Interpretacja 0115-KDST1-1.440.233.2025.4.AGW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 22 maja 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 30 czerwca, 1 lipca oraz 1 sierpnia 2025 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar – (...)

Opis towaru: produkt w postaci miękkich kapsułek (...); zawierający w składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – m.in. (...); produkt deklarowany jako „suplement diety” opakowanie bezpośrednie – blister

Rozstrzygnięcie: CN 18

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 30 czerwca, 1 lipca oraz 1 sierpnia 2025 r., w zakresie sklasyfikowania towaru (...) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis towaru.

1. Działalność Wnioskodawcy.

(...)

2. Przedmiot wniosku

Przedmiotem niniejszego wniosku jest towar - suplement diety o nazwie handlowej (...) kapsułek (dalej: Suplement diety, Produkt) w postaci kapsułki (...). W skład Produktu wchodzą (dla pojedynczej kapsułki):

(...)

3. Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja.

CN 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”

4. Przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U.2024.361 t.j. z dnia 2024.03.13; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 5 wymienione zostały przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448) - ex. 2106 (dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania).

5. Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Jak wynika zatem ze wskazanego przepisu, na potrzeby ustalenia właściwej stawki VAT dla danego produktu, towary powinny być klasyfikowane wg Nomenklatury scalonej (dalej: CN). Ponadto, w samych załącznikach do ustawy o VAT zawierających wykazy towarów, do których stosuje się preferencyjne stawki VAT, przy ich klasyfikacji ustawodawca odnosi się do CN. Nomenklatura Scalona została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej Dz. Urz. UE, L nr 256, s. 1, z późn. zm. (dalej: Rozporządzenie CN).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tego Rozporządzenia CN nomenklatura scalona obejmuje:

1. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

2. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

3. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Klasyfikacja towarów w CN podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej: ORINS), które są opisane w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze CN). Reguły te zapewniają jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

I tak:

Reguła 1 ORINS wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W Nomenklaturze Scalonej brak jest odrębnej klasyfikacji suplementów diety, a jednocześnie Produkt nie spełnia kryteriów umożliwiających jego zaklasyfikowanie do innych pozycji Nomenklatury Scalonej. Działając zgodnie z uwagą nr 5 do Działu 21 - „Pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone”, Produkt powinien zostać sklasyfikowany w Dziale 21 „Różne przetwory spożywcze”, pod pozycją 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Należy wskazać, że w Rozporządzeniu Wykonawczym CN brak jest definicji „Przetwory spożywcze”. Jednakże w prawomocnym wyroku z 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Po 962/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zdefiniował „przetwory spożywcze” stwierdzając: „Z braku precyzyjnej definicji „przetworu spożywczego” w samej Taryfie za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy należałoby uznać wszelkie produkty określone w opinii biegłego jako „środki spożywcze” (k. 144 akt), czyli substancje lub produkty nadające się do spożycia przez ludzi oraz substancje dodawane do żywności w sposób zamierzony podczas wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Takie rozumienie jest zresztą zbieżne z treścią uwagi B do pozycji 2106 (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), zgodnie z którą obejmuje ona przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane m. in. do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi - w tym także mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi, stosowane jako składniki produktów spożywczych.” Również zgodnie z definicją zawartą w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia, suplementy diety uznawane są za środki spożywcze. Biorąc pod uwagę przestawioną powyżej definicję „przetworu spożywczego” należy uznać, że suplementy diety jako środki spożywcze są przetworami spożywczymi.

Ponadto, na klasyfikację Produktu do pozycji 2106 wpływa jego skład, forma aplikowania i charakter, gdyż w składzie Produktu znajdują się substancje używane zasadniczo w produktach spożywczych przeznaczonych do stosowania jako suplementy diety.

Spółka pragnie wskazać, że Suplement diety nie może być klasyfikowany do działu 30 jako produkt farmaceutyczny ponieważ nie jest lekiem. Produkt nie jest również przeznaczony do użytku terapeutycznego lub profilaktycznego. Tym samym nie spełnia kryteriów właściwych dla produktów klasyfikowanych do rozważanych pozycji Działu 30. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z Uwagą nr 1 a) do Działu 30, przedmiotowy Dział nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, suplementy diety, napoje wzmacniające i wody mineralne), innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Produkt nie może być również klasyfikowany do działu 17 jako cukry i wyroby cukiernicze. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż Produkt nie jest cukrem w jakiejkolwiek postaci. Nie jest on również wyrobem cukierniczym (włącznie z białą czekoladą), niezawierającym kakao wymienionym w tym dziale pod pozycją 1704. Przemawiają za tym treści not wyjaśniających do nomenklatury scalonej do pozycji 1704 i 2106.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia CN Komisja Europejska wydaje Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Chociaż Noty wyjaśniające do CN nie mają wiążącej mocy prawnej, stanowią one znaczącą pomoc w interpretowaniu poszczególnych postanowień CN. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 1704: „Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Zgodnie z Uwagą dodatkową 8 do działu 17 CN: „W całej nomenklaturze mieszaniny cukru z małymi ilościami innych substancji są klasyfikowane do działu 17, chyba że mają one charakter przetworu, który jest klasyfikowany gdzie indziej”. W Nocie wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 2106 90 92 i CN 2106 90 98 wskazane jest aby odnieść się do Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 akapit drugi, pkt od (1) do (5), od (8) do (11) i od (13) do (16) oraz akapit trzeci Not wyjaśniających do podpozycji i 2106 10 20 i 2106 10 80. Zgodnie z punktem 16 Noty wyjaśniającej do pozycji HS 2106, przedmiotowa pozycja obejmuje „Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements) składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych”.

Oznacza to, że pod pozycją 1704 klasyfikowane są produkty, które spełniają następujące warunki:

- mają wysoką zawartość środków słodzących z małymi ilościami innych składników;

- nie stanowią uzupełnienia normalnej diety;

- nie mają wpływu na utrzymanie ogólnego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia, nie poprawiają wyników sportowych, nie zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub nie korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. W konsekwencji na opakowaniach nie ma takich informacji.

Produkt nie spełnia kryteriów właściwych dla produktów klasyfikowanych pod pozycją 1704, gdyż jego składnikiem aktywnym jest witamina (...).

W konsekwencji Suplement diety nie jest wyrobem cukierniczym.

Jak wskazano, Produkt jako suplement diety, w przeciwieństwie do wyrobów cukierniczych, podlega zgłoszeniu do Głównego Inspektora Sanitarnego. Ma to związek z jego składem. W tym przypadku jest on zgłaszany (…) nie ma wpływu na klasyfikację Produktu jako taką.

Suplement diety nie może być spożywany bez ograniczeń (w przeciwieństwie do wyrobów cukierniczych, których nie dotyczą takie ograniczenia).

Konsekwencją stosowanych ograniczeń w zakresie składu Produktu jest to, że zawierają wskazania/zalecenia w zakresie sposobu użycia oraz ograniczenia co do ich spożywania (raz dziennie dla osób pow. 3 roku życia). Dla żadnych słodyczy, wyrobów cukierniczych czy cukierków nie podaje się dokładnych wskazań i jednocześnie ograniczeń ich spożywania.

Ponadto, za tym, że towary takie jak przedmiotowy Produkt nie należy klasyfikować w dziale 17 właśnie ze względu na jego właściwości i skład, wskazuje jednoznacznie Uwaga Ogólna do Not do Działu 17. Zgodnie bowiem z Uwagą Ogólną b) do Działu 17 Niniejszy Dział nie obejmuje słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19., 20., 21. lub 22. Jak zostało wskazane powyżej Produkt jako suplementem diety jest przetworem spożywczym.

Dodatkowo należy wskazać, że Produkt nie może być również sklasyfikowany w dziale 18 CN „Kakao i przetwory z kakao”. W dziale tym mieści się wyłącznie 6 pozycji, tj.:

- ziarna kakao (1801),

- odpady kakao (1802),

- pasta kakaowa (1803),

- masło / tłuszcz / olej kakaowe (1804),

- proszek kakaowy (1805) oraz

- czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (1806).

Spośród wymienionych wyżej pozycji wyłącznie ostatnia (1806) mogłaby - potencjalnie - obejmować towar taki jak Suplement diety z (…) jako „przetwór spożywczy zawierający kakao”.

Grupowanie CN 1806 obejmuje następujące pod-grupowania:

- 1806 10 - Proszek kakaowy zawierający dodatek cukru lub innego środka słodzącego;

- 1806 20 - Pozostałe przetwory w blokach, tabliczkach lub batonach, o masie większej niż 2 kg, lub w płynie, paście, proszku, granulkach lub w innej postaci, w pojemnikach lub w bezpośrednich opakowaniach, o zawartości przekraczającej 2 kg;

- 1806 30 - Pozostałe, w blokach, tabliczkach lub batonach (w tym nadziewane, bez nadzienia, z dodatkami zbóż, owoców lub orzechów);

- 1806 90 - Pozostałe (w tym czekoladki i wyroby czekoladowe, czekoladki (włącznie z pralinkami), nawet z nadzieniem, wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakao, wyroby do smarowania zawierające kakao, przetwory zawierające kakao do sporządzania napojów).

(…)

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji CN 1806 wynika, że:

Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.

Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).

Produkt nie jest wyrobem cukierniczym co wskazano w uzasadnieniu powyżej, nie jest również czekoladą ani wyrobem czekoladowym.

Za klasyfikacją produktu pod pozycją CN 2106 przemawiają przede wszystkim zasady konkurencyjności, a w szczególności zasada neutralności w VAT.

Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawek obniżonych muszą być zgodne z zasadą neutralności, czyli nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zastosowanie innej pozycji niż 2106 do Produktu spowodowałoby naruszenie zasady neutralności, gdyż produkty konkurencyjne względem siebie opodatkowane byłyby różnymi stawkami podatku VAT.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla oceny podobieństwa towarów należy przyjąć punkt widzenia „przeciętnego konsumenta”, który oczekuje zaspokojenia swoich konkretnych potrzeb. Należy zbadać czy towary mają analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, z także czy występujące różnice mają znaczący wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta. Jak przykładowo wskazał Rzecznik Generalny TSUE w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02: „przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej”.

W przypadku Produktu konsument może weryfikować raczej ilość składnika aktywnego w pojedynczej dawce, natomiast nie jest istotny składnik wypełniacza/nadzienia.

Opisany Produkt oraz inne produkty zawierające w swoim składzie witaminę (...) jako składnik aktywny są produktami podobnymi. Opierając się na powyższej zasadzie produkty te mają podobny skład (zawierają witaminę (...), cechy (wspomagają odporność), a także są podawane w formie decydującej o jego dozowaniu). Produkty te pełnią zatem takie same funkcje, zaspokajając takie same potrzeby konsumentów. Kierując się zatem testem przeciętnego konsumenta, należy stwierdzić, że Produkt nie jest innym towarem od towaru będącego suplementem diety bez dodatku kakao. W konsekwencji, skoro suplement diety sprzedawany w kapsułkach miękkich jest klasyfikowany pod pozycją CN 2106, to również Produkt powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 2106. Zakwalifikowanie produktu pod pozycją CN 1806 tworzyłoby sztuczny podział pomiędzy produktami o takich samych funkcjach i właściwościach.

Kierując się zatem wytycznymi wynikającymi z reguły 1 ORINS, mając na uwadze brzmienie poszczególnych pozycji CN, w szczególności pozycji Działów 21 oraz 17,18 i 30, jak również treść uwag do ww. działów, Produkt powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2106. Dążąc do bardziej precyzyjnej klasyfikacji przedmiotowego produktu (ustalenia właściwej podpozycji), w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć jako właściwą podpozycję 2106 90 98 „Pozostałe”, gdyż Produkt nie spełnia kryterium umożliwiających jego zaklasyfikowanie do innych pozycji 2106.

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Suplement diety powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 2106 90 98.

Substancje aktywne wchodzące w jego skład, jak również jego forma (miękkie kapsułki) ułatwiająca dawkowanie, a także ograniczenia w zakresie spożywania są typowe dla przetworów spożywczych używanych jako suplementy diety i jako produkt o takim przeznaczeniu oferowany jest konsumentom.

Biorąc pod uwagę zasadę stosowanie jednakowej stawki dla towarów porównywalnych, w stosunku do tak sklasyfikowanego Produktu powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%, jako do towaru wskazanego w poz. nr 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prawidłowy skład kapsułki to:

(...)

Do uzupełnień wniosku załączono:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDST1-1.440.233.2025.3.AGW organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 7 sierpnia 2025 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 17 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Cukry i wyroby cukiernicze”.

W uwadze 1 do działu 17 CN wskazano „Niniejszy dział nie obejmuje:

(a) wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806);

(b) cukrów chemicznie czystych (innych niż sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza) lub pozostałych produktów objętych pozycją 2940;

(c) leków lub pozostałych produktów objętych działem 30”.

Pozycja 1704 CN obejmuje „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”.

Natomiast z Not do HS do pozycji 1704 wynika, że „Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków.

Obejmuje ona, między innymi:

(…)

(5) Preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru (nawet zawierające inne substancje spożywcze, takie jak żelatyna, skrobia lub mąka) i środków aromatyzujących (włącznie z substancjami mającymi właściwości lecznicze, takimi jak: alkohol benzylowy, mentol, eukaliptol i balsam tolutański). Jednakże pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, które zawierają substancje o właściwościach leczniczych innych niż aromatyzowanie, objęte są działem 30., pod warunkiem że zawartość tych substancji w każdej pastylce lub dropsie jest taka, że mają zastosowanie lecznicze lub profilaktyczne.

(…)

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(…)

(d) Słodyczy, gumy i podobnych produktów (zwłaszcza dla diabetyków) zawierających zamiast cukru syntetyczne środki słodzące (np. sorbitol); mas na bazie cukru, zawierających dodany tłuszcz w stosunkowo dużej ilości, i niekiedy, mleko lub orzechy, i nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia na wyroby cukiernicze (pozycja 2106).

(…)”.

Z kolei dział 30 Nomenklatury scalonej obejmuje: „Produkty farmaceutyczne”.

Zgodnie z uwagą 1 (a) do działu 30 CN: „Niniejszy dział nie obejmuje: żywności lub napojów (takich jak żywność dietetyczne, żywność dla diabetyków lub żywność wzbogacona, suplementy diety, napoje wzmacniające i wody mineralne), innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV)”.

Z kolei zgodnie z Uwagą dodatkową 1. do działu 30 CN „Pozycja 3004 obejmuje produkty lecznicze roślinne i preparaty oparte na następujących substancjach czynnych: witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować do pozycji 3004, pod warunkiem że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

(a) rodzaju choroby, dolegliwości lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat;

(b) stężeniu substancji czynnej lub substancji czynnych zawartych w nim;

(c) o dawkowaniu;

(d) o sposobie stosowania.

Pozycja ta obejmuje produkty lecznicze homeopatyczne, pod warunkiem że spełniają one wymagania wymienione powyżej w lit. a), c) i d).

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia lub dobrego samopoczucia.”

Pozycja 3004 obejmuje „Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej”.

Noty wyjaśniające do pozycji 3004 wskazują m.in.:

„Niniejsza pozycja nie obejmuje również produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego.

(...)

Ponadto niniejsza pozycja wyłącza preparaty często określane jako suplementy diety zawierające witaminy lub minerały, które są zwykle przeznaczone w celu zachowania zdrowia lub dobrego samopoczucia, lub poprawy wyników sportowych, lub w celu zapobiegania możliwym niedoborom żywieniowym lub skorygowania niewłaściwych poziomów składników odżywczych. Produkty mogą być w postaci płynnej, proszkowej, kapsułki, tabletki lub podobnej, są ogólnie klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22”.

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”.

Z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 stanowią: „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)

(B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38).

(…)

Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(…)

(16) Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements), składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

(…)

Pozycja niniejsza wyłącza ponadto:

(…)

c) preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi (pozycja 1806)

(…)”.

Jak wynika z przedstawionego opisu, przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie kakao. Zatem należy wziąć pod uwagę jego zaklasyfikowanie do działu 18 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Kakao i przetwory z kakao”.

Natomiast uwagi do działu CN 18 wskazują:

„1. Niniejszy dział nie obejmuje:

(a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);

(b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”.

Natomiast zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS do działu 18 CN: „Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji) (…)”.

Zgodnie z tytułem pozycji 1806 Nomenklatury scalonej obejmuje ona: „Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”.

Natomiast z Not wyjaśniających do pozycji CN 1806 wynika, że:

„Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.

Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).

Czekolada wzbogacona witaminami również klasyfikowana jest do niniejszej pozycji.

(…)”.

Podkreślić należy, że cytowana powyżej treść uwagi nr 1b do działu 18, zgodnie z którą – jak już wskazano – dział 18 nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004 oznacza, że towary objęte powyższymi pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao powinny (przy uwzględnieniu warunków wskazanych w notach/uwagach do Nomenklatury scalonej do ww. pozycji) być zaklasyfikowane do tych pozycji. Jednak w przywołanej uwadze nie wskazano takiego wyjątku względem towarów objętych pozycją 2106.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze przedstawiony opis produktu, a w szczególności jego skład surowcowy, w tym zawartość miazgi kakaowej i kakao, stwierdzić należy, że przedmiotowy towar – (...) określany jako „suplement diety” stanowi przetwór spożywczy zawierający kakao, a tym samym spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 18 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: (...), klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS nie rozstrzyga:

– czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

– czy opisany produkt stanowi produkt leczniczy w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego oraz

– czy produkt ten może być przedmiotem legalnego obrotu – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisami Prawa farmaceutycznego.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja towaru, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie

https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).