Interpretacja 0115-KDST1-1.440.467.2025.3.ANJ

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 23 września 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 14 listopada 2025 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia obejmującego dostawę wyrobów medycznych wraz z usługami budowlanymi modernizacji (...) szpitala.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2025 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia obejmującego dostawę wyrobów medycznych wraz z usługami budowlanymi modernizacji (...) szpitala.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

Wnioskodawca planuje inwestycję polegającą na modernizacji (...) szpitala, mającą na celu uruchomienie – w pełnym wariancie – (...) nowych sal operacyjnych. Prace będą realizowane w ramach tzw. usługi kompleksowej, na którą składać się będzie zakup sprzętu wraz z dostosowaniem budynku. W ramach inwestycji przewidziano zakup i unowocześnienie części urządzeń, w tym (...). Modernizacja w wymiarze budowlanym obejmie rozbudowę bloku operacyjnego w celu uruchomienia dodatkowych sal (...).

Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie prawa do stosowania przez Wnioskodawcę 8% stawki VAT na dostawę wyrobów medycznych wraz z usługami budowlanymi modernizacji szpitala w aktualnym stanie prawnym.

Wnioskodawca, jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie Zarządzenia Nr (...) Wojewody (...) z dnia (...) r. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w (...), a zasięgiem działania obejmuje teren Powiatu (...), z możliwością udzielania świadczeń zdrowotnych również dla ludności spoza tego obszaru, zgodnie z zawartymi umowami i innymi obowiązującymi przepisami.

Podstawowym celem Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. (...).

Wnioskodawca planuje inwestycję polegającą na modernizacji (...) szpitala, mającą na celu uruchomienie – w pełnym wariancie (...) nowych sal operacyjnych. Prace będą realizowane w ramach tzw. usługi kompleksowej, na którą składać się będzie zakup sprzętu wraz z dostosowaniem budynku. W ramach inwestycji przewidziano zakup i unowocześnienie części urządzeń, w tym (...). Modernizacja w wymiarze budowlanym obejmie rozbudowę bloku operacyjnego w celu uruchomienia dodatkowych sal (...).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawa do stosowania przez Wnioskodawcę 8% stawki VAT na dostawę wyrobów medycznych wraz z usługami budowlanymi modernizacji szpitala w aktualnym stanie prawnym.

Uzasadnienie

Kwalifikacja transakcji jako świadczenia kompleksowego

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, dostawa wyrobów medycznych jest objęta stawką VAT w wysokości 8%. W związku z tym, że usługa budowlana stanowi nieodłączną część tej dostawy, Wnioskodawca uważa, że ona również powinna być opodatkowana stawką 8% VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby daną usługę można było określić jako kompleksową, musi ona składać się z wielu odrębnych działań, które jednak wspólnie prowadzą do jednego, nadrzędnego celu. Innymi słowy, jest to połączenie różnych czynności, z których jedna jest świadczeniem głównym, a pozostałe to czynności pomocnicze. Czynność jest pomocnicza, jeśli jej istnienie nie jest celem samym w sobie, lecz służy jako środek do umożliwienia lub ułatwienia realizacji świadczenia głównego. Dana czynność staje się częścią usługi kompleksowej wtedy, gdy jej przeznaczenie jest ściśle związane z czynnością główną i nie da się skutecznie wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez jej udziału.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i interpretacjami indywidualnymi organów podatkowych, świadczenie złożone występuje, gdy kilka świadczeń lub czynności jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzą obiektywnie jedną, niepodzielną całość gospodarczą, a rozdzielenie tych elementów miałoby charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego celu transakcji z punktu widzenia nabywcy. Na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Podsumowując powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (jak wskazano np. w wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na dostawie wyrobów medycznych oraz usług budowlanych mających na celu przystosowanie pomieszczeń szpitala do ich obsługi. Należy podkreślić, że sama dostawa wyrobów medycznych, ze względu na ich specyfikę i zaawansowanie technologiczne, nie jest wystarczające do ich efektywnego i bezpiecznego funkcjonowania. Ich prawidłowe użytkowanie uwarunkowane jest bowiem koniecznością fachowej instalacji, co często pociąga za sobą konieczność przebudowy lub adaptacji otaczającej infrastruktury pomieszczeń. Mowa tu o dostosowaniu m.in. instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, systemów wentylacyjnych, czy też realizacji specjalistycznych wzmocnień konstrukcyjnych. Tym samym, proces dostawy wyrobu medycznego nie kończy się z chwilą jego fizycznego dostarczenia, gdyż bez wykonania wskazanych czynności nabywca nie jest w stanie w pełni i zgodnie z przeznaczeniem wykorzystać nabytego urządzenia. Dopiero prawidłowo przeprowadzona instalacja oraz adekwatna adaptacja środowiska operacyjnego umożliwiają pełne i bezpieczne użytkowanie zakupionych wyrobów medycznych. Należy zatem stwierdzić, że wykonywane czynności budowlane (w ramach dostawy wyrobów medycznych) są ze sobą ściśle powiązane i z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość oraz prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest modernizacja placówki medycznej o nowe urządzenia stanowiące wyroby medyczne.

W konsekwencji, w opisanym przypadku elementem dominującym jest dostawa wyrobów medycznych, natomiast nabyte usługi budowlane w postaci przystosowania i modernizacji pomieszczeń mają charakter pomocniczy.

Stawka podatku VAT dla wyrobów medycznych

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 13 wskazano „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.)”.

Zgodnie z art 2 ust. 1 Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, wyrób medyczny oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie - u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

-     diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

-     diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

-     badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

-     dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Wnioskodawca wskazuje, że urządzenia będące przedmiotem transakcji będą stanowiły wyroby medyczne wskazane w przywoływanej wcześniej poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zastosowanie stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 13 wskazano bez względu na PKWiU „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.)”.

W kontekście opodatkowania usług budowlanych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadniczo obowiązującą stawką VAT jest stawka podstawowa wynosząca 23%. Istnieją jednak ściśle określone wyjątki, w których zastosowanie znajduje obniżona stawka VAT w wysokości 8% zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT. Dotyczy to dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Poza tymi zdefiniowanymi sytuacjami, każda inna usługa budowlana, co do zasady, będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23%. Niemniej jednak, w związku z tym, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową w postaci dostawy wyrobów medycznych, a usługa budowlana stanowi integralną część tej dostawy, zastosowanie powinny znaleźć przepisy odnoszące się do opodatkowania wyrobów medycznych.

Podsumowując, mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym znaczna część dotyczy dostawy towaru stanowiącego wyrób medyczny, dostawa tych towarów wraz z usługami budowlanymi w ramach świadczenia kompleksowego podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do opisanej powyżej dostawy towarów wraz z usługą budowlaną.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, posiadającym numer identyfikacji podatkowej (...). Jest również zamawiającym w rozumieniu ustawy – Prawo zamówień publicznych.

Aktualnie trwa sporządzanie dokumentacji przetargowej, stąd też postępowanie jest dopiero na etapie przygotowań. Wnioskodawca nie opracował jeszcze SWZ, dysponuje jedynie dokumentacją projektową.

Ponadto w odniesieniu do świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał „Towary i usługi wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia, to:

·   zakup sprzętu i wyposażenia nowego bloku operacyjnego, w którego skład wchodzą:

(...)

·   wykonanie prac budowlanych umożliwiających utworzenie nowego bloku operacyjnego oraz zainstalowanie powyżej wskazanego wyposażenia, polegających na zaadaptowaniu na ten cel (...) szpitala”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.467.2025.2.ANJ z dnia 25 listopada 2025 r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 25 listopada 2025 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak wskazuje treść ww. przepisu, opis świadczenia mającego być przedmiotem WIS musi zostać przedstawiony szczegółowo, tak by można było jednoznacznie je zidentyfikować i dokonać klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Opis przedmiotu wniosku nie może być zatem wielowariantowy, lecz dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach, a obowiązkiem wnioskodawcy jest wskazanie przedmiotu wniosku oraz przedstawienie jednoznacznego i wyczerpującego opisu czynności będącej jego przedmiotem.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W niniejszej sprawie kluczowe są warunki, które Strona musi spełnić, aby możliwe było otrzymanie WIS. W celu ustalenia charakteru świadczenia, jak wykazano powyżej, Strona ma bowiem obowiązek przedstawić precyzyjny oraz jednoznaczny opis jednego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku pod względem czynności wykonywanych w jego ramach w odniesieniu do jednego, skonkretyzowanego sprzętu, bądź sprzętów, które nie mogą być zainstalowane i użytkowane niezależnie od siebie. Tylko taki sposób opisania świadczenia kompleksowego pozwala na dokonanie prawidłowej klasyfikacji świadczenia, a w dalszej kolejności – na określenie prawidłowej stawki podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje inwestycję polegającą na modernizacji (...) szpitala, mającą na celu uruchomienie (...) nowych sal operacyjnych. Modernizacja obejmie rozbudowę bloku operacyjnego w celu uruchomienia dodatkowych sal (...).

Zgodnie ze wskazaniem, w skład przedmiotowego świadczenia wchodzą zakup sprzętu i wyposażenia nowego bloku operacyjnego, tj.: (...) oraz prace budowlane umożliwiające utworzenie nowego bloku operacyjnego oraz zainstalowanie wskazanego wyposażenia.

Biorąc pod uwagę zakres żądania, jak również treść wniosku, jego uzupełninia należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (w przedmiotowej sprawie – z poszczególnymi towarami deklarowanymi jako wyroby medyczne), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Zauważyć należy, że ani rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT⁽⁶⁾. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi⁽⁷⁾ oraz art. 2⁽⁸⁾ dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu⁽⁹⁾”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne⁽¹⁰⁾. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT⁽¹¹⁾”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia obejmującego dostawę towarów stanowiących, zgodnie z oświadczeniem Spółki, wyroby medyczne wraz z usługami budowlanymi modernizacji szpitala należy stwierdzić, że zdaniem organu towary i usługi wchodzące w skład opisanego we wniosku świadczenia, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oferowanie ich łącznie nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich, nie są one ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny.

Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wyrobów, „ich prawidłowe użytkowanie uwarunkowane jest bowiem koniecznością fachowej instalacji, co często pociąga za sobą konieczność przebudowy lub adaptacji otaczającej infrastruktury pomieszczeń.

Mowa tu o dostosowaniu m.in. instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, systemów wentylacyjnych, czy też realizacji specjalistycznych wzmocnień konstrukcyjnych. Tym samym, proces dostawy wyrobu medycznego nie kończy się z chwilą jego fizycznego dostarczenia, gdyż bez wykonania wskazanych czynności nabywca nie jest w stanie w pełni i zgodnie z przeznaczeniem wykorzystać nabytego urządzenia. Dopiero prawidłowo przeprowadzona instalacja oraz adekwatna adaptacja środowiska operacyjnego umożliwiają pełne i bezpieczne użytkowanie zakupionych wyrobów medycznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy „wykonywane czynności budowlane (w ramach dostawy wyrobów medycznych) są ze sobą ściśle powiązane i z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość oraz prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest modernizacja placówki medycznej o nowe urządzenia stanowiące wyroby medyczne.”

Odnosząc się do przedstawionego opisu świadczenia, tut. organ nie podważa argumentacji co do celu danego zamówienia, a więc funkcjonalnej całości jaką dostrzega Wnioskodawca. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również łączna cena. Pomimo zatem, że świadczenie będące przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, może stanowić pewną całość, jednak z analizy przedstawionego opisu wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie towarami, usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Zdaniem organu, teoretycznie każdy z towarów – pomimo oferowania ich łącznie w ramach planowanej inwestycji polegającej na modernizacji (...) szpitala, mającej na celu uruchomienie w pełnym wariancie (...) nowych sal operacyjnych – może być przedmiotem samodzielnej transakcji sprzedaży, bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Pomiędzy składnikami świadczenia brak jest bowiem takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Należy ponownie podkreślić, że świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jednym zamówieniem, jedną umową czy jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Wskazane we wniosku elementy, zdaniem tut. organu, cechuje niezależność. Zakładając nawet konieczność dostosowania stosownych instalacji do nabytych urządzeń, nie sposób uznać, że wszystkie czynności z tym związane wykazują względem siebie ścisłe powiązanie i niezbędność w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Organ nie neguje, że wskazane we wniosku prace budowlane, umożliwiające utworzenie nowego bloku operacyjnego oraz zainstalowanie wskazanych we wniosku towarów mogą być związane z niektórymi z wymienionych towarów, jednak, co należy podkreślić, ich rozdzielenie nie wpłynie na zmianę charakteru tych świadczeń bądź sposobu ich postrzegania z punktu widzenia klienta.

Te zależności przemawiają za przyjęciem, że nie mamy do czynienia z jednym, niepodzielnym świadczeniem złożonym. Trudno bowiem uznać w niniejszej sprawie – wbrew zawartym we wniosku wskazaniom – że wszystkie z wymienionych towarów (deklarowane jako wyroby medyczne), w tym przykładowo (...), wymagają – dla prawidłowego ich użytkowania – nie tylko łącznej dostawy (a tym samym przyjęcia ich zależności względem siebie) ale też każdorazowo przebudowy lub adaptacji otaczającej infrastruktury pomieszczeń, sprowadzającej się np. do dostosowania m.in. instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, systemów wentylacyjnych, czy też realizacji specjalistycznych wzmocnień konstrukcyjnych.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Zakładając, że wykonywanie prac budowlanych związanych z dostarczeniem konkretnego urządzenia (deklarowanego jako wyrób medyczny) ma na celu umożliwienie prawidłowej jego pracy, to jednak nie oznacza to, że świadczenia te, pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, zaś prace budowlane stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa „wyrobów medycznych”. Złożenie łącznego zamówienia na „wyroby medyczne” wraz z adaptacją (...) wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczeń, w których będą one funkcjonowały. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Warto także zauważyć, że pomiędzy sprzętem określanym jako „medyczny” trudno dopatrzyć się ścisłego związku funkcjonalnego, ponieważ - pomimo tego, że będzie przedmiotem świadczenia w ramach jednego zamówienia - różne jest przeznaczenie poszczególnych sprzętów, a działanie tych wyrobów (w ściśle określonym celu medycznym) może być realizowane niezależnie od siebie.

W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że jak wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Przesłanki te nie występują w niniejszej sprawie.

Należy także wskazać, że zagadnienie kompleksowości świadczeń, polegających na przeprowadzeniu prac budowlanych w związku z dostawą wyrobów medycznych było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych.

Przykładowo w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi są w jakiś szczególny, wyjątkowy sposób powiązane z rezonansem magnetycznym. Pozwala to dopuścić teoretyczną możliwość, że po dokonanej dostawie MR i wykonanych usługach budowlanych pomieszczenia tak zaadoptowane zagospodarować można na cel pracowni innego urządzenia medycznego”.

Dokonana analiza przedstawionego we wniosku opisu świadczenia wykazała, że wbrew opinii Spółki, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Jak wykazano bowiem wymienione towary i usługi, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Oferowanie towarów i usług łącznie w ramach jednego zamówienia nie jest wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich. W ocenie organu planowane czynności nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

A zatem wykonywanie prac budowlanych związanych z dostarczeniem sprzętu, które - zgodnie ze wskazaniem - umożliwiają prawidłową jego pracę, nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, a prace budowlane stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa szeregu „wyrobów medycznych”. Złożenie zamówienia na dane urządzenia wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla nabywcy wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Jednakże same te okoliczności, jak wykazano powyżej, nie pozwalają na uznanie a priori, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Powyższe wskazuje, że wbrew ocenie Wnioskodawcy, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów nie jest (nie będzie) działaniem sztucznym.

Ponadto w kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Dodatkowo należy wskazać, że jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 593/23 „(…) leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21). (…) Przedmiotem wniosku mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 42b ust. 5 ustawy o VAT).

Ustalenie przez organ, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki uzyskania WIS, nie może być podjęte w odniesieniu do części towarów opisywanych jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu z tej przyczyny nie jest możliwe kwalifikowanie jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu zbioru innego niż opisany przez wnioskodawcę. Rozważania organu dotyczące narzędzi sprzętowych dołączonych do zestawu odnoszą się do elementów wskazanych przez wnioskodawcę”.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że – wobec zastosowania przez Wnioskodawcę określenia „wyroby medyczne” – każdy wyrób wymaga indywidualnej oceny, czy spełnia warunki uznania go za wyrób medyczny, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie ze stosownymi przepisami regulującymi kwestie dotyczące wyrobów medycznych. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest bowiem jednym z elementów niezbędnych do określenia prawidłowej stawki podatku.

W konsekwencji, z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno ściśle określone świadczenie, a świadczenia zróżnicowane, zarówno co do wyrobów (deklarowanych jako medyczne) oraz zakresu planowanych prac budowlanych , które to czynności – jak wskazano – mają polegać na zaadaptowaniu (...) szpitala celem utworzenia nowego bloku operacyjnego.

Podsumowując, wbrew twierdzeniu Spółki, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Opisane we wniosku i jego uzupełnieniu towary i usługi nie powinny być zatem ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS w trybie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazuje brzmienie przywołanego na wstępie art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku (jednego świadczenia kompleksowego).

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz z wielością świadczeń, z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary i usługi nie mogą być klasyfikowane jako świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru, usługi.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy towarów i usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że powyższe rozstrzygnięcie, w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie stoi na przeszkodzie, aby ponownie Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS, spełniający wymagane kryteria, w tym którego zakres przedmiotowy będzie spełniał warunki do uzyskania WIS.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).