Interpretacja 0115-KDST1-1.440.559.2025.5.ANJ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 12 listopada 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 23 grudnia 2025 r., 19 stycznia oraz 26 lutego 2026 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowa usługa naprawy (...) będącego wyrobem medycznym wraz z wymianą części zamiennych niebędących wyrobami medycznymi w siedzibie Wnioskodawcy oraz przeprowadzeniem kontroli funkcjonalności i testu bezpieczeństwa elektrycznego

Opis usługi: Świadczenie, na które składa się naprawa wyrobu medycznego, tj. (...) przeznaczony do (...), polegająca na usunięciu niesprawnych części zamiennych, niebędących wyrobami medycznymi i instalacji nowych, tj.: (...) oraz przeprowadzenie testów funkcjonalnych i testu bezpieczeństwa elektrycznego wraz z transportem, obejmującym przewóz wyrobu będącego przedmiotem naprawy z siedziby Klienta do siedziby Wnioskodawcy oraz powrotny przewóz wyrobu po dokonaniu naprawy do siedziby Klienta przeprowadzenie odpowiednich testów sprawdzających czy urządzenie prawidłowo działa po wymianie części zamiennych, tj. przeprowadzenie kontroli funkcjonalności oraz testu bezpieczeństwa elektrycznego; po wykonaniu naprawy sporządzany jest protokół naprawy. Wnioskodawca nie jest producentem (...) oraz części zamiennych, które wymienia w urządzeniu. Wykonanie usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. A ich celem jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania naprawianego urządzenia.

Rozstrzygnięcie: usługa naprawy wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, który spełnia wymagania z art. 145c ustawy o podatku od towarów i usług

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 145d ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 23 grudnia 2025 r. oraz 19 stycznia i 26 lutego 2026 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis świadczenia.

Wniosek dotyczy określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) dla wykonywanych przez Spółkę usług, polegających na naprawie wyrobu medycznego w siedzibie Spółki, w ramach których Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne (dalej: usługa naprawy) w świetle treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 775 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Realizowana przez Spółkę usługa naprawy polega na przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności naprawczych na danym wyrobie medycznym w siedzibie Spółki, których efektem będzie usunięcie zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego i przywrócenie jego funkcjonalności do standardów wymaganych przez przepisy prawa lub wymagania producenta.

W trakcie wykonania usługi naprawy serwisant Spółki zużywa różne materiały oraz dokonuje ewentualnej wymiany określonych części, których nie można już naprawić lub naprawa nie dawałaby gwarancji sprawnego funkcjonowania wyrobu medycznego w dłuższym okresie.

Wykorzystywane materiały lub części zamienne nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie 2017/745). Urządzenia medyczne będące przedmiotem usług naprawy realizowanych przez Spółkę stanowią wyroby medyczne w rozumieniu rozporządzenia 2017/745, dopuszczone do obrotu na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności dystrybucja wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz świadczenie usług serwisowych w zakresie wyrobów medycznych. Spółka nie jest producentem wyrobów medycznych, jej przedmiotem działalności jest wyłącznie dystrybucja wyrobów medycznych wyprodukowanych przez spółki produkcyjne z Grupy (...). Spółka zapewnia również pełen zakres serwisu dotyczący sprzedawanych urządzeń.

Świadczenia serwisowe realizowane przez Spółkę mogą być wykonywane przy wykorzystaniu osób będących pracownikami Spółki lub przy wykorzystaniu podwykonawców (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą albo pracowników podwykonawców, którym Spółka zleca wykonanie usługi) – dalej zwanych: serwisantami Spółki. W każdym jednak przypadku podmiotem realizującym usługę serwisową na rzecz zamawiającego i odpowiadającym za prawidłowość wykonania tej usługi wobec zamawiającego jest Spółka.

W ramach obsługi serwisowej Spółka wykonuje między innymi usługi napraw wyrobów medycznych.

Do wykonania usługi naprawy wyrobu medycznego dochodzi w przypadku, gdy właściciel/ użytkownik wyrobu medycznego (dalej: Klient) zgłasza do Spółki usterkę lub nieprawidłowość w działaniu wyrobu medycznego. Serwisant Spółki przyjmuje zgłoszenie i ocenia zakres naprawy, jaka powinna być wykonana w celu usunięcia zgłoszonej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego – ocena niezbędnego zakresu naprawy następuje albo na podstawie rozmowy telefonicznej serwisanta z Klientem (w trakcie zgłoszenia usterki przez Klienta), albo na podstawie przeprowadzonych czynności diagnostycznych w zakresie wadliwego działania wyrobu medycznego. Do stwierdzenia potrzeby przeprowadzenia naprawy wyrobu medycznego może również dojść w przypadku dokonywania okresowego przeglądu wyrobu medycznego przez serwisanta Spółki – może to być sytuacja, kiedy Klient samodzielnie nie zauważa nieprawidłowości działania wyrobu medycznego, jednak w wyniku dokonanego przeglądu serwisant Spółki zidentyfikuje usterkę lub nieprawidłowość w działaniu urządzenia, która będzie wymagała dokonania stosownej naprawy w celu zapewnienia prawidłowego działania tego wyrobu medycznego.

Po ustaleniu przez Spółkę (serwisanta) niezbędnego zakresu naprawy Spółka przedstawia Klientowi ofertę kompleksową na przeprowadzenie naprawy wyrobu medycznego w siedzibie Spółki – na prośbę Klienta przygotowana oferta może zawierać informację na temat sposobu kalkulacji ceny zawartej w ofercie i wskazywać w oparciu o jakie elementy została ona wyliczona – mogą to być przykładowo następujące elementy:

-     koszty logistyczne, związane z przewozem urządzenia medycznego pomiędzy siedzibą Klienta a siedzibą Spółki,

-     koszty czasu pracy serwisanta,

-     koszty materiałów lub części zamiennych, jakie będą wykorzystane w ramach realizacji usługi naprawy.

Po zaakceptowaniu oferty cenowej na przeprowadzenie usługi naprawy serwisant Spółki ustala termin, w którym dojdzie do przeprowadzenia naprawy wyrobu medycznego. Przed wykonaniem usługi naprawy może zaistnieć potrzeba zamówienia przez Spółkę u swoich dostawców niezbędnych materiałów lub części zamiennych, które będą potrzebne do wykonania usługi naprawy wyrobu medycznego.

Realizowana przez Spółkę usługa naprawy polega na przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności naprawczych na danym wyrobie medycznym w siedzibie Spółki, których efektem będzie usunięcie zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego i przywrócenie jego funkcjonalności do standardów wymaganych przez przepisy prawa lub wymagania producenta. W ramach usługi naprawy serwisant przeprowadza również (po wykonaniu czynności naprawczych) niezbędne testy działania naprawionego urządzenia w celu zweryfikowania, czy wykonana naprawa doprowadziła do usunięcia zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości.

W trakcie wykonania usługi naprawy serwisant Spółki zużywa różne materiały oraz dokonuje ewentualnej wymiany określonych części, których nie można już naprawić lub naprawa nie dawałaby gwarancji sprawnego funkcjonowania wyrobu medycznego w dłuższym okresie. Wykorzystywane materiały lub części zamienne nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie 2017/745).

W przypadku naprawy sprzętu z wykorzystaniem materiałów lub dokonaniem wymiany części zamiennych wartość wykorzystanych materiałów lub części zamiennych może być zróżnicowana i zależy od specyfiki wykonywanej usługi naprawy. W praktyce koszt wykorzystanych w trakcie realizacji usługi naprawy materiałów oraz części zamiennych może stanowić od kilku do kilkudziesięciu procent (nawet ok. 90 procent) wszystkich kosztów będących podstawą kalkulacji ceny usługi serwisowej.

Po przeprowadzeniu naprawy wyrobu medycznego Spółka wystawia fakturę z tytułu wykonania usługi naprawy. W opisie czynności podlegającej opodatkowaniu faktura wskazuje wykonanie usługi naprawy oraz ustalone wynagrodzenie za wykonanie tej usługi. W praktyce mogą się zdarzyć przypadki, że na fakturze (np. w opisie usługi lub w załączniku do faktury) zostanie dodatkowo wskazane, jakie części zamienne zostały wykorzystane w ramach realizacji usługi naprawy. Mogą też zaistnieć sytuacje, że informacja o wykorzystanych częściach zamiennych zostanie zawarta w innej dokumentacji przekazywanej Klientowi w ramach realizacji usług np. w protokole odbiorczym dokumentującym wykonanie usługi.

W ramach realizacji przez Spółkę usług naprawy wyrobów medycznych w siedzibie Spółki, w trakcie których Spółka wykorzystuje materiały lub części zamienne Klient jest zainteresowany nabyciem świadczenia w postaci usunięcia zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego. Klient nie jest jednocześnie zainteresowany nabywaniem poszczególnych materiałów lub części zamiennych bez zrealizowania wszystkich niezbędnych czynności naprawczych, które doprowadzą do usunięcia usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego. Serwisant Spółki dokonuje samodzielnie oceny, jaki zakres usługi naprawczej powinien być wykonany i jakie materiały oraz części zamienne powinny być wykorzystane w trakcie realizacji naprawy. Na podstawie takiej analizy przedstawiana jest propozycja kompleksowej usługi naprawy wyrobu medycznego, która zapewni przywrócenie tego wyrobu do prawidłowej funkcjonalności. Jednocześnie, jeżeli jest takie życzenie Klienta, Spółka dostarcza szczegółową informację dotyczącą czynności, jakie muszą być wykonane w ramach naprawy i wykorzystywanych materiałów lub części.

Urządzenia medyczne będące przedmiotem usług naprawy realizowanych przez Spółkę stanowią wyroby medyczne w rozumieniu rozporządzenia 2017/745, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się kilka usług i/lub towarów – naprawa wyrobu medycznego w siedzibie Spółki, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne (dalej: naprawa wyrobu medycznego).

W skład świadczenia kompleksowego, polegającego na naprawie wyrobu medycznego, wchodzą następujące świadczenia oraz towary:

1)  świadczenie transportowe obejmujące przewóz wyrobu medycznego będącego przedmiotem naprawy z siedziby Klienta do siedziby Spółki oraz powrotny przewóz wyrobu medycznego po dokonaniu naprawy do siedziby Klienta,

2)  czynności naprawcze wykonywane przez serwisanta Spółki (Service, Labor, In House) obejmujące usunięcie niesprawnych części wyrobu medycznego i instalację nowych części zamiennych, przeprowadzenie testów funkcjonalnych, przeprowadzenie testów bezpieczeństwa,

3)  części zamienne wykorzystywane w trakcie naprawy, które są instalowane w wyrobie medycznym będącym przedmiotem naprawy.

Urządzenie będące przedmiotem naprawy to (...) będący wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów rozporządzenia 217/745.

Na przykładzie załączonej do niniejszego wniosku oferty naprawy, części zamienne wykorzystywane w ramach naprawy powyższego urządzenia to:

(...)

Spółka nie jest producentem części zamiennych, które wymienia w urządzeniu. Wykonanie omawianej usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności). Wykonanie usługi naprawy wyrobu medycznego nie może być dokonane bez wymiany części zamiennych.

Teoretycznie istnieje możliwość sprzedania części zamiennych przez Spółkę jako odrębnych towarów bez jednoczesnego świadczenia usługi naprawczej. W praktyce jednak takie sytuacje nie mają miejsca, gdyż nabycie samych części nie przedstawiałoby dla nabywcy (Klienta) żadnej wartości. Części muszą być bowiem zamontowane w wyrobie medycznym, aby spełniały swoją funkcję. Natomiast ich instalacja musi się odbyć w ramach całej usługi naprawczej realizowanej przez wykwalifikowany personel (serwisanta Spółki). W ramach usługi naprawczej serwisant Spółki poza samą instalacją części zamiennych przeprowadza również odpowiednie testy sprawdzające czy całe urządzenie prawidłowo działa po wymianie tych części (testy funkcjonalne oraz testy bezpieczeństwa).

Wykonywane przez Spółkę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Spółka wskazała, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z bardzo skomplikowanym urządzeniem, jakim jest (...) i samodzielna naprawa tego urządzenia lub samodzielna wymiana określonych części jest w praktyce niewykonalna przez samego Klienta (jeżeli ma to być zrealizowane przy zachowaniu pełnych standardów bezpieczeństwa i zapewnieniu sprawnego i bezpiecznego funkcjonowania urządzenia po dokonaniu naprawy). Dlatego naprawy wyrobów medycznych Spółki (w tym w szczególności obejmujące wymianę części zamiennych) są realizowane przez wyspecjalizowanych serwisantów Spółki. Wykonywane przez Spółkę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Wydanie części zamiennych ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi naprawy. Wydanie części zamiennych jest realizowane poprzez zainstalowanie tych części w naprawianym urządzeniu. Nabywca (Klient) nie otrzymuje od Spółki omawianych części odrębnie od świadczenia usługi naprawczej. Nabywca (Klient) nie ma w praktyce możliwości swobodnego dysponowania tymi częściami (np. dokonania ich dalszej sprzedaży). Omawiane części nie są więc przekazywane / wydawane nabywcy (Klientowi) jako odrębne przedmioty, a są one umieszczane / instalowane w wyrobie medycznym w ramach usługi naprawy. Tym samym, wydanie części ma charakter pomocniczy do wykonywania usługi naprawy. Celem wydania części zamiennych jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania naprawianego urządzenia.

Wynagrodzenie za wykonanie usługi naprawy obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę, powiększone o zakładaną marżę na realizowanej usłudze. Wynagrodzenie obejmuje w szczególności koszt części zamiennych wykorzystywanych podczas naprawy, koszty pracy serwisanta Spółki oraz transportu wyrobu medycznego w ramach naprawy.

Spółka wskazała, że w opisywanej sytuacji, na przykładzie załączonej do niniejszego wniosku oferty naprawy, w ramach wynagrodzenia wartość części zamiennych stanowi około 95% całości wynagrodzenia z tytułu naprawy. W praktyce w podobnych naprawach przy wykorzystaniu tych samych części zamiennych wskazana proporcja może być inna, gdyż każdy przypadek naprawy ma indywidualny charakter i wynagrodzenie jest uzależnione od różnych okoliczności realizacji usługi naprawy np. od poziomu uszkodzenia, odległości siedziby Klienta od siedziby miejsca naprawy wyrobu medycznego, spodziewanego czasu, jaki trzeba poświęcić na naprawę w danym przypadku.

Wynagrodzenie za usługę naprawy wyrobu medycznego w postaci (...) wykonywaną w siedzibie Spółki, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne, obejmuje również koszty transportu. Koszty transportu jako element kalkulacyjny usługi zostały wskazane w formularzu ofertowym: „W cenie zawarte są koszty dojazdu i usługi”.

Spółka zajmuje się organizacją transportu we własnym zakresie, przedstawiając zleceniodawcy wycenę kosztów usługi naprawy i części zamiennych w jednej kwocie, traktowanych jako całość wynagrodzenia za usługę kompleksową.

Co do zasady, wykonanie usługi naprawy wyrobu medycznego „w siedzibie Klienta”, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne, następuje na podstawie zlecenia Klienta. Spółka na podstawie zapytania Klienta sporządza i przesyła Klientowi ofertę naprawy urządzenia, która określa jakie części wymagają wymiany oraz łączną kwotę wynagrodzenia za naprawę i części zamienne (wraz z kosztami dojazdu). Następnie po otrzymaniu akceptacji oferty przez Klienta, Spółka przystępuje do wykonania prac.

Zdarzają się również sytuacje, kiedy na podstawie oferty naprawy urządzenia sporządzonej i przesłanej Klientowi przez Spółkę, Klient tworzy następnie umowę naprawy i wówczas na podstawie takiej umowy realizowana jest usługa naprawy urządzenia.

Stanowisko Spółki w zakresie właściwej stawki VAT:

Opisane powyżej usługi naprawy wyrobów medycznych w siedzibie Spółki stanowią „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i, w konsekwencji, podlegają stawce 8% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Uwagi ogólne

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług podlegających stawce 8% VAT. W poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano, że stawce 8% VAT podlegają „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”, bez względu na PKWiU. W poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały natomiast wymienione wyroby medyczne w rozumieniu rozporządzenia 2017/745, oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na CN.

W świetle powyższego, stawce 8% VAT podlegają usługi stanowiące naprawę lub konserwację wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów rozporządzenia 2017/745. Jak zostało wskazane w opisie usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługi napraw dotyczą urządzeń będących wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów rozporządzenia 2017/745, dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, dla zastosowania stawki 8% VAT w zakresie usług naprawy realizowanych przez Spółkę niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy usługi te stanowią usługi napraw, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Pojęcie usług naprawy:

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają definicji usług napraw, które zostały wskazane w pozycji 69 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Tym samym, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia na gruncie języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/naprawa.html), naprawa to:

„1. usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności,

2. zmiana na lepsze” (…)

W myśl Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/naprawa;5455782) pod pojęciem naprawy należy rozumieć:

1. „doprowadzenie czego do stanu używalności, do porządku, usunięcie w czym usterek, uszkodzeń; naprawienie, reparacja, remont”;

2. „uczynienie czegoś lepszym, doskonalszym, zmiana na lepsze; działalność zmierzająca do takich zmian; ulepszenie, udoskonalenie; odnowa” (...).

Z kolei, jak wskazano w Wielkim słowniku języka polskiego (https://wsjp.pl/haslo/podglad/36108/naprawa/5037100/samochodu), naprawa (na przykładzie naprawy samochodu) oznacza „usuwanie usterek i uszkodzeń mające na celu sprawić, żeby coś ponownie nadawało się do użytku”.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wykonywane przez nią w siedzibie Spółki usługi napraw spełniają wyżej wskazaną definicję. Istotą realizowanych przez Spółkę usług napraw jest usunięcie wszelkich usterek, uszkodzeń lub nieprawidłowości w działaniu danego wyrobu medycznego oraz doprowadzenie tego wyrobu do stanu pełnej używalności zgodnie z wymogami dotyczącymi wyrobów medycznych. Sposób wykonania takiej usługi, w szczególności rodzaj użytych narzędzi czy zużycie wymaganych do naprawy części zamiennych, pozostają bez wpływu na kwalifikację czynności jako naprawy o ile ich użycie/zużycie jest niezbędne celem doprowadzenia wyrobu medycznego do stanu używalności.

W konsekwencji powyższego, realizowane przez Spółkę usługi napraw wyrobów medycznych, w ramach których Spółka wykorzystuje materiały i części zamienne niezbędne celem doprowadzenia tych wyrobów do stanu używalności, stanowią usługi napraw i konserwacji, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i, tym samym, podlegają one stawce 8% VAT.

Spółka jednocześnie zaznacza, że stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie do całości wartości wynagrodzenia netto ustalonego z Klientem z tytułu wykonania usługi naprawy. Brak jest w tym przypadku podstaw do wyodrębniania z tego wynagrodzenia wartości poszczególnych części składowych tej usługi (np. wykorzystanych materiałów lub części zamiennych) w celu zastosowania w stosunku do nich innej stawki VAT (23%). Za takim stanowiskiem przemawiają niżej przedstawione argumenty.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej):

Realizacja usługi naprawy jest tzw. świadczeniem kompleksowym, czyli świadczeniem w ramach którego serwisant Spółki wykonuje szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę stanowiącą naprawę wyrobu medycznego. W ramach wykonywania usługi naprawy Spółka musi między innymi zapewnić wyposażone w odpowiednie narzędzia i sprzęt pomieszczenia, w których dokonywana będzie naprawa. Oprócz tego w ramach naprawy serwisant wykorzystuje (zużywa) różnego rodzaju materiały oraz części zamienne, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi.

W świetle powyższego Spółka uznaje, że usługa naprawy jest zasadniczym (głównym) świadczeniem (tzw. świadczeniem kompleksowym), które jest przedmiotem umowy pomiędzy Spółką i Klientem, a wszystkie czynność wykonane w ramach realizacji tego świadczenia składają się na to zasadnicze świadczenie i nie powinny być wyodrębniane z niego jako odrębne usługi lub towary.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i sądy administracyjne.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji jest wykonanie określonej usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić przekazanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wyroku TSUE, który zapadł w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W świetle powyższego należy wskazać, że wykonywana przez Spółkę usługa naprawy wyrobu medycznego dokonywana w siedzibie Spółki stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia nabywcy usługi (Klienta), w opisanym we wniosku przypadku najważniejsze jest naprawienie uszkodzonego sprzętu medycznego (tj. doprowadzenie go do stanu używalności zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach prawa). Usługą główną i celem świadczenia jest więc naprawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi są między innymi aktywności związane z zamówieniem i zakupem części zamiennych, bez których wykonanie naprawy nie byłoby możliwe, a następnie wymiana (instalacja) tych części przez serwisanta w ramach naprawy. Zasada ta dotyczy również innych czynności wykonywanych przez serwisanta w trakcie realizacji usługi naprawy, takich jak przeprowadzenie wymaganych testów po wykonaniu naprawy w celu stwierdzenia czy w wyniku naprawy urządzenie zostało przywrócone do wymaganej funkcjonalności.

Należy wskazać, że Spółka świadcząc usługę naprawy ponosi odpowiedzialność za całość wykonanej naprawy, w tym za wybór materiałów i części zamiennych, które wykorzysta w toku realizacji usługi. Przedmiotem usługi naprawy urządzenia medycznego jest wykonanie niezbędnej naprawy, czyli doprowadzenie urządzenia do stanu, w którym z urządzenia zostaną usunięte wszelkie usterki lub nieprawidłowości w działaniu i sprzęt osiągnie wymaganą funkcjonalność zgodnie z obowiązującymi wymogami. Należy jednocześnie podkreślić, że strony ustalają jedno wynagrodzenie za wykonanie całej usługi naprawy.

Na powyższe stanowisko nie będzie miał również wpływu fakt, że Spółka może poinformować Klienta (w ofercie, w dodatkowych informacjach na fakturze, w protokole odbioru) o metodzie kalkulacji wynagrodzenia za usługę, ze wskazaniem jaką wartość w całej usłudze mają poszczególne elementy (np. czas pracy serwisanta, koszty logistyczne, wykorzystane materiały lub części zamienne itp.). Fakt przedstawienia przez Spółkę szczegółowej kalkulacji wynagrodzenia nie będzie miał żadnego wpływu na fakt, że przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Zgodnie z poz. 13 i poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stosowanie stawki 8% dla usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów rozporządzenia 2017/745, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest zależne od ich kodu PKWiU („bez względu na PKWiU”). Tym samym, dla rozstrzygnięcia czy opisane usługi napraw podlegają stawce 8% VAT nie jest istotne, jaką klasyfikację PKWiU mają przedmiotowe usługi.

Pomimo braku obowiązku wskazania klasyfikacji przedmiotowych usług, w opinii Spółki – w zależności od tego jaki wyrób medyczny jest przedmiotem naprawy – do usług naprawy znajdują zastosowanie niżej wskazane symbole PKWiU 2015:

-     33.13.12 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego lub

-     33.14.19 - Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu elektrycznego.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od 1 lipca 2020 r. należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2 tych zasad, w sytuacji gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-     grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-     usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-     usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przedstawiając klasyfikację wykonywanych usług Spółka kierowała się wskazanymi powyżej wytycznymi. Jednocześnie, niezależnie od faktu, że prawidłowość wskazanej przez nas klasyfikacji usług na gruncie PKWiU, nie jest rozstrzygająca dla zastosowania stawki 8% VAT, to wyraźnie widać, że zasady metodyczne stosowania klasyfikacji PKWiU potwierdzają wyżej wskazane stanowisko Spółki, że określone czynności wykonywane w ramach realizacji usługi naprawy urządzenia medycznego nie powinny być wyodrębniane z takiego świadczenia. Jak wyraźnie wskazano w przytoczonych powyżej zasadach metodycznych: usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Jak już zostało wskazane, zasadniczym charakterem omawianych usług jest naprawa urządzenia medycznego, do wykonania której zobowiązuje się Spółka i za którą bierze odpowiedzialność, natomiast Klient płaci ustalone za tę usługę wynagrodzenie. Nie ma w takim przypadku podstaw do wyodrębniania w tym zakresie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia tej usługi, a w szczególności wyodrębniania materiałów i części zamiennych wykorzystanych do wykonania usług naprawy urządzenia medycznego.

W świetle powyższego Spółka zwraca się z prośbą o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dla wykonywanych w jej siedzibie usług naprawy wyrobu medycznego, w ramach których Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się kilka usług i/lub towarów – naprawa wyrobu medycznego w siedzibie Spółki, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne.

Jak wskazano w treści wniosku, w skład świadczenia kompleksowego, polegającego na naprawie wyrobu medycznego, wchodzą następujące świadczenia oraz towary:

-     świadczenie transportowe obejmujące przewóz wyrobu medycznego będącego przedmiotem naprawy z siedziby Klienta do siedziby Spółki oraz powrotny przewóz wyrobu medycznego po dokonaniu naprawy do siedziby Klienta,

-     czynności naprawcze wykonywane przez serwisanta Spółki (Service, Labor, In House) obejmujące usunięcie niesprawnych części wyrobu medycznego i instalację nowych części zamiennych, przeprowadzenie testów funkcjonalnych, przeprowadzenie testów bezpieczeństwa,

-     części zamienne wykorzystywane w trakcie naprawy, które są instalowane w wyrobie medycznym będącym przedmiotem naprawy.

W ocenie Spółki usługa naprawy jest zasadniczym (głównym) świadczeniem (w ramach tzw. świadczenia kompleksowego), które jest przedmiotem umowy pomiędzy Spółką i Klientem, a wszystkie czynność wykonane w ramach realizacji tego świadczenia składają się na to zasadnicze świadczenie, a tym samym nie powinny być wyodrębniane z niego jako odrębne usługi lub towary.

Spółka wyjaśniła, że wniosek dotyczy czynności aktualnie dokonywanych (realizowanych na bieżąco), natomiast załączone do wniosku dokumenty przesłane zostały tylko i wyłącznie tytułem przykładu, w celu zobrazowania przebiegu świadczenia opisanego w treści wniosku.

Spółka wskazała ponadto, że w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku dotyczącego naprawy (...) wchodzą następujące towary i usługi:

1)  towary, tj. materiały i/lub części zamienne:

(...)

2)  czynności wykonywane w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku:

-     wykonanie naprawy w zakresie wymiany uszkodzonych elementów urządzenia, tj. wskazanych wyżej materiałów i/lub części zamiennych,

-     wykonanie 12-miesięcznego przeglądu urządzenia według zaleceń producenta,

-     przeprowadzenie odpowiednich testów sprawdzających czy całe urządzenie prawidłowo działa po wymianie części zamiennych, tj.:

·      przeprowadzenie kontroli funkcjonalności (testów funkcjonalnych),

·      przeprowadzenie testu bezpieczeństwa elektrycznego.

Kontrola funkcjonalności polega na sprawdzeniu poprawności funkcjonowania urządzenia zgodnie ze specyfikacją producenta. Sprawdzenie to odbywa się zgodnie z przygotowaną przez producenta procedurą oraz listą kontrolną (w skład której wchodzą takie czynności jak sprawdzenie ekranów sterujących, guzików, czujników itp.). Wykonywany jest również test bezpieczeństwa elektrycznego(...) lub tożsamy.

Ponadto, Spółka wyjaśniła, że zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dalej: „rozporządzenie 2017/745”, wyrób, będący przedmiotem naprawy (…), należy do klasy IIb.

Dla wyrobu, będącego przedmiotem naprawy (…), został nadany niepowtarzalny kod identyfikacyjny wyrobu – kod „UDI” (Unique Device Identification).

Kod UDI wyrobu, będącego przedmiotem naprawy (...)

Spółka wskazała, że wykorzystywane materiały i/lub części zamienne, szczegółowo określone powyżej, nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów rozporządzenia 2017/745.

W odniesieniu do certyfikatu zgodności (certyfikatu CE) wydanego przez jednostkę notyfikowaną, Spółka wyjaśniła, że dokument ten zawiera informacje o dacie wygaśnięcia w dniu (...) r. Niemniej jednak Spółka uzyskała od jednostki notyfikującej (…) pismo z dnia (...) r., na mocy którego ważność certyfikatu zgodności (certyfikatu CE) została przedłużona do dnia (...) r.

Ponadto Spółka zauważyła, że:

-     jak wskazano w treści wniosku, wykonanie usługi naprawy wyrobu medycznego, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne, następuje na podstawie zlecenia Klienta,

-     na podstawie zapytania Klienta Spółka sporządza i przesyła Klientowi ofertę naprawy urządzenia, która określa jakie części wymagają wymiany oraz łączną kwotę wynagrodzenia za naprawę i części zamienne (wraz z kosztami dojazdu),

-     następnie po otrzymaniu akceptacji oferty przez Klienta, Spółka przystępuje do wykonania prac,

-     po wykonaniu naprawy przez serwisanta sporządzany jest protokół naprawy.

Usługi naprawy urządzeń medycznych opierają się na składaniu ofert na za pośrednictwem korespondencji email, bez zawierania pisemnych umów naprawy. Spółka nie dysponuje więc pisemnymi umowami we wskazanym zakresie.

W ramach zamówienia Spółka sporządza i przedkłada Klientowi ofertę naprawy urządzenia, następnie ma miejsce realizacja zamówienia, tj. wykonywana jest usługa naprawy urządzenia, która zostaje udokumentowana protokołem naprawy.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do relacji usług naprawy do usług przeglądów technicznych Spółka wyjaśniła, że usługa naprawy (...) stanowi świadczenie odrębne od usługi przeglądu technicznego, nie są to usługi powiązane ze sobą.

Spółka zaznaczyła, że (...) protokół naprawy, zawierający informację, że wykonano 12-miesięczny przegląd urządzenia według zaleceń producenta, odnosił się do szczególnego przypadku, w którym poza usługą naprawy wykonany został dodatkowo 12-miesięczny przegląd techniczny urządzenia. Niemiej jednak przegląd ten został przeprowadzony w ramach odrębnej usługi.

W protokole naprawy zostały wyszczególnione wszystkie czynności, które faktycznie zostały wykonane przez serwisanta Spółki, w tym także przegląd techniczny urządzenia według zaleceń producenta. Dlatego też protokół naprawy zawiera wzmiankę o przeprowadzonych czynnościach związanych z przeglądem technicznym obok tych czynności, które dotyczyły usługi naprawy (...), pomimo iż w rzeczywistości są to usługi odrębne i wykonywane niezależnie od siebie.

W praktyce mogą jednak wystąpić szczególne sytuacje, w których przegląd techniczny wykonywany jest dodatkowo obok usługi naprawy urządzenia i w takiej sytuacji w protokole naprawy może znaleźć się wzmianka o wykonaniu również takich czynności. W typowych przypadkach usługi naprawy odbywają się jednak bez usług przeglądów technicznych.

(...) protokół naprawy dotyczył więc w istocie usługi naprawy (...), zaś usługa przeglądu technicznego została uwzględniona w protokole jako wyjątkowa sytuacja. Protokół naprawy dokumentował bowiem wszystkie wykonane czynności w odniesieniu do (...), w tym dodatkową usługę przeglądu technicznego. Powyższe potwierdzają przykładowo następujące okoliczności:

-     zawarty w protokole naprawy „Opis zlecenia”, który wskazuje, że w ramach usługi wykonana została: „Naprawa mechanicznych uszkodzeń (...)”,

-     wyszczególnione w protokole naprawy Usługi/Materiały, które zostały wykorzystane do wykonanej usługi naprawy, tj.:

(...)

Podsumowując:

–    usługa 12-miesięcznego przeglądu technicznego, która została opisana w protokole naprawy załączonym do wniosku, stanowiła odrębną i niezależną usługę od usługi naprawy,

–    usługa przeglądu technicznego została odrębnie wykonana oraz odrębnie zafakturowana, nie była ona elementem usługi naprawy,

–    usługi naprawy oraz przeglądu technicznego (...), które zostały objęte jednym protokołem naprawy były w rzeczywistości przedmiotem odrębnych ofert złożonych kontrahentowi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że usługa naprawy oraz usługa przeglądu technicznego nie stanowią powiązanych ze sobą czynności, ani też tzw. świadczenia kompleksowego. Usługa przeglądu technicznego nie jest również elementem usługi naprawy (...).

(...) Spółka przedłożyła dwie oddzielne oferty dotyczące (...):

-     ofertę na usługę naprawy (…) oraz

-     ofertę na usługę przeglądu technicznego (…),

które zostały wykonane i w konsekwencji, zostały również objęte tym samym protokołem naprawy.

Spółka wyjaśniła, że wymiana dotyczyła wszystkich wskazanych uszkodzonych elementów (...), które zostały wymienione w protokole naprawy.

W protokole naprawy zostały ujęte wszystkie części, które zostały wymienione.

Ponadto Spółka wskazała, że (...)

Do wniosku i jego uzupełnienia dołączono:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 5 marca 2026 r. nr 0115-KDST1-1.440.559.2025.4.ANJ, organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 19 marca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-     w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 72/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Ponadto podkreślenia wymaga, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Aby dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności należy przede wszystkim ustalić jaki jest cel wykonywanych czynności z punktu widzenia klienta.

Przedstawione we wniosku czynności składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na naprawie wyrobu medycznego. Czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia kompleksowego inicjowane są zgłoszeniem przez Klienta usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego. Następnie Wnioskodawca ocenia zakres naprawy jaka powinna być wykonana w celu usunięcia zgłoszonej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego. Po przedstawieniu warunków kompleksowej oferty na przeprowadzenie naprawy wyrobu medycznego i jej akceptacji przez Klienta, Wnioskodawca przystępuje do realizacji usługi naprawy wykonywanej w swojej siedzibie. Naprawa polega na wymianie:

(...)

które nie stanowią wyrobów medycznych. Po wykonaniu czynności naprawczych Wnioskodawca przeprowadza odpowiednie testy sprawdzające, tj.: przeprowadza kontrolę funkcjonalności (testy funkcjonalne) i test bezpieczeństwa elektrycznego. Świadczenie obejmuje także przewóz wyrobu, będącego przedmiotem naprawy z siedziby klienta do siedziby Wnioskodawcy oraz powrotny do klienta, po dokonaniu naprawy.

Z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość, polegającą na usłudze naprawy urządzenia medycznego (celem nabywcy nie jest nabycie przykładowo, samej części zamiennej). Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest usługa naprawy wyrobu medycznego polegająca na wymianie wskazanych części, natomiast transport urządzenia, dostawa części oraz przeprowadzenie testów sprawdzających całe urządzenie stanowią świadczenia pomocnicze do usługi naprawy.

Tak więc charakter czynności wskazuje, że mają one na celu naprawę wyrobu medycznego, tj. (...) polegającą na wymianie części, którymi są: (...). Wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Celem wykonywanych czynności jest przywrócenie działania uszkodzonego wyrobu medycznego i zapewnienie ciągłości jego pracy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13.”

Z kolei poz. 13 ww. załącznika w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 26 maja 2022 r., obejmuje bez względu na CN: „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Do usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych, o których mowa w art. 145c, stosuje się stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (art. 145d ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2025 r.)

Stosownie do treści art. 145c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2025 r., do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się, jeżeli zgodnie z:

1)  art. 120 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) albo

2)  art. 110 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.)

-     wyroby te zostały wprowadzone do obrotu i są w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

Z kolei w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 maja 2022 r., wskazano: bez względu na CN: „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższa regulacja.

Wskazać należy, że do dnia 25 maja 2022 r. obowiązywała ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186, z późn. zm.), która na mocy art. 147 ustawy o wyrobach medycznych z dnia 7 kwietnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 974) została uchylona.

Od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 974, z późn. zm.), przy czym od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

Zgodnie z art. 120 ust. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745, Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 25 maja 2017 r. pozostają ważne do końca okresu wskazanego w certyfikacie, z wyjątkiem certyfikatów wydanych zgodnie z załącznikiem 4 do dyrektywy 90/385/EWG lub załącznikiem IV do dyrektywy 93/42/EWG, które tracą ważność najpóźniej w dniu 27 maja 2022 r.

Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r. i które nie zostały cofnięte po tym terminie, pozostają ważne po zakończeniu okresu wskazanego w certyfikacie do daty określonej w ust. 3a niniejszego artykułu mającej zastosowanie do poszczególnych klas ryzyka wyrobów. Certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z tymi dyrektywami od dnia 25 maja 2017 r., które nadal były ważne w dniu 26 maja 2021 r., i które utraciły ważność przed dniem 20 marca 2023 r., uznaje się za ważne do dat określonych w ust. 3a niniejszego artykułu wyłącznie wówczas, gdy spełniony jest jeden z następujących warunków:

a)  przed datą utraty ważności certyfikatu producent i jednostka notyfikowana podpisali pisemną umowę – zgodnie z załącznikiem VII do niniejszego rozporządzenia sekcja 4.3 akapit drugi– dotyczącą oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu objętego certyfikatem, który utracił ważność, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób;

b)  właściwy organ państwa członkowskiego udzielił odstępstwa od mającej zastosowanie procedury oceny zgodności zgodnie z art. 59 ust. 1 niniejszego rozporządzenia lub zobowiązał producenta do przeprowadzenia mającej zastosowanie procedury oceny zgodności zgodnie z art. 97 ust. 1 niniejszego rozporządzenia.

Natomiast w świetle art. 120 ust. 3 ww. rozporządzenia, na zasadzie odstępstwa od art. 5 oraz jeśli spełnione zostaną warunki określone w ust. 3c niniejszego artykułu, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat określonych w tych ustępach.

Na podstawie art. 120 ust. 3a cyt. rozporządzenia, wyroby posiadające certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG, ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do następujących dat:

a)  dnia 31 grudnia 2027 r. w przypadku wszystkich wyrobów klasy III i wyrobów do implantacji klasy IIb, z wyjątkiem szwów, zszywek, wypełnień dentystycznych, aparatów ortodontycznych, koron zębowych, śrub, klinów, płytek, drutów, gwoździ, klamer i łączników;

b)  dnia 31 grudnia 2028 r. w przypadku wyrobów klasy IIb innych niż wyroby objęte lit. a) niniejszego ustępu, w przypadku wyrobów klasy IIa oraz w przypadku wyrobów klasy I wprowadzonych do obrotu w stanie sterylnym lub wyrobów klasy I o funkcji pomiarowej.

Na podstawie art. 120 ust. 3b ww. rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby, w przypadku których procedura oceny zgodności na podstawie dyrektywy 93/42/EWG nie wymagała udziału jednostki notyfikowanej, w przypadku których deklaracja zgodności została sporządzona przed dniem 26 maja 2021 r. i w odniesieniu do których procedura oceny zgodności na podstawie niniejszego rozporządzenia wymaga udziału jednostki notyfikowanej, mogą być wprowadzane do obrotu lub wprowadzane do używania do dnia 31 grudnia 2028 r.

Zgodnie z art. 120 ust. 3c ww. rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat, o których mowa w tych ustępach, wyłącznie jeśli spełnione są następujące warunki:

a)  wyroby te nadal pozostają zgodne odpowiednio z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG;

b)  nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu;

c)  wyroby nie stwarzają niedopuszczalnego ryzyka dla zdrowia lub bezpieczeństwa pacjentów, użytkowników lub innych osób lub dla innych kwestii związanych z ochroną zdrowia publicznego;

d)  nie później niż dnia 26 maja 2024 r. producent wprowadził system zarządzania jakością zgodnie z art. 10 ust. 9;

e)  nie później niż dnia 26 maja 2024 r. producent lub upoważniony przedstawiciel złożył formalny wniosek do jednostki notyfikowanej zgodnie z załącznikiem VII sekcja 4.3 akapit pierwszy o przeprowadzenie oceny zgodności w odniesieniu do wyrobu, o którym mowa w ust. 3a i 3b niniejszego artykułu, lub w odniesieniu do wyrobu mającego zastąpić ten wyrób, oraz nie później niż dnia 26 września 2024 r. jednostka notyfikowana i producent podpisali pisemną umowę zgodnie z załącznikiem VII sekcja 4.3 akapit drugi.

Stosownie do treści art. 120 ust. 4 powołanego rozporządzenia, wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu na podstawie dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2021 r., oraz wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu od dnia 26 maja 2021 r. zgodnie z ust. 3, 3a, 3b i 3f niniejszego artykułu, mogą być w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

Na podstawie art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych – wyroby, o których mowa w rozporządzeniu 2017/745, które zostały wprowadzone do obrotu w terminach, o których mowa w art. 120 ust. 3 i 4 rozporządzenia 2017/745, w sprawie wyrobów medycznych, mogą być udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania w terminach wskazanych w tych przepisach.

W związku z powyższym, jeśli wyrób został wprowadzony do obrotu przed dniem 26 maja 2021 r., spełnia definicję zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, w odniesieniu do tego wyrobu przeprowadzono procedurę oceny zgodności zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (wystawiona została deklaracja zgodności z dyrektywą 93/42/EWG), to do takiego wyrobu ma zastosowanie obowiązująca do dnia 25 maja 2022 r. ww. ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Na podstawie art. 2 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a)  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b)  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c)  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d)  regulacji poczęć,

-     który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Jak wynika z okoliczności sprawy,(...) przeznaczonym do (...). Urządzenie służy do (...) dostosowanej do indywidualnych potrzeb pacjenta. Dla (...) została sporządzona deklaracja zgodności WE, według której produkt (...) spełnia wszystkie przepisy Europejskiej Dyrektywy ds. Urządzeń Medycznych (Dyrektywa Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotycząca urządzeń medycznych), Klasa IIb, reguła 11.

Ponadto pismem z dnia 2 lutego 2024 r. jednostka notyfikowana oznaczona numerem (...)potwierdziła, że otrzymała formalny wniosek zgodnie z(...), jak również potwierdzony został termin przejściowy - (...) r.

Zgodnie z oświadczeniem producenta z dnia 25 stycznia 2024 r., „spełnione są warunki przedłużenia ważności wymagane w art. 120 ust. 2 rozporządzenia MDR”, urządzenie oraz producent, spełnia warunki „wymienione w art. 120.3c MDR dotyczące dalszego wprowadzania do obrotu i oddawania do użytku”, ponadto „System zarządzania jakością zgodny z art. 10 ust. 9 MDR został wdrożony”, jak również:

-     „urządzenie nadal spełnia wymagania dyrektywy AIMDD lub MDD,

-     nie ma żadnych istotnych zmian w konstrukcji i przeznaczeniu,

-     urządzenie nie stwarza niedopuszczalnego ryzyka dla zdrowia lub bezpieczeństwa pacjentów, użytkowników lub innych osób, ani dla innych aspektów ochrony zdrowia publicznego”.

Analiza zebranego materiału wskazała, że usługa naprawy urządzenia określanego jako (...) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje:

(...)

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o wyrobach medycznych nie definiuje pojęcia „naprawy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „reperacja usterki w urządzeniu; zmiana na lepsze”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że kompleksowa usługa naprawy, w ramach której dokonywana jest wymiana: (...) oraz przeprowadzenie testów funkcjonalnych i testu bezpieczeństwa elektrycznego wraz z transportem, obejmującym przewóz wyrobu będącego przedmiotem naprawy z siedziby Klienta do siedziby Wnioskodawcy oraz powrotny przewóz wyrobu po dokonaniu naprawy do siedziby Klienta, dotyczy wyrobu medycznego, o którym mowa w art. 145c ustawy. Realizowane czynności są niezbędne do wykonania naprawy, mającej na celu przywrócenie sprawności urządzenia i bezpieczne użytkowanie wyrobu medycznego.

Powyższe oznacza, że ww. czynności, w okolicznościach opisanych w treści wniosku, należy traktować jako usługę naprawy wyrobu medycznego, o której mowa w art. 145d ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 145d ustawy, do usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych, o których mowa w art. 145c, stosuje się stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2.

Stosownie do treści art. 145c ustawy, do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się, jeżeli zgodnie z:

1)  art. 120 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) albo

2)  art. 110 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.)

-     wyroby te zostały wprowadzone do obrotu i są w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kompleksowa usługa naprawy, w skład której wchodzi wymiana następujących części zamiennych: (...) oraz przeprowadzenie testów funkcjonalnych i testu bezpieczeństwa elektrycznego wraz z transportem, obejmującym przewóz wyrobu będącego przedmiotem naprawy z siedziby Klienta do siedziby Wnioskodawcy oraz powrotny przewóz wyrobu po dokonaniu naprawy do siedziby Klienta, dotycząca (...) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, który spełnia wymagania z art. 145c ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 145d ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. 2023, poz. 1223), Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi w zakresie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Ponadto, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, Prezes Urzędu jest organem nadzoru rynku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1020 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie nadzoru rynku i zgodności produktów oraz zmieniającego dyrektywę 2004/42/WE oraz rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i (UE) nr 305/2011 (Dz. Urz. UE L 169 z 25.06.2019, str. 1).

Oznacza to, że do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i produktów Biobójczych należy ostateczna ocena, czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za wyrób medyczny. Wydana WIS – dotycząca usługi kompleksowej naprawy, której przedmiotem jest wyrób medyczny – nie przesądza zatem, czy wskazany wyrób będący przedmiotem naprawy, stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z przedstawionymi przez Wnioskodawcę okolicznościami.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-     podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-     świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

–    klasyfikacja usługi, lub

–    stawka podatku właściwa dla usługi, lub

–    podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).