) kluczowa jest kwestia klasyfikacji wyrobu medycznego. Zagadnienia te, zostały przedstawione w odpowiedzi na pismo (...), w którym że reprezentowane przeze mnie środowisko lekarskie i naukowe, podkreśla zasadność weryfikacji kwalifikacji urządzenia wykorzystywanego w zabiegach estetycznych. Urządzenie zarejestrowane przez producenta jako medyczne nie może być zatem wykorzystywane przez osoby nieposiadające wykształcenia medycznego.

Na wstępie na regulację Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, które wprowadza szczegółowe klasyfikacje dla urządzeń medycznych, co obejmuje również lasery stosowane w medycynie estetyczno-naprawczej i w branży kosmetycznej. Urządzenia te mogą być klasyfikowane jako wyroby medyczne klasy IIa, IIb lub III, w zależności od ich przeznaczenia i poziomu ryzyka związanego z ich użytkowaniem.

W przedmiotowym przypadku na uwagę zasługuje Załącznik nr XVI do w/w Rozporządzenia 2017/745, gdzie został wskazany wykaz grup produktów niemających przewidzianego zastosowania medycznego, do których stosuje się przepisy w/w Rozporządzenia 2027/745. Na uwagę zasługi tutaj fakt, że choć „grupy produktów” wskazane w załączniku nr XVI do w/w Rozporządzenia, nie wpisują się w definicję wyrobów medycznych (nie mają zastosowania medycznego) – to należy do nich jednakże stosować wszelkie wymagania i ograniczenia, jakimi objęte są „wyroby medyczne” w rozumieniu regulacji w/w Rozporządzenia 2027/745.

„Wyrób medyczny”, należy rozumieć jako inne narzędzie, urządzenie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do zastosowań medycznych, w szczególności diagnozowania, profilaktyki, leczenia lub łagodzenia choroby, łagodzenia lub kompensowania urazu lub niepełnosprawności, modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego u ludzi.

Do wyrobów medycznych zalicza się niewątpliwie lasery stosowane w medycynie estetyczno naprawczej, czy w branży kosmetycznej. Określenie zastosowania „wyrobu medycznego” to wyłączna domena producenta takiego „wyrobu medycznego”. Dodatkowo producent (podobnie importer czy dystrybutor) musi wskazać na oznakowaniu, w instrukcji używania i w materiałach promocyjnych, w szczególności w dokumentacji produktu dla kogo przeznaczony jest dany „wyrób medyczny” tzn.: czy mogą używać go wyłącznie profesjonaliści (lekarze, lekarze dentyści), czy również laicy (kosmetolodzy, kosmetyczki).

(…)

Należy jednak nadmienić iż prawidłowe zakwalifikowanie do każdego zabiegu z wykorzystaniem technologii/urządzeń wymaga zebrania wywiadu, informacji o przebytych chorobach, stosowanych lekach – które to m.in. stanowią tzw. dane wrażliwe do których dostęp powinny mieć osoby objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy.

(…)”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2025 r., znak 0115-KDST1-1.440.205.2025.5.AJ, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w 22 sierpnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość

zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku, konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jej cech oraz okoliczności w jakich dochodzi do jej wykonania.

Tym samym należy rozróżnić usługi z zakresu medycyny estetycznej/estetyczno-naprawczej oraz zabiegi pielęgnacyjne, upiększające twarz, które mogą być oferowane w gabinetach kosmetycznych. Są to bowiem dwa odmienne świadczenia, którym przyświeca różny cel. Inny charakter oraz istotę posiada usługa z zakresu medycyny estetycznej/estetyczno-naprawczej, inny natomiast będzie sens świadczenia polegającego na wykonaniu zabiegu upiększającego poprzez zastosowanie szeregu preparatów kosmetycznych, np. maseczek, kremów.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

– usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

– usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

– usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

– usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

– usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

– usługi pogrzebowe i pokrewne,

– usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

– pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja ta nie obejmuje:

– usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

– usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

– usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

– usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

– usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

– usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

– usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

– usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

– pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

– fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

– pogrzeby i działalność pokrewną,

– pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

– peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

– wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

– utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

– usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

– naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie grupowania, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” oraz 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Grupowanie 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

– usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

– usługi wykonywania manicure i pedicure,

– usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” obejmuje także:

– usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa usługa, tj. „(...)” wykonywana jest przez osoby posiadające wykształcenie kosmetologiczne i dysponujące, jak wskazał Wnioskodawca, odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, które umożliwiają bezpieczne wykonywanie zabiegu. Przed wykonaniem zabiegu przeprowadzana jest konsultacja, jak również następuje podpisanie zgody zabiegowej. Kolejnym etapem jest wykonanie zabiegu, tj.: (...), a na obszar zabiegowy nakładana jest (...), która (...). Następnie przykładana jest głowica zabiegowa, która (...). Rozpoczyna się proces mrożenia tkanki – (...).

Urządzenie wykorzystywane do zabiegu stanowi wyrób medyczny. Ponadto z instrukcji obsługi urządzenia wynika m.in., że „Urządzenie musi być używane przez personel medyczny do wykonywania zabiegów medycyny estetycznej niwelujących niedoskonałości, które mogą wywoływać psychiczny dyskomfort pacjentów”, jak również „W zakresie zastosowania urządzenia wchodzą zabiegi z dziedziny medycyny estetycznej. Zabiegi powinny być zawsze wykonywane pod nadzorem lekarskim. Dlatego też, urządzenie nie może być używane do innych celów lub przez niewykwalifikowany personel. Jakiekolwiek naruszenie tego warunku spowoduje unieważnienie gwarancji”. Wskazano także: „Rozporządzenie MDD. Urządzenie (...) zostało zaprojektowane i wyprodukowane w taki sposób, aby spełniało zasadnicze wymogi zgodności z Załącznikiem II Dyrektywy 93/42/EWG dotyczącej produktów sanitarnych i jej wersjami, zmienionej Dyrektywą 2007/47/EWG. Urządzenie (...) zostało sklasyfikowane jako elektroniczny sprzęt medyczny klasy IIa, którego definicją jest aktywny sprzęt terapeutyczny, który wymienia energię z ludzkim ciałem”.

Należy zauważyć, że z pisma Ministerstwa Zdrowia z dnia (...) 2025 r. znak (...) oraz dołączonej do niego opinii konsultanta krajowego wynika konieczność weryfikacji urządzeń stosowanych do wykonywania poszczególnych zabiegów. Jak wskazano „żadne urządzenie zaklasyfikowane jako urządzenie medyczne nie powinno być użytkowane w salonach kosmetycznych lub innych, a jedynie w podmiotach wykonujących działalność leczniczą, co jest zgodne z jego przeznaczeniem”. Ponadto z przedłożonej opinii wynika m.in., że „urządzenie zarejestrowane przez producenta jako medyczne nie może być zatem wykorzystywane przez osoby nieposiadające wykształcenia medycznego”, jak również „prawidłowe zakwalifikowanie do każdego zabiegu z wykorzystaniem technologii/urządzeń wymaga zebrania wywiadu, informacji o przebytych chorobach, stosowanych lekach – które to m.in. stanowią tzw. dane wrażliwe do których dostęp powinny mieć osoby objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy”.

W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że w instrukcji obsługi przedmiotowego urządzenia podkreślono, że musi być używane przez personel medyczny do wykonywania zabiegów medycyny estetycznej.

Dodatkowo należy także wskazać, że w piśmie Ministerstwa Zdrowia z dnia (...) 2025 r., znak (...), do którego dołączono opinię konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., stanowisko Zarządu Stowarzyszenia Lekarzy Dermatologów Estetycznych z dnia 14 lutego 2025 r., oraz stanowisko Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego z dnia 16 lutego 2024 r. – będącym odpowiedzią na pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) 2024 r. znak (...) oraz (...) 2025 r., znak (...), zaprezentowane zostało stanowisko w sprawie zabiegów z pogranicza kosmetyki i medycyny estetycznej realizowanych w salonach kosmetycznych, przerywających ciągłość skóry.

Aby zatem ustalić klasyfikację usługi będącej przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, czy usługa ta stanowi zabieg z zakresu medycyny estetycznej/estetyczno-naprawczej oraz przez kogo może być wykonana.

W tym celu należy przywołać ww. pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia (...) 2025 r., znak (...), w którym wskazano, że: „Czynnikami decydującymi o uzyskaniu uprawnień do wykonywania procedur medycyny estetyczno-naprawczej z punktu widzenia Ministra Zdrowia są: obowiązujące przepisy prawne dotyczące realizacji świadczeń zdrowotnych oraz posiadanie co najmniej prawa wykonywania zawodu lekarza lub lekarza dentysty (PWZ) na czas nieokreślony oraz odbycie szkolenia w tym zakresie potwierdzonego dyplomem, a po wejściu w życie znowelizowanego art. 17 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287, z późn. zm.) określającego na nowo zasady certyfikacji umiejętności zawodowych, posiadanie certyfikatu z medycyny estetyczno-naprawczej uzyskanego na podstawie tych przepisów. Równie ważnym czynnikiem stawiającym granicę między zabiegami medycznymi i kosmetologicznymi jest ryzyko narażenia pacjenta na wszelkie niepożądane skutki działania stosowanego leku lub metody na pozór łatwej do wykonania, ale w rzeczywistości stwarzającej zagrożenie dla zdrowia lub życia pacjenta. (…)”.

Natomiast w dołączonym do pisma stanowisku Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego z dnia 16 lutego 2024 r. wskazano, że: „Do procedur medycyny estetyczno-naprawczej stanowiących świadczenia zdrowotne realizowane przez osoby legitymujące się dyplomem lekarza lub lekarza dentysty oraz prawem wykonywania zawodu zlicza się: (…) Wszelkie urządzenia oddziałowujące energią prądu elektrycznego, fal elektromagnetycznych lub mechanicznych, ultradźwięków wysokiej częstotliwości (HI-FU), laserów ablacyjnych i nieablacyjnych, IPL i innych urządzeń zgodnie z rejestracją producenta jako medyczne (…)”.

Z kolei, zgodnie z opinią konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej, zawartą w piśmie z dnia 10 lutego 2025 r. (dołączoną do ww. pisma Ministerstwa Zdrowia), cyt.: „Reprezentowane przeze mnie środowisko lekarskie i naukowe, nie ma wątpliwości, że powszechnie oferowane przez gabinety kosmetyczne zabiegi, ukrywane pod atrakcyjnymi nazwami »kosmetologia estetyczna«, »zabiegi estetyczne«, czy wprost – »medycyna estetyczna« są w rzeczywistości inwazyjnymi zabiegami z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej, których warunki wykonywania wymagają dostosowania do działalności leczniczej, odpowiedniego wyposażenia i co najważniejsze specjalistycznej wiedzy lekarskiej.

Zgodnie z programem szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz zatwierdzonych (już obowiązujących) procedur certyfikacji z medycyny estetyczno-naprawczej, procedury medyczne stanowią: (…) Wszelkie urządzenia oddziaływujące energią prądu elektrycznego, fal elektromagnetycznych lub mechanicznych, ultradźwięków wysokiej częstotliwości (HI-FU), laserów ablacyjnych i nieablacyjnych, IPL i innych urządzeń zgodnie z rejestracją producenta jako medyczne (…).

W przypadku tych zabiegów, z uwagi na ich inwazyjność, ryzyko związane z ich wykonywaniem oraz możliwością wystąpienia indywidualnej nieprzewidzianej reakcji organizmu manifestującej się pojawieniem wczesnych lub późnych objawów niepożądanych wymuszających zastosowania w sposób ciągły i adekwatny do przeprowadzonej procedury konieczność wdrożenia szybkiej diagnostyki i leczenia, nie ma wątpliwości, iż nie stanowią one zabiegów kosmetycznych, czy kosmetologicznych, lecz są zabiegami stricte medycznymi, do wykonania których konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy lekarskiej”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zabieg kriolipolizy wykonywany przy pomocy urządzenia „(...)” pomimo, że jest wykonywany w salonie kosmetycznym przez osobę z odpowiednim wykształceniem kosmetologicznym, nie sposób uznać za typowy zabieg kosmetyczny klasyfikowany do grupowania 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” lub 96.02.19 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Należy zauważyć, że przedmiotowa usługa jest zabiegiem polegającym na zamrożeniu (...) za pomocą chłodzenia, które powoduje (...). Podczas zabiegu (...). Rozpoczyna się proces mrożenia tkanki - (...). (...).

(...).

Do wykonania zabiegu wykorzystywane jest urządzenie stanowiące wyrób medyczny. Zgodnie ze wskazaniem w instrukcji obsługi „Urządzenie musi być używane przez personel medyczny do wykonywania zabiegów medycyny estetycznej niwelujących niedoskonałości, które mogą wywoływać psychiczny dyskomfort pacjentów”. Jak wynika z instrukcji „W zakres zastosowania urządzenia wchodzą zabiegi z dziedziny medycyny estetycznej. Zabiegi powinny być zawsze wykonywane pod nadzorem lekarskim. Dlatego też, urządzenie nie może być używane do innych celów lub przez niewykwalifikowany personel”.

Istotny jest również fakt, że przed wykonaniem zabiegu klient podpisuje zgodę zabiegową, w której oświadcza, że został poinformowany m.in. o powikłaniach, przeciwwskazaniach do wykonania zabiegu czy ryzyku zabiegu i jego następstwach. Zwrócić należy również uwagę na to, że karta zabiegowa zawiera także oświadczenie następującej treści „Niniejszym oświadczam, że wyrażam świadomą zgodę, o której mowa w art. 32-35 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790), na wykonanie powyższego zabiegu”.

Ponadto klient musi stosować się do określonych zaleceń pozabiegowych.

W świetle powyższego, „(...)”, wykonywany na obszarze (...), stanowi usługę z zakresu medycyny estetycznej, która podlega klasyfikacji do działu PKWiU 86 „Usługi z zakresu opieki zdrowotnej”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja Q „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej” obejmuje:

– usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

– usługi pomocy społecznej.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej”, który obejmuje także:

– porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

– praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

– praktykę pielęgniarek i położnych,

– usługi fizjoterapeutyczne,

– usługi pogotowia ratunkowego,

– usługi paramedyczne,

– usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

– usługi izb przyjęć,

– usługi aptek szpitalnych,

– usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

– obsługę sal operacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

– sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0,

– badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

– usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,

– usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0

Dział 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” obejmuje natomiast klasę PKWiU 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej”, w której znajdują się pozycje takie jak:

– 86.90.11.0 „Usługi świadczone przez położne”,

– 86.90.12.0 „Usługi świadczone przez pielęgniarki”,

– 86.90.13.0 „Usługi świadczone przez fizjoterapeutów”,

– 86.90.14.0 „Usługi pogotowia ratunkowego, włączając usługi zespołów ratownictwa medycznego”,

– 86.90.15.0 „Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne”,

– 86.90.16.0 „Usługi świadczone przez banki krwi, spermy i organów przeznaczonych do transplantacji”,

– 86.90.17.0 „Usługi diagnozowania za pomocą obrazu (np. rentgenowskiego), bez interpretacji”,

– 86.90.18.0 „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”,

– 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Pozycja 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” obejmuje także:

– pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, takie jak:

– akupunktura, aromaterapia, akwaterapia, bioenergoterapia, chiropraktyka, fitoterapia, hipnoterapia, hirudoterapia (leczenie pijawkami), homeopatia, klawiterapia, terapia biorezonansowa itp.,

– usługi w zakresie hipoterapii, terapii mowy, gdzie indziej niesklasyfikowane,

– usługi związane z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia świadczone przez higienistki szkolne, dietetyków, ortoptystów, instruktorów higieny i pozostałych specjalistów promocji zdrowia,

– pomocnicze usługi dentystyczne świadczone przez higienistki i asystentki dentystyczne,

– usługi w dziedzinie optometrii.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług w dziedzinie fizjoterapii i ergoterapii, sklasyfikowanych w 86.90.13.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku – „(...)”, wykonywany z wykorzystaniem wyrobu medycznego na obszarze całego brzucha, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 86 PKWiU „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale PKWiU 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” i nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

– klasyfikacja usługi, lub

– stawka podatku właściwa dla usługi lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie:

https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).