Interpretacja 0115-KDST1-1.440.242.2024.6.AW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 19 czerwca 2024 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 19 czerwca i 8 sierpnia 2024 r. oraz 10 i 11 kwietnia 2025 r. (daty wpływu), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.48.2024.3.MG uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 września 2024 r. nr 0115-KDST1-1.440.242.2024.3.AW i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – (...) wraz z wyposażeniem oraz usługami towarzyszącymi

Opis towaru: świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzą: (...), transport urządzenia wraz z wyposażeniem i ubezpieczenie, instalacja w placówce nabywcy, podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta, przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi urządzeń

Rozstrzygnięcie: wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 145c pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2024 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 19 czerwca i 8 sierpnia 2024 r. oraz 10 i 11 sierpnia 2025 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej nr 0115-KDST1-1.440.242.2024.3.AW.

Wnioskodawca pismem z dnia 6 października 2024 r. (data wpływu) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.48.2024.3.MG uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 9 września 2024 r. nr 0115‑KDST1-1.440.242.2024.3.AW i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący opis

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sklasyfikowana w PKD pod kodem 46.46.Z. „Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych”. Wnioskodawca jako wyspecjalizowany podmiot w zakresie obrotu wyrobami medycznymi, posiada odpowiednią wiedzę jeśli chodzi m.in. o przeznaczenie, właściwości oraz obsługę tych wyrobów. Odbiorcami dostarczanych wyrobów oraz towarzyszących tym dostawom usług, są podmioty wykorzystujące powyższe wyroby do świadczenia usług zdrowotnych.

Niniejszy wniosek dotyczy (...) systemu (...). Elementy urządzenia opisano w załączniku. Urządzenie to zostało dopuszczone do obrotu i używania jako wyrób medyczny w kraju i miało to miejsce po raz pierwszy przed 26 maja 2021 r. Wraz z tym urządzeniem jest dostarczane następujące wyposażenie, akcesoria i części:

(...)

W odniesieniu do elementów wymienionych wyżej w pkt 1 -4 Spółka wyjaśniła, co następuje:

a) są przeznaczone do stosowania z (...), w celu umożliwienia jego używania zgodnie z zastosowaniem,

b) nie są przeznaczone do tego, aby je wykorzystywać do innych celów (do pracy z innymi urządzeniami lub samodzielnie),

c) nie mają charakteru standardowych towarów dostępnych w obrocie, nie mogą być przedmiotem dostawy przez inny podmiot, użytkownik urządzenia może je bowiem nabyć tylko u autoryzowanego podmiotu (u Wnioskodawcy), używanie takich akcesoriów nabytych u innych podmiotów wiązałoby się z utratą gwarancji, niemożnością serwisowania, a przede wszystkim takie działania uwalniałoby autoryzowany podmiot od odpowiedzialności za prawidłowe działanie urządzenia,

d) teoretycznie istnieje możliwość ich sprzedaży jako odrębne, jednostkowe towary, jednak ich zakup w innych celach niż współdziałanie z (...), czynił by te towary bezużytecznymi.

W załączniku nr 3 zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 13 wskazano bez względu na CN Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG, oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE, dopuszczone do obrotu na terytorium RP.

Na mocy art. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) do celów tego rozporządzenia „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania - pojedynczo lub łącznie - u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek, i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby - inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby - uznane za zgodne z wymogami tego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

Z art. 120 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że od dnia 26 maja 2021 r. tracą ważność wszelkie publikacje notyfikacji dotyczące jednostek notyfikowanych zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG.

W myśl art. 120 ust. 2 powyższego rozporządzenia, certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 25 maja 2017 r. pozostają ważne do końca okresu wskazanego w certyfikacie, z wyjątkiem certyfikatów wydanych zgodnie z załącznikiem 4 do dyrektywy 90/385/EWG lub załącznikiem IV do dyrektywy 93/42/EWG, które tracą ważność najpóźniej w dniu 27 maja 2022 r. Z kolei w ust. 3 ww. artykułu stwierdza się, że na zasadzie odstępstwa od art. 5 oraz jeśli spełnione zostaną warunki określone w ust. 3c tego artykułu, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat określonych w tych ustępach.

Według art. 120 ust. 3a powyższego rozporządzenia, wyroby posiadające certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG, ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do następujących dat:

a) dnia 31 grudnia 2027 r. w przypadku wszystkich wyrobów klasy III i wyrobów do implantacji klasy IIb, z wyjątkiem szwów,

b) dnia 31 grudnia 2028 r. w przypadku wyrobów klasy IIb innych niż wyroby objęte lit. a) niniejszego ustępu, w przypadku wyrobów klasy IIa oraz w przypadku wyrobów klasy I wprowadzonych do obrotu w stanie sterylnym lub wyrobów klasy I o funkcji pomiarowej.

Jak wynika z (...) Deklaracji Zgodności WE, przedmiotowe urządzenie, na podstawie załącznika IX do dyrektywy 93/42/EWG zostało zaklasyfikowane wg zasady 11 do Klasy IIb, a zestawy do jednorazowego użytku zostały zaklasyfikowane do Klasy IIb wg zasady 18. Na urządzenie to został również wydany wymagany Certyfikat CE (…). Urządzenie (...) stanowi więc wyrób medyczny w rozumieniu pozycji 13 załącznika nr 3 do Ustawy VAT, a co za tym idzie, objęte jest stawką 8%.

Dostawie ww. urządzenia towarzyszą następujące usługi: transport do nabywców wraz z ubezpieczeniem, instalacja wyrobów w placówkach nabywców, w tym podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta oraz przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń. Czynności te obejmują dostawę środkiem transportu do wskazanego miejsca, wniesienie urządzenia do siedziby nabywcy, instalację (podłączenie) poszczególnych elementów i uruchomienie urządzenia - informacje dotyczące uruchamiania i użytkowania urządzenia zawarte są w załączonym Podręczniku operatora (...), gdzie szczegółowo opisano m.in. procedurę włączania i wyłączania urządzenia oraz gdzie znajduje się wykaz testów autodiagnostycznych systemu. Przeszkolenie polega na instruktażu obsługi urządzenia w zakresie niezbędnym do tego, aby personel nabywcy potrafił użytkować urządzenie. Instalacja i uruchomienie urządzenia potwierdzane są stosownym protokołem przekazania-odbioru. Spółka podkreśliła, że instalacja i przeszkolenie stanowią obligatoryjne elementy świadczenia, które Spółka jest zobowiązana zrealizować, co bezpośrednio wynika ze Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ). Ponieważ urządzenie jest wysokospecjalistyczne Spółka jest zobowiązana do wykonania tych czynności. Wymóg ten zawarty jest również w treści przykładowej umowy (pkt I.3).

Jak wynika z zapisów zawartych w przykładowej, (...) umowie, cena dostarczonego towaru wraz z usługami towarzyszącymi jest podana jako jedna wartość (brak rozbicia na poszczególne elementy). Obejmuje więc ona wartość urządzenia oraz koszty dostawy, instalacji i przeszkolenia. Nie zawsze jednak dostawa towaru wraz z usługami towarzyszącymi jest wyceniana w jednej pozycji. Na życzenie klienta i zgodnie z wymaganiami SWZ (jeżeli takie są) następuje rozbicie ceny na poszczególne elementy składowe.

Zakwalifikowanie danego zdarzenia gospodarczego składającego się z co najmniej dwóch elementów, jako jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) w świetle przepisów o podatku VAT, wiąże się z koniecznością ustalenia sposobu jego opodatkowania, co polega na rozstrzygnięciu, który z elementów świadczenia będzie miał znaczenie decydujące przy kwalifikacji świadczenia jako jednego przedmiotu podatku. Stąd, w sytuacji, gdy na dane zdarzenie gospodarcze składa się wiele elementów, dzieli się je na świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze wobec tego głównego, czyli takie, które służą jego realizacji. Jak wskazuje się w doktrynie, różnorodność i złożoność zdarzeń ekonomicznych powoduje, że w przypadku wystąpienia skomplikowanych transakcji pojawiają się wątpliwości dotyczące ich kwalifikacji jako jednego świadczenia złożonego, bądź jako wielu odrębnych świadczeń. Wpływa to bowiem na sposób ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uznanie bowiem, że dana grupa świadczeń stanowi świadczenie złożone powoduje konieczność stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług, sposobu ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego itp. (Justyna Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014).

Zauważyć należy, że nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałyby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech - por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.07.2016 r., I SA/Bd 231/16, LEX nr 2103790.

Badanie danego zdarzenia gospodarczego pod kątem zaliczenia go (lub nie) do świadczenia kompleksowego, powinno polegać na udzieleniu odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy u konsumenta występuje pojedyncza potrzeba?

2. Czy któreś ze świadczeń jest główne, zaś pozostałe pomocnicze?

3. Czy świadczeń nie można podzielić bez szkody dla ich jakości i charakteru?

4. Czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, miałoby nadal sens dla odbiorcy?

Odpowiedzi „tak” na pierwsze trzy pytania oraz „nie” na ostatnie z nich wskazywać będą na to, że dostarczane świadczenia powinny być potraktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, będące jednym przedmiotem opodatkowania (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 1).

Przekładając powyższe na opisany w niniejszym wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, co następuje.

Ad. 1 - Czy u konsumenta występuje pojedyncza potrzeba?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego odbiorcami dostarczanych przez Wnioskodawcę wyrobów medycznych są podmioty wykorzystujące te wyroby do świadczenia usług zdrowotnych. Z ich perspektywy występuje jedna potrzeba, a mianowicie doprowadzenie do sytuacji, w której po dokonaniu dostawy tych wyrobów będą one mogły powyższe usługi realizować. Wszystkie elementy, a więc dostawa wyrobów medycznych, ich transport do placówki nabywcy i ubezpieczenie, instalacja tych wyrobów, ich podłączenie do infrastruktury informatycznej nabywcy oraz przeszkolenie personelu w zakresie ich obsługi, służą realizacji tej jednej, wskazanej wyżej potrzeby.

Ad. 2 - Czy któreś ze świadczeń jest główne, zaś pozostałe pomocnicze?

W świetle orzecznictwa TSUE (np. z dnia 22.10.1998 r. sygn. akt C-308/96 i C-94/97 z dnia 27.10.2005 r. sygn. akt C-41/04, z dnia 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07) świadczenie musi być uznane za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia głównego.

Jeśli chodzi o koszty transportu i ubezpieczenia wyrobów medycznych wysyłanych do placówki nabywcy, to należy wskazać na art. 29a ust. 6, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten ustanawia zatem regułę, zgodnie z którą koszty transportu i ubezpieczenia są doliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Niezależnie od powyższego zasadnym jest również zauważyć, że celem nabywcy jest kupno towaru z dostawą do wskazanego miejsca, a nie nabycie odrębnie usługi transportowej czy ubezpieczeniowej. Stąd też, skoro Wnioskodawca realizuje ten cel, to nieuprawnionym byłoby rozdzielanie dostawy wyrobów medycznych od ich transportu (wraz z ubezpieczeniem) do placówki nabywcy. Przy czym, relacja tych świadczeń jest taka, że transport i ubezpieczenie wyrobów są pomocnicze wobec ich dostawy.

Odnosząc się do instalacji wyrobów medycznych w placówce nabywcy, zasadnym jest zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Przez „instalację” należy rozumieć „montowanie gdzieś urządzeń technicznych” (https://sjp.pwn.pl/). Instalacja wyrobów medycznych służy więc temu, aby zostały one doprowadzone w określonym miejscu do takiego stanu technicznego, który umożliwia ich bezpieczne wykorzystanie zgodne z przeznaczeniem. Brak takiej instalacji w praktyce uniemożliwiałby uruchomienie i używanie tych wyrobów. Przy czym w pojęciu instalacji, w ocenie Wnioskodawcy, mieści się również podłączenie urządzenia do systemu informatycznego nabywcy, czynność ta jest bowiem konieczna, aby dane z urządzenia migrowały do odpowiednich baz danych placówki świadczącej usługi medyczne.

Z uwagi na specyfikę wyrobów medycznych nie można pominąć przepisów odrębnych, a mianowicie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974). Zgodnie z art. 63 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, wyrób medyczny powinien być m. in. właściwie dostarczony oraz prawidłowo zainstalowany, z kolei podmiot wykonujący działalność leczniczą oraz użytkownicy wyrobów wykorzystujący wyroby do działalności gospodarczej lub zawodowej są obowiązani posiadać dokumentację wykonanych instalacji.

Powyższe regulacje świadczą o tym, że prawidłowe zainstalowanie wyrobu medycznego jest nie tylko konieczne do tego, aby w ogóle go używać, ale jest też wymogiem wynikającym z przepisów odrębnych, który powinien być dodatkowo odpowiednio udokumentowany. Z cytowanego wcześniej art. 63 ww. ustawy, wyrób medyczny powinien być utrzymywany oraz używany zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, a użytkownik wyrobu jest obowiązany do przestrzegania instrukcji używania wyrobu. Przepis ten świadczy o tym, że na użytkowników wyrobów medycznych nałożono szczególne obowiązki, których realizacja nie byłaby możliwa, bez nabycia przez użytkowników umiejętności właściwego posługiwania się wyrobami medycznymi. Temu służy realizowane w związku z dostawą wyrobów medycznych przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi tych wyrobów.

W związku z powyższym, zarówno instalację dostarczanych wyrobów medycznych we wskazanym miejscu, jak i przeszkolenie użytkowników tych wyrobów, tak aby mogli oni je wykorzystywać, należy uznać za świadczenia pomocnicze wobec świadczenia głównego, jakim jest dostawa tych wyrobów do nabywcy.

Ad. 3 - Czy świadczeń nie można podzielić bez szkody dla ich jakości i charakteru?

Co do transportu i ubezpieczenia, to jak wskazano wyżej, regułą jest, że koszty transportu i ubezpieczenia są doliczane do podstawy opodatkowania czynności głównej. Skoro ustawodawca uznał, że transport i ubezpieczenie towarów stanowi świadczenie pomocnicze wobec ich dostawy, to wyodrębnianie ich i opodatkowywanie jako niezależnych od dostawy usług, przeczyłoby charakterowi całej transakcji.

Jak wskazano wyżej, instalacja wyrobu medycznego, jak i przeszkolenie osób, które mają te wyroby obsługiwać, są świadczeniami koniecznymi, aby cel dostawy, z perspektywy nabywcy, został zrealizowany. Bez nich bowiem samo dostarczenie wyrobu medycznego nie miałoby dla nabywcy sensu. Tutaj należy podkreślić, że Wnioskodawca jako wyspecjalizowany podmiot w zakresie wyrobów medycznych, posiada odpowiednią wiedzę jeśli chodzi o przeznaczenie, właściwości oraz obsługę dostarczanych wyrobów. Dlatego podział analizowanego świadczenia kompleksowego polegający na rozdzieleniu dostawy wyspecjalizowanego sprzętu, jakim są wyroby medyczne, od usługi ich instalacji, podłączenia do systemu informatycznego i przeszkolenia w zakresie ich obsługi, wywołałby szkodę dla jakości tych świadczeń oraz ich charakteru. Mogłoby się bowiem okazać, że Wnioskodawca albo w ogóle nie znalazłby na rynku usługodawców świadczących analogiczne usługi, albo byłyby one niższej jakości.

Ad. 4 - Czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, miałoby nadal sens dla odbiorcy?

Wyświadczenie samej usługi transportowej wyrobów medycznych, byłoby ekonomicznie pozbawione sensu. Podobnie dostarczenie tych wyrobów medycznych bez ich instalacji w placówce odbiorcy, w tym podłączenia urządzenia do systemu informatycznego nabywcy i bez przeszkolenia w zakresie użytkowania tych wyrobów, również byłoby pozbawione sensu dla odbiorcy. Bez tych bowiem uzupełniających świadczeń, dostarczone wyroby byłyby bezużyteczne, nie mogłyby bowiem być wykorzystywane do świadczenia usług medycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, definicja podstawy opodatkowania wynikająca z art. 29a Ustawy VAT przesądza, iż jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Sprzedając nabywcy wyrób medyczny Wnioskodawca określa jego cenę obejmującą to, co jest konieczne do realizacji dostawy towaru o określonym przeznaczeniu. Tym samym świadczenie opisane w stanie faktycznym, na które składa się dostawa wyrobu medycznego, świadczenie usługi transportu tego wyrobu do nabywcy wraz z ubezpieczeniem, świadczenie usługi jego instalacji u nabywcy, w tym podłączenie urządzenia do systemu informatycznego nabywcy oraz świadczenie usługi przeszkolenia personelu nabywcy z obsługi tego wyrobu, stanowi świadczenie kompleksowe.

Na poparcie powyższego zasadnym jest powołać następujące interpretacje, orzeczenia oraz poglądy.

W interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-3.4012.182.2022.1.IG z dnia 25 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, że z punktu widzenia nabywcy jego celem jest nabycie nawozu, który zostanie dostarczony do wskazanego przez niego miejsca. Wnioskodawca nie specjalizuje się w samodzielnej działalności transportowej. Istotą dokonywanych przez nabywców transakcji jest nabycie nawozu, a nie samodzielnej usługi transportowej. Tym samym, transport nawozu służy jedynie zrealizowaniu świadczenia głównego jakim jest dostawa nawozu, a w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powinien być rozpatrywany jako odrębne i niezależne świadczenie. Istotą transakcji z nabywcami i zarazem świadczeniem zasadniczym jest dostawa nawozu. Przy tym - z ekonomicznego punktu widzenia transport nawozu jest z dostawą nawozu nierozerwalnie związany.

Podobne do powyższego stanowisko zaprezentowano również w interpretacjach indywidulanych nr 0113-KDIPT1-1.4012.500.2018.1.MGO z dnia 18 czerwca 2018 r. oraz nr 0113-KDIPT1-2.4012.390.2017.2.KT z dnia 13 września 2017 r. Odnośnie uznania instalacji wyrobów medycznych jako świadczenia pomocniczego w stosunku do dostawy tych wyrobów zasadnym jest powołać cytowane już wyżej źródło (Justyna Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych...), gdzie stwierdzono, że co prawda prace adaptacyjne pomieszczeń związane z dostawą sprzętu medycznego nie stanowią usługi pomocniczej, jednakże taką stanowi już ich montaż.

Podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1237/12-2/PR z dnia 14 marca 2013 r., gdzie stwierdzono, że dostawa wyrobu medycznego oraz jego instalacja (montaż) w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa instalacji (oraz montażu, w części polegającej na połączeniu urządzeń tego samego typu w system) utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż wyrobu medycznego elementem czynności dostawy wyrobu medycznego. Wobec tego dostawę wyrobu medycznego wraz z jego montażem należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt. I FSK 977/13 potwierdził, że niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny. Zasadnym jest również powołać interpretacje indywidualne dotyczące wprawdzie innych urządzeń niż wyroby medyczne, jednak również zawierających analizę zagadnienia świadczeń kompleksowych. W interpretacji nr 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW z dnia 18 kwietnia 2018 r. stwierdzono, że specyfika dostaw towarów wraz z montażem polega na tym, że w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru (urządzenia). Istotą dostawy jest więc dostarczenie towaru w określonym stanie, tj. towaru funkcjonującego w sposób pożądany przez nabywcę (gotowego do użytku). Stąd moment dokonania dostawy, rozumianej jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności montażowych (oraz dokonaniu ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy.

Odnośnie usługi szkolenia, w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.254.2021.2.SP z dnia 13 sierpnia 2021 r. stwierdzono, że dostawa urządzenia może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu/instalacji, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy. Wśród tych czynności wymienione było również przeszkolenie załogi.

Z kolei w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK z dnia 28 sierpnia 2020 r. wyrażono stanowisko, że wykonanie kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji, nadzorowanie montażu instalacji, a także szkolenie personelu, stanowi świadczenie kompleksowe.

Świadczenie opisane w stanie faktycznym, na które składa się dostawa wyrobu medycznego, świadczenie usługi transportu tego wyrobu do nabywcy wraz z ubezpieczeniem, świadczenie usługi jego instalacji u nabywcy oraz świadczenie usługi przeszkolenia personelu nabywcy z obsługi tego wyrobu, stanowi świadczenie kompleksowe i tym samym powinno być ujmowane jako dostawa towarów, której przedmiotem jest wyrób medyczny. Posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzają, iż przedmiot dostawy stanowi wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym do świadczenia należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 13 załącznika nr 3 do Ustawy VAT.

Uwaga: dostawa urządzenia, którego dotyczy niniejszy wniosek (w innej jednak konfiguracji dotyczącej dodatkowych elementów) wraz z usługami towarzyszącymi dostawie temu urządzeniu, było przedmiotem decyzji Dyrektora KIS z dnia (...) r. nr (...) oraz z dnia (...) r. nr (...).

Do wniosku/uzupełnienia z 19 czerwca 2024 r. dołączono m.in. następujące dokumenty:

(...)

Tutejszy organ po dokonaniu merytorycznej analizy treści wniosku oraz przesłanych załączników stwierdził konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez pozyskanie od Spółki dodatkowych informacji i dokumentów umożliwiających dalsze procedowanie wniosku. W związku z tym, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0115-KDST1-1.440.242.2024.1.AW, wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania – poprzez dokonanie następujących czynności:

(...)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towar)

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też przepisy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1-118, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą VAT, nie regulują kwestii czynności kompleksowych (złożonych). Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Jednak w kwestii świadczeń kompleksowych wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń). Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można więc identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego.

Istotnym orzeczeniem obrazującym istotę świadczeń kompleksowych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie uwzględniając, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Zaznaczenia wymaga, że jedną z podstawowych zasad stosowanych dla celów podatku od towarów i usług stanowi zasada nakazująca traktowanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne. Reguła ta wielokrotnie była podkreślana w orzecznictwie TSUE (np. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15 Odvolací finanční ředitelství przeciwko Pavlínie Baštovej i wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).

W tej kwestii zajął stanowisko także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14 oceniając, że łącząc poszczególne dostawy w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy.

Powyższą zasadę potwierdziła także Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira.

Ww. opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE, a zatem posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. Powołana opinia zawiera istotne wskazówki, konieczne dla właściwego zrozumienia pojęcia „świadczenia złożonego”. Niemniej jednak każda sprawa dotycząca świadczenia o charakterze kompleksowym winna być rozstrzygana indywidualnie z uwzględnieniem charakteru przedmiotu świadczenia lub świadczeń, których dotyczy.

W pkt 15 i 16 opinii Rzecznik Generalna wskazała, że zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie, a w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wniosek ten wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT.

Powyższe dowodzi, że uznanie zespołu różnych świadczeń za jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe jest bezsprzecznie sytuacją wyjątkową, gdyż powoduje zaniechanie stosowania zasady główniej jaka obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady nakazującej traktowania każdej dostawy lub usługi jako niezależne świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Dalej w pkt 17 opinii Rzecznik Generalna podnosi, że „dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 opinii Rzecznik Generalna rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 Rzecznik Generalna stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Jak wskazano w następnych punktach opinii:

„20. Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji.

21. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)]

a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone

22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętnyświadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie (…).

25. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

29. Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

(…)

30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

32. Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego.

(…)

b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym 34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne”.

W pkt 35 i następnych Rzecznik doprecyzowuje: „Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

(…)

38. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

(…)

41. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

42. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne. (…)”

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, orzecznictwo sądów oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach, tut. organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem kompleksowym. Czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedmiotem świadczenia, zgodnie z opisem zawartym we wniosku WIS oraz jego uzupełnieniach, jest:

(...)

W (...) „Podręczniku operatora” wskazano m.in., że system (...)

W świetle powyższego oraz przedłożonej dokumentacji w postaci Certyfikatu CE i Deklaracji zgodności WE wraz z załączonymi do nich załącznikami uzasadnione jest stwierdzenie, że (...) są wyrobami medycznymi służącymi do wykonywania procedury (...). Zatem wskazane wyroby stanowią zestaw produktów umożliwiających wykonanie określonej procedury medycznej. Uzasadnia to uznanie tych wyrobów za tak ściśle powiązane, że ich rozdzielenie powodowałoby uszczerbek dla zasadniczych funkcji użytkowych jako wyrobów, które łącznie uskuteczniają proces (...).

Ponadto, jak wyjaśniono we wniosku, (...) są niezbędnymi elementami, bez nich bowiem nie byłoby możliwe uruchomienie przedmiotowego systemu (...), jego zainstalowanie i użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Dostawie ww. systemu towarzyszą następujące usługi: transport do nabywcy wraz z ubezpieczeniem, instalacja w placówce nabywcy, w tym podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta oraz przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń. Czynności te obejmują dostawę środkiem transportu do wskazanego miejsca, wniesienie urządzenia do siedziby nabywcy, instalację (podłączenie) poszczególnych elementów i uruchomienie urządzenia. Przeszkolenie polega na instruktażu obsługi urządzenia w zakresie niezbędnym do tego, aby personel nabywcy potrafił użytkować urządzenie.

Niewątpliwie w sprawie można wskazać jednolity cel gospodarczy, jakim jest dostarczenie, instalacja i uruchomienie systemu (...), zgodnie z zapotrzebowaniem nabywcy.

Zatem zarówno towary, jak i usługi, z których składa się świadczenie wykonane przez Spółkę, są ze sobą powiązane funkcjonalnie w taki sposób, że w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Niewykonanie bowiem jakiejkolwiek z ww. czynności spowodowałoby, że opisane we wniosku świadczenie byłoby niekompletne.

W tym miejscu warto wskazać, że na podstawie art. 42b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – systemu (...). Natomiast wyposażenie (akcesoria, części) - (...) oraz wykonywane w powiązaniu z tą dostawą towaru dodatkowe czynności, tj. usługi transportu do nabywcy wraz z ubezpieczeniem, instalacja w placówce nabywcy, w tym podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta oraz przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń, mają charakter pomocniczy, gdyż dla nabywcy nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Innymi słowy, stosownie do art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, ww. towary i usługi razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu.

W związku z tym, w dalszej części decyzji organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla towaru – (...).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 maja 2022 r., wymienione są bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Na podstawie art. art. 145c pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2025 r.), do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. poz. 974), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się, jeżeli zgodnie z art. 120 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) – wyroby te zostały wprowadzone do obrotu i są w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

Z kolei w pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 maja 2022 r. (tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych), wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższa regulacja.

Wskazać należy, że do dnia 25 maja 2022 r. obowiązywała ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1565, z późn. zm.), która na mocy art. 147 ustawy o wyrobach medycznych z dnia 7 kwietnia 2022 r. (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1620) została uchylona.

Od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 974 z późn. zm.), przy czym od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem (UE) 2017/745”.

Na podstawie art. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1) „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

– wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,

– produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu;

2) „wyposażenie wyrobu medycznego” oznacza artykuł, który choć sam w sobie nie jest wyrobem medycznym, został przewidziany przez jego producenta do stosowania łącznie z co najmniej jednym określonym wyrobem medycznym specjalnie po to, by umożliwić używanie tego wyrobu medycznego zgodnie z jego przewidzianym zastosowaniem lub aby konkretnie i bezpośrednio wspomagać medyczną funkcjonalność tego wyrobu medycznego na potrzeby jego przewidzianego zastosowania;

8) „wyrób jednorazowego użytku” oznacza wyrób, który przeznaczony jest do zastosowania u jednej osoby podczas jednego zabiegu;

11) „system” oznacza połączenie produktów, pakowanych razem lub osobno, które są przeznaczone do wzajemnego połączenia lub zestawienia w celu osiągnięcia konkretnego zastosowania medycznego;

12) „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej;

27) „udostępnianie na rynku” oznacza dostarczanie wyrobu, innego niż badany wyrób, w celu jego dystrybucji, konsumpcji lub używania na rynku unijnym w ramach działalności gospodarczej, odpłatnie lub nieodpłatnie;

28) „wprowadzenie do obrotu” oznacza udostępnienie po raz pierwszy na rynku unijnym wyrobu, innego niż badany wyrób;

34) „dystrybutor” oznacza osobę fizyczną lub prawną w łańcuchu dostaw, inną niż producent lub importer, która udostępnia wyrób na rynku, do momentu wprowadzenia do używania;

40) „ocena zgodności” oznacza proces wskazujący, czy zostały spełnione wymogi niniejszego rozporządzenia dotyczące wyrobu;

42) „jednostka notyfikowana” oznacza jednostkę oceniającą zgodność wyznaczoną zgodnie z niniejszym rozporządzeniem;

43) „oznakowanie zgodności CE” lub „oznakowanie CE” oznacza oznakowanie, za pomocą którego producent wskazuje, że wyrób spełnia odpowiednie wymogi określone w niniejszym rozporządzeniu i w pozostałych odpowiednich przepisach Unii z zakresu harmonizacji przewidujących umieszczanie tego oznakowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby – inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby – uznane za zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

Na podstawie art. 20 ust. 3 ww. rozporządzenia, oznakowanie CE umieszcza się na wyrobie lub jego opakowaniu sterylnym w taki sposób, aby było ono widoczne, czytelne i nieusuwalne. W przypadku gdy umieszczenie takiego oznakowania jest niemożliwe lub nieuzasadnione ze względu na charakter wyrobu, oznakowanie CE umieszcza się na opakowaniu. Oznakowanie CE umieszcza się również w instrukcjach używania oraz na opakowaniu handlowym.

Jak stanowi ust. 5 tego artykułu, w stosownych przypadkach pod oznakowaniem CE umieszcza się numer identyfikacyjny jednostki notyfikowanej odpowiedzialnej za procedury oceny zgodności określone w art. 52. Numer identyfikacyjny podaje się również we wszelkich materiałach promocyjnych zawierających wzmiankę o tym, że wyrób spełnia wymogi dla oznakowania CE.

Jak wynika z treści art. 51 ust. 1 rozporządzenia, wyroby dzieli się na klasy I, IIa, IIb oraz III, uwzględniając przewidziane zastosowanie wyrobów oraz związane z nimi ryzyko. Klasyfikację przeprowadza się zgodnie z załącznikiem VIII.

Stosownie do brzmienia art. 52 ust. 1 rozporządzenia, przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu producenci przeprowadzają ocenę zgodności tego wyrobu, zgodnie z mającymi zastosowanie procedurami oceny zgodności określonymi w załącznikach IX–XI.

Zgodnie z art. 120 ust. 2 ww. rozporządzenia (UE) 2017/745, certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 25 maja 2017 r. pozostają ważne do końca okresu wskazanego w certyfikacie, z wyjątkiem certyfikatów wydanych zgodnie z załącznikiem 4 do dyrektywy 90/385/EWG lub załącznikiem IV do dyrektywy 93/42/EWG, które tracą ważność najpóźniej w dniu 27 maja 2022 r.

Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r. i które nie zostały cofnięte po tym terminie, pozostają ważne po zakończeniu okresu wskazanego w certyfikacie do daty określonej w ust. 3a niniejszego artykułu mającej zastosowanie do poszczególnych klas ryzyka wyrobów. Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z tymi dyrektywami od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r., i które utraciły ważność przed dniem 20 marca 2023 r., uznaje się za ważne do dat określonych w ust. 3a niniejszego artykułu wyłącznie wówczas, gdy spełniony jest jeden z następujących warunków:

a) przed datą utraty ważności certyfikatu producent i jednostka notyfikowana podpisali pisemną umowę – zgodnie z załącznikiem VII do niniejszego rozporządzenia sekcja 4.3 akapit drugi – dotyczącą oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu objętego certyfikatem, który utracił ważność, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób;

b) właściwy organ państwa członkowskiego udzielił odstępstwa od mającej zastosowanie procedury oceny zgodności zgodnie z art. 59 ust. 1 niniejszego rozporządzenia lub zobowiązał producenta do przeprowadzenia mającej zastosowanie procedury oceny zgodności zgodnie z art. 97 ust. 1 niniejszego rozporządzenia.

Natomiast w świetle art. 120 ust. 3 ww. rozporządzenia, na zasadzie odstępstwa od art. 5 oraz jeśli spełnione zostaną warunki określone w ust. 3c niniejszego artykułu, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat określonych w tych ustępach.

Na podstawie art. 120 ust. 3a cyt. rozporządzenia, wyroby posiadające certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG, ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do następujących dat:

a) dnia 31 grudnia 2027 r. w przypadku wszystkich wyrobów klasy III i wyrobów do implantacji klasy IIb, z wyjątkiem szwów, zszywek, wypełnień dentystycznych, aparatów ortodontycznych, koron zębowych, śrub, klinów, płytek, drutów, gwoździ, klamer i łączników;

b) dnia 31 grudnia 2028 r. w przypadku wyrobów klasy IIb innych niż wyroby objęte lit. a) niniejszego ustępu, w przypadku wyrobów klasy IIa oraz w przypadku wyrobów klasy I wprowadzonych do obrotu w stanie sterylnym lub wyrobów klasy I o funkcji pomiarowej.

Według art. 120 ust. 3b ww. rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby, w przypadku których procedura oceny zgodności na podstawie dyrektywy 93/42/EWG nie wymagała udziału jednostki notyfikowanej, w przypadku których deklaracja zgodności została sporządzona przed dniem 26 maja 2021 r. i w odniesieniu do których procedura oceny zgodności na podstawie niniejszego rozporządzenia wymaga udziału jednostki notyfikowanej, mogą być wprowadzane do obrotu lub wprowadzane do używania do dnia 31 grudnia 2028 r.

Zgodnie z art. 120 ust. 3c ww. rozporządzenia, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat, o których mowa w tych ustępach, wyłącznie jeśli spełnione są następujące warunki:

a) wyroby te nadal pozostają zgodne odpowiednio z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG;

b) nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu;

c) wyroby nie stwarzają niedopuszczalnego ryzyka dla zdrowia lub bezpieczeństwa pacjentów, użytkowników lub innych osób lub dla innych kwestii związanych z ochroną zdrowia publicznego;

d) nie później niż dnia 26 maja 2024 r. producent wprowadził system zarządzania jakością zgodnie z art. 10 ust. 9;

e) nie później niż dnia 26 maja 2024 r. producent lub upoważniony przedstawiciel złożył formalny wniosek do jednostki notyfikowanej zgodnie z załącznikiem VII sekcja 4.3 akapit pierwszy o przeprowadzenie oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu, o którym mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób, oraz nie później niż dnia 26 września 2024 r. jednostka notyfikowana i producent podpisali pisemną umowę zgodnie z załącznikiem VII sekcja 4.3 akapit drugi.

Stosownie do treści art. 120 ust. 4 powołanego rozporządzenia, wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu na podstawie dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2021 r., oraz wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu od dnia 26 maja 2021 r. zgodnie z ust. 3, 3a, 3b i 3f niniejszego artykułu, mogą być w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

Na podstawie art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, wyroby, o których mowa w rozporządzeniu 2017/745, które zostały wprowadzone do obrotu w terminach, o których mowa w art. 120 ust. 3 i 4 rozporządzenia 2017/745, w sprawie wyrobów medycznych, mogą być udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania w terminach wskazanych w tych przepisach.

Stosownie do art. 142 ust. 3 ww. ustawy, do wyrobów medycznych, o których mowa w ust. 1 lub 2, stosuje się art. 2-5, art. 12-14 i art. 17-32 ustawy uchylanej w art. 147 oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 11 ust. 9, art. 20 ust. 2, art. 23 ust. 2-4 i art. 39 ust. 5 tej ustawy. W pozostałym zakresie stosuje się przepisy rozporządzenia 2017/745, rozporządzenia 2017/746 oraz ustawy.

W tym przypadku oznacza to, że do ww. wyrobów medycznych należy przyjąć definicje zawarte w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Natomiast w pozostałym zakresie kierować się przepisami rozporządzenia (UE) 2017/745.

W związku z powyższym, jeśli wyrób został wprowadzony do obrotu przed dniem 26 maja 2021 r., spełnia definicję zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, w odniesieniu do tego wyrobu przeprowadzono procedurę oceny zgodności zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (wystawiona została deklaracja zgodności z dyrektywą 93/42/EWG), to do takiego wyrobu ma zastosowanie obowiązująca do dnia 25 maja 2022 r. ww. ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Na podstawie art. 2 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć,

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Jak wynika z okoliczności sprawy, dla (...), będącego kluczowym elementem świadczenia kompleksowego opisanego we wniosku, została sporządzona Deklaracja zgodności WE potwierdzająca przeprowadzenie przez producenta (…) oceny zgodności z wymaganiami dyrektywy Rady 93/42/EWG. Wyrób ten posiada Certyfikat CE (…).

Ww. jednostka notyfikowana w piśmie z dnia (...) r. potwierdziła, że dokonała przeglądu i zatwierdziła zmiany w Certyfikacie CE (...).

Z kolei w Liście potwierdzającym z (...) r. jednostka notyfikowana potwierdziła, że dla przedmiotowych wyrobów otrzymała formalny wniosek zgodnie z Sekcją 4.3 akapit pierwszy Załącznika VII MDR o ocenę zgodności (w ramach rozporządzenia (UE) 2023/607 zmieniającego rozporządzenia (UE) 2017/745 i (UE) 2017/746 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych wyrobów medycznych i wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro) (...).

(...)

Ponadto w Deklaracji producenta sporządzonej dnia 30 kwietnia 2024 r. producent oświadczył m.in., że:

– Jednostka notyfikowana wydała certyfikat dla SZJ (Systemu Zarządzania Jakością) zgodnego z MDR.

– Wyrób (wyroby) jest (są) w dalszym ciągu zgodne z dyrektywą AIMDD lub MDD.

– Brak istotnych zmian w projekcie i przeznaczeniu.

– Wyrób (wyroby) nie stwarza (stwarzają) niedopuszczalnego ryzyka dla zdrowia lub bezpieczeństwa pacjentów, użytkowników lub innych osób, ani dla innych aspektów ochrony zdrowia publicznego.

Uwzględniając powyższe, a także fakt, że (...) jest przeznaczony do (...), co mieści się w ustawowej definicji wyrobu medycznego określonej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, a dokumenty (Deklaracja zgodności WE i Certyfikat CE) potwierdzają przeprowadzenie oceny zgodności ww. wyrobu z wymaganiami zasadniczymi w sposób przewidziany dla wyrobów tej klasy (zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG, której postanowienia wdraża ustawa o wyrobach medycznych), stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium RP.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 145c ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2025 r.), do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. poz. 974 oraz z 2023 r. poz. 1938), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dnia 27 maja 2025 r.

Według art. 145c pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2025 r.), do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. poz. 974), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się, jeżeli zgodnie z art. 120 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) – wyroby te zostały wprowadzone do obrotu i są w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

Z kolei w załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych – zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 13 wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 145c pkt 1 ustawy.

Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, a tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego [w tym wyposażenie (części, akcesoria), transport wraz z ubezpieczeniem, instalacja w placówce nabywcy, podłączenie do infrastruktury informatycznej klienta, przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi urządzeń] jest opodatkowany tą samą stawką podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. 2023, poz. 1223), Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi w zakresie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Ponadto, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, Prezes Urzędu jest organem nadzoru rynku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1020 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie nadzoru rynku i zgodności produktów oraz zmieniającego dyrektywę 2004/42/WE oraz rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i (UE) nr 305/2011 (Dz. Urz. UE L 169 z 25.06.2019, str. 1).

Oznacza to, że do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych należy ostateczna ocena, czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za wyrób medyczny. Wydana WIS – dotycząca usługi kompleksowej naprawy, której przedmiotem jest wyrób medyczny – nie przesądza zatem, czy wskazany wyrób będący przedmiotem naprawy, stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z przedstawionymi przez Wnioskodawcę okolicznościami.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W konsekwencji niniejsza WIS wydana dla świadczenia kompleksowego wykonanego przed dniem doręczenia WIS ma wyłącznie walor informacyjny.

Stawka podatku dla towaru (świadczenia kompleksowego), będącego przedmiotem wniosku określona została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

– klasyfikacja towaru, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru, lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa. (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie:

https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).