Interpretacja 0115-KDST1-1.440.307.2025.5.ANJ

 

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 15 lipca 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 29 sierpnia, 8 września i 10 października 2025 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą: system do (...) oraz usługi: dostawa, montaż/instalacja, integracja z systemami zamawiających, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2025 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 sierpnia, 8 września i 10 października 2025 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia w skład którego wchodzą: system do (...) oraz usługi: dostawa, montaż/instalacja, integracja z systemami zamawiających, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

(...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie sprzedaży sprzętu medycznego przeznaczonego do profesjonalnej opieki zdrowotnej. Spółka uczestniczy w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, prowadzonych w trybie przetargów nieograniczonych, zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 ze zm., dalej: Ustawa PZP”), w których zamawiającymi są podmioty wykonujące działalność leczniczą, w tym szpitale (dalej: Zamawiający”).

Zazwyczaj, przedmiotem zamówień jest dostawa sprzętu medycznego oraz jego wyposażenia, fabrycznie nowego wraz montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie gwarancji. Sprzęt medyczny będący przedmiotem zamówień stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017 r. str. 1 ze zm.). Sprzęt medyczny jest dopuszczony do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: „Ustawa VAT”) Spółka posiada pełną dokumentację potwierdzającą zgodność oferowanego sprzętu medycznego oraz jego wyposażenia stanowiącego wyrób medyczny z obowiązującymi przepisami prawa.

W szczególności dysponuje Certyfikatem Systemu Zarządzania Jakością UE wydanym na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745, a także Deklaracją Zgodności oraz stosownym Powiadomieniem, co świadczy o spełnieniu wymogów dotyczących bezpieczeństwa i jakości wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terenie Unii Europejskiej oraz Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z warunkami przetargów, zazwyczaj dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem (sprzęt medyczny i wyroby nie będące sprzętem medycznym) obejmuje również jego:

a)  montaż/instalację;

b)  integrację z systemami Zamawiających;

c)  konfigurację i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych;

d)  szkolenie personelu;

e)  przeglądy i serwis w okresie gwarancji (dalej jako „Świadczenia Dodatkowe”).

Poszczególne Świadczenia Dodatkowe stanowią osobne pozycje w formularzach asortymentowo cenowych, które to formularze są załącznikiem do specyfikacji warunków zamówienia.

Wyposażenie sprzętu medycznego może różnić się w zależności od przedmiotu zamówienia. Każdorazowo jednak, wyroby medyczne i niemedyczne stanowiące wyposażenie sprzętu medycznego są wskazywane jako osobne pozycje w formularzach asortymentowo cenowych.

Zgodnie z warunkami przetargów, oferta podmiotu ubiegającego się o udzielenie zamówienia musi obejmować całość zamówienia, zaś Zamawiający nie dopuszczają możliwości składania ofert częściowych. Oznacza to, że oferta podmiotu ubiegającego się o udzielenie zamówienia musi obejmować wszystkie pozycje wskazane w formularzach asortymentowo-cenowych. W przypadku złożenia oferty częściowej, będzie ona stanowić ofertę o treści niezgodnej z warunkami zamówienia i zostanie odrzucona na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 5 ustawy PZP.

Odnosząc się do charakteru poszczególnych Świadczeń Dodatkowych, Spółka wskazuje, że:

a)  Montaż polega na (...).

b)  Integracja z systemami Zamawiającego obejmuje (...)

c)  W ramach konfiguracji, uruchomienia oraz testów specjalistycznych, Spółka dokonuje (...).

d)  W ramach szkolenia personelu, Spółka przeprowadzi szkolenia z obsługi systemu sprzętu medycznego. (...).

e)  W ramach serwisu w okresie gwarancji, Spółka będzie dokonywać serwisu dostarczonego sprzętu medycznego oraz przeglądu gwarancyjnego, (...).

Przedmiotem dostawy jest zatem: Sprzęt medyczny wraz z wyposażeniem medycznym i niemedycznym oraz Świadczeniami Dodatkowymi, które będą niezbędne do wykorzystania sprzętu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co istotne, opisane wyżej warunki przetargów są wyznaczone przez Zamawiających. W powyższym zakresie, Spółka nie ma wpływu zarówno na wymagany przez Zamawiających zakres zamówienia, jak i sposób jego rozliczenia.

Sprzęt medyczny, będący przedmiotem niniejszego wniosku to (...) (dalej: „Urządzenie” lub (...)).

Stanowi ono sprzęt medyczny wykorzystywany w (...).

Należy wskazać, że Spółka nie jest producentem danego urządzenia medycznego. Producentem są inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej.

Przedmiotowy sprzęt medyczny został oznaczony unikalnym kodem identyfikacyjnym UDI (Unique Device Identification): (...).

(...) Spółka posiada certyfikaty zgodności z normą (...) w zakresie infrastruktury zabezpieczeń. Produkcja urządzenia odbywa się w zakładzie certyfikowanym zgodnie z normami zarządzania środowiskowego (...) oraz bezpieczeństwem i higieną pracy (...). Urządzenie spełnia wymagania norm (...) i posiada certyfikaty zgodności z wymogami (...). Dodatkowo, Spółka posiada certyfikaty zgodności z normami unijnymi, (...) oraz zgodność z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 w sprawie wyrobów medycznych, a także (...).

Informacje uzupełniające.

W ramach informacji uzupełniających Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie dotyczące możliwości stosowania stawki 8% VAT do dostawy Sprzętu medycznego oraz usługi montażu, integracji, konfiguracji, uruchomienia, testów, szkoleń oraz świadczeń serwisowych dotyczących Sprzętu medycznego będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – jako elementów kompleksowej usługi obejmującej zarówno dostawę sprzętu medycznego, jak i sprzętu niemedycznego.

Zgodnie z art. 5 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 8 Ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Świadczenie może zostać uznane za kompleksowe, gdy składa się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do zrealizowania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, a jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność jest zatem traktowana jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeśli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego). Zarówno przepisy Ustawy VAT, jak i przepisy dyrektyw w zakresie podatku VAT nie zawierają żadnych przepisów szczególnych dotyczących świadczeń kompleksowych. W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (por. wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04). Aby dokonać prawidłowej klasyfikacji tego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności należy przede wszystkim ustalić jaki jest cel wszystkich wykonywanych czynności z punktu widzenia klienta. W przedmiotowej sprawie należy uznać, iż dostawa (...) (Urządzenia) stanowi świadczenie kompleksowe, którego celem jest umożliwienie pełnoprawnego, bezpiecznego i zgodnego z przeznaczeniem użytkowania Urządzenia przez nabywcę. W ramach takiego świadczenia samo dostarczenie (...) nie stanowi wartości samoistnej, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie szeregu niezbędnych czynności umożliwiających jego prawidłowe działanie w środowisku medycznym. Zgodnie z warunkami przetargów, zazwyczaj dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem (sprzęt medyczny i wyroby niebędące sprzętem medycznym) obejmuje również jego:

a)  montaż/instalację,

b)  integrację z systemami Zamawiających,

c)  konfigurację i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych,

d)  szkolenie personelu,

e)  przeglądy i serwis w okresie gwarancji.

Wszystkie powyższe czynności mają charakter nieodzowny – bez ich wykonania (...) nie może zostać skutecznie oddany do użytku lub być użytkowany w pełnym dostępnym zakresie. Szkolenia aplikacyjne realizowane są w okresie gwarancji. Po szkoleniu z obsługi, które odbywa się przed podpisaniem protokołu odbioru (...) może być użytkowany, jednak nie w pełnym zakresie. Szkolenie aplikacyjne ma charakter zaawansowany i jest przeprowadzane m.in. po wprowadzeniu przez producenta aktualizacji oprogramowania. Do momentu podpisania protokołu przekazywana jest użytkownikowi wiedza podstawowa, natomiast w trakcie gwarancji odbywają się szkolenia aplikacyjne, które pozwalają lekarzom w pełni wykorzystać możliwości systemu podczas realizacji procedur medycznych. Co istotne – za wszystkie szkolenia Zamawiający wystawia jedną fakturę VAT po podpisaniu protokołu odbioru, a zatem de facto dokonuje zapłaty z góry również za szkolenia realizowane w okresie gwarancji (aplikacyjne oraz służące poprawie współpracy z serwisem). Montaż i instalacja są konieczne do fizycznego posadowienia Urządzenia w miejscu jego pracy, zgodnie z wymaganiami technicznymi producenta. Integracja z systemami Zamawiającego stanowi podstawę funkcjonowania (...) w strukturze informatycznej placówki medycznej. Konfiguracja oraz uruchomienie wraz z wykonaniem testów specjalistycznych są niezbędne, aby zweryfikować prawidłowość działania urządzenia i jego zgodność z wymogami medycznymi oraz bezpieczeństwem pacjenta. Szkolenie personelu medycznego w zakresie obsługi (...) stanowi warunek konieczny do rozpoczęcia użytkowania Urządzenia – bez przeszkolenia użytkownicy nie byliby w stanie prawidłowo i bezpiecznie posługiwać się zaawansowanym technologicznie sprzętem, co mogłoby prowadzić do błędów diagnostycznych lub uszkodzenia Urządzenia. Również okresowe przeglądy i serwis świadczone przez wyspecjalizowaną kadrę są niezbędne do zachowania pełnej funkcjonalności i zgodności z normami jakości oraz bezpieczeństwa, a także stanowią często warunek utrzymania ważności gwarancji producenta.

Na co należy zwrócić uwagę to fakt, iż Spółka otrzymała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretację indywidualną z dnia (...) r., znak: (...) potwierdzającą prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeniami dodatkowymi stanowi świadczenie kompleksowe. DKIS w wydanej interpretacji wprost wskazał, że:

(...)

W tym zakresie, nie ulega wątpliwości, że świadczeniem głównym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego jest dostawa sprzętu medycznego. W konsekwencji, Świadczenia Dodatkowe będą świadczeniami pomocniczymi w stosunku do świadczenia głównego. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż elementem dominującym w przedmiotowym świadczeniu jest dostawa (...) wraz z wszystkimi towarzyszącymi czynnościami, które są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, tworząc jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe. Czynności te, choć mogą być technicznie wyodrębnione, nie mają charakteru samodzielnego i służą wyłącznie realizacji świadczenia głównego, jakim jest skuteczne przekazanie Urządzenia do użytku zgodnego z jego przeznaczeniem.

Podsumowanie kwestii wystąpienia świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz opis świadczenia zawarty w niniejszym wniosku, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na dostawie, montażu oraz świadczenia usług dodatkowych związanych z (...) – takich jak integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja, uruchomienie, szkolenie personelu oraz serwis gwarancyjny – są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną, nierozłączną całość (co potwierdził DKIS w powołanej wyżej interpretacji).

Realizacja wszystkich tych elementów jest niezbędna do osiągnięcia celu, jakim jest przekazanie nabywcy kompletnie przygotowanego i w pełni funkcjonalnego systemu (...), gotowego do zastosowania w diagnostyce i leczeniu pacjentów.

W związku z tym opisane świadczenie ma charakter kompleksowy, ponieważ dla nabywcy kluczowe jest, aby (...) został nie tylko dostarczony, ale przede wszystkim prawidłowo zainstalowany, skonfigurowany, zintegrowany, uruchomiony oraz aby personel został odpowiednio przeszkolony, a urządzenie objęte było serwisem gwarancyjnym.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w innych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) „Wiążących Informacjach Stawkowych, tj. z dnia 14 lutego 2025 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.758.2024.3.WH, z dnia 27 października 2023 r., znak: 0115-KDST1-1.440.264.2022.8.AW”.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 Ustawy VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22% (obecnie podniesiona do 23%). Dodatkowo Ustawa VAT przewiduje możliwość zastosowania preferencyjnych stawek. Jednakże ustawodawca przewidział szereg zwolnień i stawki obniżone dla określonych dostaw bądź świadczeń, m.in. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”. W poz. 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT wymieniono, bez względu na CN, wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE. L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) (…) oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE. L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Realizowane przez Wnioskodawcę kompleksowe świadczenie, obejmujące dostawę (...) – wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 – wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak montaż, konfiguracja urządzenia, integracja z systemami Zamawiającego oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi urządzenia, stanowi całość gospodarczą i funkcjonalną. Usługi te są niezbędne dla prawidłowego i bezpiecznego użytkowania (...) zgodnie z jego przeznaczeniem medycznym. Bez wykonania tych czynności urządzenie nie mogłoby być w pełni funkcjonalne ani gotowe do zastosowania klinicznego, co podkreśla ich ścisłe powiązanie i nierozłączny charakter z dostawą samego (...). W związku z tym świadczenie to należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a nie jedynie dostawę urządzenia wraz z niezależnymi usługami, opodatkowane jedną stawką VAT, która odpowiada stawce dla głównego świadczenia. Mając na uwadze wskazania załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, gdzie wyroby medyczne oraz związane z nimi usługi podlegają preferencyjnej, obniżonej stawce podatku VAT w wysokości 8%, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe spełnia warunki do zastosowania tej stawki.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w WIS wydawanych przez DKIS:

-  w piśmie z dnia 16 lipca 2024 r. znak: 0115-KDST1-1.440.136.2023.9.AW, organ wskazał, że „(…) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - fabrycznie nowego i kompletnego respiratora A. Natomiast wyposażenie oraz wykonywane w powiązaniu z dostawą towaru - respiratora dodatkowe czynności, tj. usługi transportu, montażu, uruchomienia oraz udzielenia niezbędnego szkolenia w zakresie obsługi aparatury medycznej wyznaczonemu personelowi, mają charakter pomocniczy, gdyż dla nabywcy nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W związku z tym, w dalszej części decyzji organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla towaru - respiratora A”;

-  w piśmie z dnia 27 października 2023 r. znak: 0115-KDST1-1.440.264.2022.8.AW, organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto produkt nie jest objęty stawką podatku 0% lub 5%, stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 145c ustawy. Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, a tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego (tj. usługi instalacji sprzętu, serwisu sprzętu w okresie gwarancji oraz szkolenia personelu) jest opodatkowany tą samą stawką podatku”.

Podsumowując, mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje prawo zastosowania 8% stawki VAT do Świadczenia kompleksowego.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie organu o wskazanie „jakie konkretnie elementy – „sprzęty medyczne” i „wyroby nie będące sprzętem medycznym” oraz czynności składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku”, Spółka wskazała, że wyrobami medycznymi składającymi się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są:

(...)

Spółka wskazała, że wyroby nie będące sprzętem medycznym, to:

(...)

Usługi składające się na świadczenie kompleksowe:

a)  Dostawa

b)  montaż/instalacja

c)  integracja z systemami Zamawiających

d)  konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych,

e)  szkolenie personelu

f)   przeglądy i serwis w okresie gwarancji

Dokonując opisu elementów świadczenia, będącego przedmiotem wniosku, Spółka wskazała:

(...)

Wyroby niemedyczne:

Opis czynności (usług) składających się na przedmiotowe świadczenie:

a)  dostawa – (...)

b)  montaż/instalacja – (...);

c)  integracja z systemami Zamawiających – (...).

d)  konfigurację i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych,

e)  szkolenie personelu – (...).

f) przeglądy i serwis w okresie gwarancji – (...).

Spółka wskazała, że pomiędzy czynnościami/elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje ścisła zależność funkcjonalna i gospodarcza, która powoduje, że nie mogą one być wykonywane lub dostarczane odrębnie.

Podstawowym świadczeniem jest dostawa (...) jako wyrobu medycznego, natomiast wszystkie pozostałe czynności, takie jak montaż/instalacja, integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja i uruchomienie wraz z testami specjalistycznymi, szkolenie personelu oraz serwis i przeglądy w okresie gwarancji stanowią elementy niezbędne i pomocnicze, wobec tego świadczenia głównego. Bez ich wykonania urządzenie nie mogłoby zostać skutecznie oddane do użytku ani być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Kluczowym argumentem przemawiającym za kompleksowym charakterem świadczenia są warunki przetargów, w których uczestniczy Wnioskodawca. Zamawiający wymagają bowiem, aby oferta obejmowała całość zamówienia i nie dopuszczają możliwości składania ofert częściowych.

Oznacza to, że z perspektywy nabywców wartość ekonomiczną przedstawia wyłącznie łączne nabycie (...) wraz ze wszystkimi świadczeniami dodatkowymi. Skoro nie jest dopuszczalne składanie ofert częściowych, to tym samym należy przyjąć, że „samoistne” nabycie poszczególnych czynności nie ma dla zamawiającego żadnej wartości gospodarczej. Innymi słowy, z punktu widzenia nabywców liczy się jedynie gotowy do użycia system medyczny, a nie zestaw pojedynczych usług lub dostaw.

Należy podkreślić, że obowiązek zaoferowania pełnego zakresu zamówienia wynika wprost z przepisów Ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 z późn. zm., dalej: „PZP”). Zgodnie z art. 226 ust. 1 pkt 5 PZP, zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli jej treść nie odpowiada warunkom zamówienia. Oznacza to, że złożenie oferty obejmującej wyłącznie część świadczeń (np. samą dostawę sprzętu bez usług instalacyjnych, szkoleń czy serwisu) skutkuje jej obligatoryjnym odrzuceniem. W praktyce więc zamówienie publiczne w tym obszarze musi być traktowane jako jedno, kompleksowe świadczenie – obejmujące zarówno dostawę sprzętu, jak i wszystkie czynności towarzyszące, niezbędne do jego uruchomienia i prawidłowego wykorzystania.

W konsekwencji należy przyjąć, że to właśnie przepisy PZP wymuszają traktowanie wszystkich czynności jako całości – nie tylko z ekonomicznego punktu widzenia, ale również formalnoprawnego. Zamawiający, konstruując Specyfikację Warunków Zamówienia, wskazuje precyzyjnie, że celem jest nabycie kompletnego systemu gotowego do pracy, a nie zestawu oddzielnych elementów. Wnioskodawca, składając ofertę, jest zobowiązany dostarczyć całość świadczenia, ponieważ inaczej jego oferta zostałaby uznana za niezgodną z Specyfikacją Warunków Zamówienia i odrzucona. Tym samym argument wynikający z PZP dodatkowo potwierdza, że świadczenie ma charakter kompleksowy i nie może być rozpatrywane w kategoriach pojedynczych, odrębnych dostaw czy usług.

Należy wskazać, iż kolejnym istotnym elementem jest funkcjonalność urządzenia. Sama dostawa sprzętu medycznego, bez jego instalacji, integracji, konfiguracji, uruchomienia oraz przeszkolenia personelu, nie pozwalałaby na wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem. (...) w stanie „niezainstalowanym” nie przedstawia dla Zamawiającego żadnej wartości użytkowej – nie mógłby on bowiem rozpocząć pracy ani być stosowany w diagnostyce. Dopiero łączne wykonanie świadczeń dodatkowych sprawia, że urządzenie staje się w pełni sprawne i gotowe do użytku. Podobnie, nabycie samych świadczeń dodatkowych w sytuacji, gdy Zamawiający nie posiadałby odpowiedniego sprzętu byłoby całkowicie pozbawione sensu i nie miałoby żadnej wartości ekonomicznej.

W tym kontekście należy podkreślić, że konfiguracja i uruchomienie urządzenia obejmuje również wykonanie testów specjalistycznych i pomiarów, których celem jest potwierdzenie prawidłowego działania sprzętu zgodnie z wymogami producenta oraz standardami bezpieczeństwa. Dopiero pozytywne zakończenie tych testów umożliwia odbiór urządzenia i rozpoczęcie jego eksploatacji.

Ponadto, zamawiający nie są zainteresowani nabywaniem świadczeń dodatkowych od innych podmiotów. Wynika to z faktu, że to właśnie Wnioskodawca, jako dostawca (...), posiada niezbędne zaplecze organizacyjne oraz wyspecjalizowaną wiedzę techniczną pozwalającą na prawidłowe przeprowadzenie montażu, instalacji, integracji, konfiguracji i uruchomienia urządzenia, a także zapewnienie jego serwisu. Wykonanie tych czynności przez inny podmiot byłoby nieefektywne, a często wręcz niemożliwe, ponieważ wymaga szczegółowej znajomości konstrukcji i specyfiki dostarczonego sprzętu. Należy zauważyć, że wykonanie tych czynności przez inny podmiot byłoby nieefektywne, a w wielu przypadkach wręcz niemożliwe, ponieważ wymaga szczegółowej znajomości konstrukcji i specyfiki danego sprzętu. Tym samym świadczenia dodatkowe „realizują się” naturalnie w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą i są nierozerwalnie związane z główną dostawą.

Na szczególną uwagę zasługuje szkolenie personelu. Spółka prowadzi szkolenia aplikacyjne z obsługi systemu (...), których ukończenie jest warunkiem odbioru zamówienia. Uczestnicy szkoleń otrzymują certyfikaty potwierdzające nabyte kompetencje. Dodatkowo, w okresie gwarancji mogą być organizowane dodatkowe szkolenia aplikacyjne, a także szkolenia techniczne dla pracowników obsługi technicznej Zamawiającego, co usprawnia współpracę z serwisem i zapewnia bieżącą obsługę sprzętu. Szkolenia obejmują również pozostałe elementy wyposażenia (zarówno medyczne, jak i niemedyczne), które są niezbędne dla prawidłowego działania całego systemu.

Równie ważnym elementem świadczeń pomocniczych jest serwis i przeglądy gwarancyjne. Spółka zapewnia w tym zakresie m.in. dojazd serwisanta, wymianę części przewidzianych przez producenta, aktualizację oprogramowania oraz czynności kontrolne zgodnie z harmonogramem przeglądów. Dzięki temu Zamawiający zyskuje pewność, że urządzenie przez cały okres gwarancji pozostaje w pełni sprawne technicznie i zgodne z wymaganiami producenta.

Warto również dodać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje wszystkie elementy składające się na świadczenie kompleksowe – dostawę (...), wyposażenia oraz świadczenia dodatkowe. W zależności od warunków przetargu, Zamawiający dopuszczają różne warianty rozliczenia tej kwoty – np. jednorazowo albo w transzach odpowiadających kolejnym etapom realizacji umowy.

Wszystkie powyższe elementy jednoznacznie potwierdzają, że świadczenia dodatkowe mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa (...). Są one nie tylko funkcjonalnie i ekonomicznie związane z tym świadczeniem, ale też nie mogą być w praktyce realizowane odrębnie. Zarówno interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzają, że czynności takie jak montaż, instalacja, konfiguracja, integracja, szkolenia czy serwis należy traktować jako świadczenia pomocnicze wobec dostawy wyrobów medycznych.

Spółka zaznaczyła, że kwestia kompleksowego charakteru dostawy sprzętu była już przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – organ dnia (...) r. wydał interpretację indywidualną, znak: (...) potwierdzającą prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeniami dodatkowymi stanowi świadczenie kompleksowe.

DKIS w wydanej interpretacji wprost wskazał, że:

(...)

Zgodnie z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zasada nieszkodzenia ma zakotwiczenie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, a z uwagi na to, że realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowej, odstąpienie od zasady nieszkodzenia powinno być wyjątkiem, a nie regułą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 293/17). Otrzymanie interpretacji oznacza nie tylko możliwość poznania stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego wyczerpująco opisanego we wniosku (funkcja informacyjna), ale też realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie sporu z organami podatkowymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 407/19).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że świadczeniem głównym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego jest dostawa sprzętu medycznego. W konsekwencji, świadczenia dodatkowe będą świadczeniami pomocniczymi w stosunku do świadczenia głównego.

W odniesieniu do wartości poszczególnych elementów świadczenia Spółka wskazała:

(...)

Wartość usług wchodzących w skład świadczenia kompleksowego (tj. dostawy, montażu, integracji z systemami Zamawiających, konfiguracji i uruchomienia, szkolenia personelu oraz przeglądów i serwisu w okresie gwarancji) jest uwzględniona w cenie poszczególnych towarów i w żaden sposób nie jest wyodrębniona.

Spółka wyjaśniła, że wszystkie towary stanowiące wyroby medyczne posiadają oznaczenie CE. Spółka nie posiada informacji w zakresie dat wprowadzenia poszczególnych towarów składających się na świadczenie kompleksowe do obrotu, gdyż nie wszystkie towary stanowią własność Spółki.

Spółka wskazała, że poniższe wyroby spełniają wymogi i są zgodne z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 r. rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.):

(...)

W zakresie pozostałych wyrobów niewskazanych ww. zestawieniu Spółka nie posiada informacji w przedmiotowym zakresie, gdyż część wyrobów jest jeszcze uzgadniana w przedmiotowym zakresie.

(...)

Należy wskazać, że działanie to stanowi powszechnie stosowaną przez klientów z sektora publicznego i prywatnego praktykę zakupową, wynikającą z potrzeby zaspokojenia szeroko rozumianych potrzeb klientów wynikających ze względów technicznych, organizacyjnych i ekonomicznych.

Ujednolicenie świadczeń w jednym zadaniu zapewnia spójność i zgodność techniczną wszystkich elementów składowych, a także pozwala na bardziej ekonomiczną realizację całości przedsięwzięcia. Ponadto, harmonogram prac jest lepiej zsynchronizowany, co skraca czas potrzebny na zakończenie całego projektu finansowanego z dotacji, z krótkim terminem rozliczenia środków a brak rozliczenia w terminie skutkuje utratą dotacji. Eliminuje to również problemy związane z podziałem odpowiedzialności między różnych wykonawców.

Jeden wykonawca odpowiada za całość projektu zarówno za dostawę, instalację sprzętu, serwis jak i wszystkie świadczenia opisane w dokumentacji przetargowej. Takie rozwiązanie upraszcza zarządzanie projektem, zmniejsza ryzyko konfliktów pomiędzy wykonawcami, umożliwia lepszą koordynację działań oraz skraca czas realizacji całego zadania. Dzięki temu można uniknąć opóźnień związanych z koniecznością synchronizacji działań różnych wykonawców, nakładaniem się dostaw oraz prac instalacyjnych i montażowych.

Takie rozwiązanie również minimalizuje ryzyko nieporozumień i konfliktów, co często prowadzi do opóźnień i dodatkowych kosztów dla placówki medycznej. Co bardzo istotne, jeden wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za kompatybilność infrastruktury z nowym sprzętem. Zmniejsza to ryzyko niezgodności sprzętu lub oprogramowania pochodzącego od różnych dostawców. Niezwykle ważny dla całego projektu jest również fakt, iż takie rozwiązanie umożliwia jednolity nadzór nad całością zadania. Powierzenie całości prac jednemu wykonawcy sprawia, że zarządzanie projektem staje się bardziej przejrzyste i efektywne, umożliwia lepsze monitorowanie postępów oraz zapewnia większą kontrolę nad harmonogramem i jakością wykonywanych prac.

Oznacza to również, że odpowiedzialność za realizację całego projektu spoczywa na jednym wykonawcy i w przypadku ewentualnych problemów lub opóźnień, identyfikacja i egzekwowanie odpowiedzialności są uproszczone, ponieważ istnieje tylko jedno źródło, które można pociągnąć do odpowiedzialności. Minimalizuje to ryzyko przerzucania winy pomiędzy różnymi podmiotami i przyspiesza proces rozwiązywania problemów. Centralizacja odpowiedzialności i nadzoru nad projektem w jednym podmiocie upraszcza procesy administracyjne i zarządcze. Wszelkie zmiany i ustalenia mogą być szybko wprowadzone, bez potrzeby czasochłonnych negocjacji pomiędzy różnymi wykonawcami. wykonawca, który dostarcza sprzęt, może od razu uwzględnić specyficzne wymagania techniczne, co zapewnia optymalne przygotowanie pomieszczeń i instalacji.

Zgodnie z przepisami prawa, placówki medyczne muszą zapewniać bezpieczeństwo zarówno pacjentom, jak i personelowi. Prawo zobowiązuje placówki medyczne do zapewnienia ciągłości świadczenia usług medycznych a kompleksowy zakupu sprzętu wraz z wyposażeniem i świadczeniami towarzyszącymi w jednym zadaniu umożliwia lepsze planowanie, minimalizację zakłóceń w działaniu placówki, lepsze zarządzanie ryzykiem, gwarantując przy tym, że wszelkie prace są wykonywane zgodnie z wymaganiami bezpieczeństwa. Reasumując, wyżej opisana polityka zakupowa jest racjonalnym, bezpiecznym i efektywnym podejściem, które zapewnia lepszą gwarancję, jakość, spójność i optymalizację całego procesu modernizacji placówki medycznej.

Zgodnie z przekazaną dokumentacją, elementy medyczne obejmują w szczególności następujące urządzenia i sprzęty:

(...)

W ramach świadczenia kompleksowego uwzględnione są również wyroby niemedyczne, które stanowią integralną część pakietu wyposażenia i razem z systemem tworzą kompletne wyposażenie pracowni (...), w skład którego w szczególności wchodzą:

(...)

Każdy z wymienionych wyrobów medycznych jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania systemu do (...). Wyroby te współdziałają ze sobą w ramach jednej, kompleksowej platformy – ze względu na technologiczną i funkcjonalną integrację poszczególnych elementów nie mogą być dostarczane ani użytkowane oddzielnie, gdyż tylko jako zintegrowany system zapewniają pełną użyteczność. Obiektywnie rzecz biorąc, wszystkie wyżej wskazane komponenty tworzą ekonomiczną i funkcjonalną całość, stanowiącą świadczenie kompleksowe.

Spółka wskazała, że sprzedaż towarów i usług w formie świadczenia kompleksowego stanowi powszechnie przyjętą praktykę zakupową przez klientów z sektora publicznego i prywatnego, wynikającą z potrzeby zaspokojenia szeroko rozumianych potrzeb klientów wynikających ze względów technicznych, organizacyjnych i ekonomicznych. Ujednolicenie świadczeń w jednym zadaniu zapewnia, że wszystkie elementy składowe będą ze sobą spójne i zgodne technicznie oraz bardziej ekonomiczne. Taka polityka zakupowa jest racjonalnym, bezpiecznym i efektywnym podejściem, które zapewnia lepszą gwarancję, jakość, spójność i optymalizację całego procesu modernizacji placówki medycznej.

Podsumowując, wyżej wskazane wyroby medyczne i niemedyczne poprzez ścisłą integrację techniczną, funkcjonalną i organizacyjną z systemem (...) – zapewniają pełną funkcjonalność, bezpieczeństwo i ergonomię pracowni, a ich dostarczenie w ramach jednego zamówienia gwarantuje kompatybilność, spójność oraz ekonomiczną i terminową realizację inwestycji, eliminując ryzyko niezgodności, opóźnień i rozproszenia odpowiedzialności.

Dodatkowo, jak już wspomniano, niektóre przepisy oraz wymagania techniczne przewidują obowiązek wyposażenia pracowni w określone urządzenia lub elementy, które – mimo iż same w sobie nie są niezbędne do bezpośredniego działania systemu (...) – muszą znajdować się w pomieszczeniu. W związku z tym Spółka zapewnia dostawę kompletnej pracowni wraz z takimi obowiązkowymi urządzeniami, które niekiedy mają charakter niemedyczny, jednak ich obecność jest wymagana przepisami lub standardami funkcjonalnymi danej pracowni. Takie podejście gwarantuje, że cała pracownia spełnia wszystkie wymogi formalne, techniczne i użytkowe, umożliwiając jej natychmiastowe wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Spółka wskazała, że sposób prezentacji (rozbicia) ceny każdorazowo uzależniony jest od wymagań klienta.

W praktyce Spółka realizuje postępowania, w których cena usług wchodzących w skład świadczenia kompleksowego – takich jak dostawa, montaż, integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja i uruchomienie, szkolenie personelu oraz przeglądy i serwis w okresie gwarancji – nie jest wyodrębniana od ceny samego systemu (...).

Jednocześnie występują również postępowania, w których Spółka zobowiązana jest (pod rygorem odrzucenia oferty) do wskazania odrębnych cen poszczególnych elementów, np. za dostawę czy szkolenie – i w takich przypadkach Spółka postępuje zgodnie z wymaganiami Zamawiającego.

Niemniej jednak, takie wyodrębnienie ma charakter sztuczny i najczęściej dotyczy sytuacji, w których placówka medyczna uzyskała dofinansowanie wyłącznie na zakup urządzenia medycznego, natomiast wszelkie świadczenia dodatkowe zobowiązana jest pokryć ze środków własnych.

Należy jednak wskazać, że co do zasady, w standardowej praktyce cena traktowana jest jako całość, odzwierciedlająca kompletność pakietu świadczenia.

Wartość świadczonych przez Spółkę usług stanowi integralną część ceny całego Pakietu i nie została wyodrębniona jako samodzielna pozycja – wszystkie usługi są uwzględnione w cenie całości świadczenia, co oznacza, że wynagrodzenie obejmuje pełen zakres działań niezbędnych do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy.

W niniejszej sprawie jako przykład Spółka przedłożyła umowę na aparaturowy zestaw służący do (...). Zasady dotyczące ceny, zakresu oraz sposobu rozliczenia usług zostały określone w projekcie umowy, (...).

(...)

Z zasady zatem oznacza to, że wynagrodzenie wskazane w umowie obejmuje pełną wartość świadczenia za cały Pakiet, obejmując zarówno dostawę (...), jak i wszystkie usługi dodatkowe, takie jak montaż, integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja i uruchomienie systemu, szkolenie personelu oraz przeglądy i serwis w okresie gwarancji. Poszczególne elementy usługowe nie są wyodrębniane ani rozliczane oddzielnie, ponieważ razem z dostawą sprzętu tworzą integralną, funkcjonalną i ekonomiczną całość świadczenia.

Do wniosku i jego uzupełnień załączono m.in. następujące dokumenty:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.307.2025.4.ANJ z dnia 26 listopada 2025 r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 listopada 2025 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak wskazuje treść ww. przepisu, opis świadczenia mającego być przedmiotem WIS musi zostać przedstawiony szczegółowo, tak by świadczenie to można było jednoznacznie zidentyfikować i dokonać klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Opis przedmiotu wniosku nie może być zatem wielowariantowy, lecz dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach, a obowiązkiem wnioskodawcy jest wskazanie przedmiotu wniosku oraz przedstawienie jednoznacznego i wyczerpującego opisu elementów będących jego przedmiotem.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W niniejszej sprawie kluczowe są warunki, które Strona musi spełnić, aby możliwe było otrzymanie WIS. W celu ustalenia charakteru świadczenia, jak wykazano powyżej, Strona ma bowiem obowiązek przedstawić precyzyjny oraz jednoznaczny opis jednego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku pod względem czynności wykonywanych w jego ramach w odniesieniu do jednego, skonkretyzowanego sprzętu, bądź sprzętów, które nie mogą być zainstalowane i użytkowane niezależnie od siebie. Tylko taki sposób opisania świadczenia kompleksowego pozwala na dokonanie prawidłowej klasyfikacji świadczenia, a w dalszej kolejności – na określenie prawidłowej stawki podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach zamówienia publicznego, Spółka planuje realizację świadczenia, w skład którego wchodzą system do (...) oraz usługi: dostawa, montaż/instalacja, integracja z systemami zamawiających, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji.

W ocenie Spółki świadczenie ma charakter kompleksowy i nie może być rozpatrywane w kategoriach pojedynczych, odrębnych dostaw czy usług.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, jak również treść wniosku, jego uzupełnień oraz załączoną dokumentację, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku elementów świadczenia, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń, z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Zauważyć należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego organu, dokonana analiza przedstawionego świadczenia wskazuje, że towary i czynności wchodzące w skład tzw. „pakietu”, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samo ekonomiczne powiązanie wyszczególnionych elementów świadczenia nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Nawet bowiem istnienie określonego związku pomiędzy kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów. Zarówno z treści wniosku oraz jego uzupełnień, jak i przedłożonej dokumentacji, wynika, że towary i czynności objęte pakietem nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny.

Jak wykazano, w świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

Wskazówki te nie występują w niniejszej sprawie. Nawet jeśli nabywca decyduje się na nabycie kompleksowego świadczenia, poszczególne jego elementy nie są nierozerwalnie ze sobą związane.

Jak bowiem wynika z opisu, dołączonych dokumentów, w tym odrębnych instrukcji obsługi urządzeń składających się na będący przedmiotem wniosku „pakiet” każde z urządzeń jest odrębnym, autonomicznym urządzeniem, które może spełniać swoją funkcję niezależnie od drugiego.

Oceny tej nie zmienia fakt, że towary i usługi będące przedmiotem świadczenia są sprzedawane przez Wnioskodawcę łącznie i dla klienta „liczy się jedynie gotowy do użycia system medyczny, a nie zestaw pojedynczych usług lub dostaw.” Nie ma znaczenia również to, że „to właśnie przepisy PZP wymuszają traktowanie wszystkich czynności jako całości – nie tylko z ekonomicznego punktu widzenia, ale również formalnoprawnego.”, jak również, że „Ujednolicenie świadczeń w jednym zadaniu zapewnia, że wszystkie elementy składowe będą ze sobą spójne i zgodne technicznie oraz bardziej ekonomiczne.” Niewątpliwie zarówno towary jak i czynności tworzą pełną całość z punktu widzenia Zamawiającego, lecz nie w takim stopniu, aby móc mówić o świadczeniu kompleksowym i przełamaniu zasadniczej niezależność każdego z nich.

Zdaniem organu, teoretycznie każdy z towarów – pomimo oferowania ich przez Wnioskodawcę łącznie – może być przedmiotem samodzielnej transakcji sprzedaży, bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Pomiędzy składnikami pakietu brak jest bowiem takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

W niniejszej sprawie, przedmiotem świadczenia jest stworzenie „kompletnej pracowni” na rzecz Zamawiającego w ramach zamówienia publicznego. Świadczenie obejmuje dostawę wyszczególnionych przez Spółkę towarów, stanowiących zgodnie z oświadczeniem wyroby medyczne, jak przykładowo system do (...) w konfiguracji zgodnej z wymaganiami użytkownika, (...) oraz usługi, tj. dostawa, montaż/instalacja, integracja z systemami Zamawiających, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji.

W ocenie Spółki „Podstawowym świadczeniem jest dostawa (...) jako wyrobu medycznego”, natomiast pozostałe czynności stanowią elementy niezbędne i pomocnicze, wobec świadczenia głównego.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie ze wskazaniem Spółki systemy do (...) „należą do tej samej linii systemów (...), różniących się jedynie detalami konfiguracji”, odnoszą się „do różnych wariantów instalacyjnych i ergonomicznych tej samej platformy systemowej, a nie do odmiennych generacji technologicznych czy funkcjonalnych”.

Ponadto, jak wskazała Spółka (…) wyroby medyczne i niemedyczne poprzez ścisłą integrację techniczną, funkcjonalną i organizacyjną z systemem (...) – zapewniają pełną funkcjonalność, bezpieczeństwo i ergonomię pracowni, a ich dostarczenie w ramach jednego zamówienia gwarantuje kompatybilność, spójność oraz ekonomiczną i terminową realizację inwestycji, eliminując ryzyko niezgodności, opóźnień i rozproszenia odpowiedzialności.

Dodatkowo, jak już wspomniano, niektóre przepisy oraz wymagania techniczne przewidują obowiązek wyposażenia pracowni w określone urządzenia lub elementy, które – mimo iż same w sobie nie są niezbędne do bezpośredniego działania systemu (...) – muszą znajdować się w pomieszczeniu.”

Powyższe wskazuje, że wolą Spółki jest objęcie wnioskiem, a tym samym decyzją WIS, nie tylko dwóch, odrębnych od siebie systemów (...) różniących się sposobem konfiguracji, lecz także towarów, jak przykładowo (...), które pomimo, że zapewne stanowić mogą wyposażenie pracowni (...), to jednak stanowią odrębne od siebie, niezależne wyroby.

Jak sama Spółka zauważyła w odniesieniu do towarów jak przykładowo (...), towary te „Stanowią standardowe wyposażenie pracowni (...) ale nie współpracują bezpośrednio z żadnym urządzeniem medycznym”.

Zatem pomimo wskazania, że towary te mają dla Zamawiającego istotne znaczenie w procesie tworzenia pracowni, w ocenie organu, nie mają jednak wpływu na pracę samego (...), są dostępne na rynku jako niezależne i nie są dedykowane przez producenta wyłącznie do pracy z konkretnym (...).

Wyszczególnionych we wniosku towarów nie można także rozpoznawać jako wyposażenie wyrobu medycznego - (...), gdyż z opisu zagadnienia nie wynika, aby zostały wprost przeznaczone do stosowania łącznie z (...). Ich funkcja nie wydaje się także sprowadzać do umożliwienia korzystania z (...), ani nie wspomaga jego funkcjonalności. Trudno bowiem przyjąć, że do działania systemu wymagane jest bezwzględne użycie i zastosowanie wszystkich wymienionych we wniosku towarów, w tym wyżej wskazanych. Pomiędzy składnikami tzw. „pakietu” nie występuje związek funkcjonalny, odmienne jest też ich przeznaczenie. Z każdego z produktów można korzystać odrębnie (niezależnie od siebie), według aktualnych potrzeb.

Podkreślić zatem należy, że z przedstawionego opisu jak również przesłanych przez Spółkę dokumentów wynika, że poszczególne elementy wchodzące w skład świadczenia nie są dedykowane wyłącznie do pracy z (...), z tego względu zachowują swą funkcjonalność nawet wtedy, gdy są dostarczane niezależnie od tego urządzenia.

W opisie zagadnienia nie wskazano na takie cechy towarów, które uzasadniałyby ich łączne nabycie (...). Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do niektórych elementów świadczenia, jednoznacznie zadeklarowano, iż nie są w żaden sposób powiązane z „urządzeniami medycznymi” – a więc w zagadnieniu występuje dowolność w zakresie dostawy niektórych z elementów świadczenia. Zależność ta nie współgra z koncepcją świadczeń kompleksowych, w których wszystkie elementy stanowią pewną całość i są ze sobą ściśle związane.

Należy ponownie podkreślić, że tutejszy organ nie podważa argumentacji co do celu danego zamówienia, a więc funkcjonalnej całości jaką dostrzega Spółka. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również łączna cena. Pomimo zatem, że świadczenie będące przedmiotem wniosku, zdaniem Spółki, może stanowić pewną całość, jednak z analizy przedstawionego opisu wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie towarami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Na powyższe nie ma wpływu, że – jak wskazano we wniosku – „kluczowym argumentem przemawiającym za kompleksowym charakterem świadczenia są warunki przetargów, w których uczestniczy Wnioskodawca. Zamawiający wymagają bowiem, aby oferta obejmowała całość zamówienia i nie dopuszczają możliwości składania ofert częściowych”. Na ocenę świadczenia kompleksowego w kontekście jego opodatkowania nie może mieć także wpływu argument – jak wskazała Spółka – ujednolicenia świadczeń w jednym zadaniu zapewniająca spójność i zgodność techniczną wszystkich elementów składowych, a także pozwalająca na bardziej ekonomiczną realizację całości przedsięwzięcia, czy lepsze zsynchronizowanie harmonogramu prac, skracające czas potrzebny na zakończenie całego projektu, bądź uproszczenie zarządzania projektem, zmniejszające ryzyko konfliktów pomiędzy wykonawcami.

Jeszcze raz podkreślić należy, że jak wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. W niniejszej sprawie, przesłanki te nie występują.

W przypadku świadczeń złożonych należy kierować się podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Nie jest więc istotne, ile świadczeń występuje z punktu widzenia regulacji umownych między stronami. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Należy ponownie podkreślić, że świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie jego zakresu jednym zamówieniem, jedną umową czy jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Natomiast wskazane we wniosku elementy cechuje niezależność. Jak wykazano powyżej, nie sposób bowiem uznać, że wszystkie ze wskazanych elementów świadczenia wykazują względem siebie ścisłe powiązanie i niezbędność w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Nie mamy zatem do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. Elementy te, nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

W sprawie można co prawda wskazać jednolity cel gospodarczy – wyposażenie pracowni (...), jednakże, jak wyraźnie wskazano w ww. opinii Rzecznik Generalnej, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia traktowania udzielenia wszystkich wskazanych we wniosku elementów świadczenia jako elementów jednolitej transakcji.

Te zależności przemawiają za przyjęciem, że nie mamy do czynienia z jednym, niepodzielnym świadczeniem złożonym. Jak wykazano w niniejszej sprawie – wbrew zawartym we wniosku wskazaniom Spółki – nie sposób uznać, że pomiędzy wszystkimi elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje ścisła zależność funkcjonalna i gospodarcza, która powoduje, że nie mogą one być wykonywane lub dostarczane odrębnie.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Złożenie zamówienia na (...) wraz z pozostałym „wyposażeniem” pracowni wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla Zamawiającego wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz wyposażenia wraz z przystosowaniem pomieszczeń, w których będą one funkcjonowały. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Pomiędzy urządzeniami określanymi przez Spółkę jako medyczne i niemedyczne trudno dopatrzyć się ścisłego związku funkcjonalnego, ponieważ - pomimo tego, że będą przedmiotem świadczenia w ramach jednego zamówienia - różne jest przeznaczenie poszczególnych towarów, a ich działanie (w tym w ściśle określonym celu medycznym) może być realizowane niezależnie od siebie. Z treści wniosku, jak również przesłanej dokumentacji nie wynika, co należy ponownie podkreślić, konieczność łącznego ich stosowania. Przykładowo (...) nie są niezbędne do tego aby korzystać z (...). Zatem elementy określone jako „wyposażenie medyczne i niemedyczne”, wbrew opinii Spółki, nie są niezbędne do sprawnego działania (...). Zapewne mogą one stanowić wyposażenie pracowni, jednak powyższe nie może przesądzać, jak wykazano, o traktowaniu wszystkich elementów świadczenia, jako kompleksowego.

W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że jak wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Przesłanki te nie występują w niniejszej sprawie.

Dokonana analiza przedstawionego we wniosku opisu świadczenia wykazała, że wbrew opinii Spółki, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Oferowanie towarów i usług łącznie w ramach jednego zamówienia nie jest wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich. W ocenie organu elementy opisanego świadczenia nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Ponadto w kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Dodatkowo należy wskazać, że jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 593/23 „(…) leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21). (…) Przedmiotem wniosku mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 42b ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 470/24 „(…) wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe”.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że – wobec zastosowania przez Wnioskodawcę określenia „wyroby medyczne” – każdy wyrób wymaga indywidualnej oceny, czy spełnia warunki uznania go za wyrób medyczny, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie ze stosownymi przepisami regulującymi kwestie dotyczące wyrobów medycznych.

Rozstrzygnięcie tej kwestii jest bowiem jednym z elementów niezbędnych do określenia prawidłowej stawki podatku.

W konsekwencji, z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotem wątpliwości Spółki nie jest jedno ściśle określone świadczenie, a świadczenia zróżnicowane, zarówno co do towarów (w tym deklarowanych jako medyczne i niemedyczne), oraz usług tj. montaż/instalacja, integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji, wszystkich dostarczonych elementów przedmiotu zamówienia.

Na powyższe stanowisko nie wpływa fakt, że świadczenie będące przedmiotem wniosku jest realizowane w ramach zamówień publicznych, prowadzonych w trybie przetargów nieograniczonych, zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1320, z późn. zm.). Regulacje oraz tryb wykonywania świadczeń, w związku z otrzymanym zamówieniem publicznym, nie mogą wywoływać skutków na gruncie podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wbrew twierdzeniu Spółki, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Opisane we wniosku i jego uzupełnieniu towary i usługi nie powinny być zatem ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS w trybie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazuje brzmienie przywołanego na wstępie art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku (jednego świadczenia kompleksowego).

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz z wielością świadczeń (grupą towarów i usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary i usługi nie mogą być klasyfikowane jako świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru (danego elementu) czy danej usługi.

Reasumując należy podkreślić, że w analizowanym przypadku towary i usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy towarów i usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Odnosząc się do wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. znak (...), na którą powołuje się w złożonym wniosku należy wskazać, że Wiążąca Informacja Stawkowa i interpretacja indywidualna to dwie odrębne instytucje prawne. Przepisy prawa podatkowego określają różne tryby postępowania w celu uzyskania WIS i interpretacji indywidualnych. Odmienny jest także zakres podmiotowy i przedmiotowy obu tych instytucji. Konsekwentnie – inna jest też procedura wydawania WIS i interpretacji indywidualnych.

Podstawą wydania interpretacji jest prawidłowo złożony wniosek, zawierający wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Postępowanie sprowadza się wyłącznie do oceny stanowiska zainteresowanego, a załączone do wniosku inne dowody nie są brane pod uwagę. Interpretacja indywidualna przedstawia stanowisko organu podatkowego na temat stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z kolei postępowanie w sprawie wydania WIS, obejmujące wyłącznie jeden towar albo jedną usługę albo jedno świadczenie złożone, oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, jak również, w przeciwieństwie do postępowania interpretacyjnego, analizie i ocenie przedłożonego materiału dowodowego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wiążących informacji stawkowych należy zauważyć, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Każde więc postępowanie podatkowe w zakresie wiążącej informacji stawkowej jest odrębne.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).