Interpretacja 0115-KDST1-2.440.116.2026.4.MD

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 10 marca 2026 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 19 marca, 13 maja oraz 17 czerwca 2026 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą:

·      A;

·      B;

·      C.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2026 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 19 marca, 13 maja oraz 17 czerwca 2026 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą:

·      A;

·      B;

·      C.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

(...) (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub (...)) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje (...).

(...).

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka ma zamiar wprowadzić do sprzedaży kompletny zestaw do (...) – „X” (dalej: Produkt).

Produkt został specjalnie opracowany w celu (...). Produkt został opracowany do (...). Działanie Produktu polega na (...). Produkt stanowi rozwiązanie do (...).

Produkt jest przeznaczony do stosowania miejscowego, zewnętrznego, wyłącznie na (...) oraz wyłącznie do użytku osobistego.

W skład opakowania wchodzi:

·      A ((...) – wyrób medyczny),

·      B ((...) – niebędący wyrobem medycznym),

·      C.

Do zestawu dołączana będzie także ulotka informacyjna zawierająca kluczowe informacje dla pacjenta o stosowaniu, dawkowaniu, składzie, przeciwwskazaniach i działaniach niepożądanych oraz zasadach przechowywania.

Ulotkę informacyjną sugeruje się przeczytać przed każdym użyciem wyrobu medycznego.

W ramach sprzedaży wykonywanej przez Spółkę, Produkt nie będzie występował jako produkt dystrybuowany samodzielnie, tj. sprzedawany będzie wyłącznie w zestawach zawierających wskazane powyżej elementy.

A

W skład A (...).

Przed użyciem A należy (...).

Następnie A należy (...).

Zgodnie z zaleceniami, A należy stosować (...) na dobę przez co najmniej (...). Następnie należy je stosować (...) na dobę i kontynuować leczenie do czasu (...).

A jest wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 5.05.2017, str. 1, z późn. zm.) oraz ustawy z 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 974).

Nosi ono oznakowanie zgodności CE, oznakowanie MD wskazujące na wyrób medyczny oraz zapis Unikalnego Identyfikatora Wyrobu Medycznego (UDI), zgodne z wymogami znakowania wyrobów medycznych.

Na moment rozpoczęcia dystrybucji Produktu, A będzie wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu na terytorium Polski, tj. zostanie zgłoszony jako taki do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

B

W skład B wchodzi: (...).

B służy do (...). Należy (...).

(...).

B nie jest preparatem do leczenia (...) i nie jest wyrobem medycznym.

Ma on natomiast charakter specjalistyczny. Z jednej strony maskuje (...), z drugiej umożliwia (...). Cecha ta nie występuje w standardowych (...).

W odróżnieniu od dostępnych na rynku (...), formuła B stanowiącego element zestawu zawiera specjalne składniki kosmetyczne odpowiednie do stosowania (...), takie jak (...).

Chociaż B można stosować również na (...), został on specjalnie opracowany do stosowania w leczeniu (...) z uwagi na fakt, iż (...).

(...).

C

Zgodnie z instrukcją stosowania A, po (...) leczenia należy każdorazowo ostrożnie (...). (...) poprawia skuteczność leczenia, przy czym zabieg ten należy powtarzać co (...).

(...). Każdego C należy używać tylko jeden raz, aby zapobiec (...). C mają więc w założeniu jednorazowy charakter i należy je stosować wyłącznie w czasie leczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, Produkt opisany w treści wniosku powinien być kwalifikowany jako świadczenie kompleksowe i opodatkowany stawką VAT właściwą dla wyrobów medycznych, tj. stawką 8% zgodnie z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Definicja świadczeń kompleksowych nie wynika z żadnych formalnych aktów prawnych, w tym ustawy o VAT. Niemniej, definicja ta i cechy takiego świadczenia kompleksowego wynikają z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

Na gruncie tego orzecznictwa, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności bądź świadczeń, w tym dostaw różnych towarów bądź usług, których realizacja prowadzi jednak – z perspektywy odbiorcy świadczenia – do jednego celu.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – czyli do wykonania świadczenia głównego, które wspierają różne czynności pomocnicze. Należy więc ustalić, które ze świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe stanowi główny cel z perspektywy nabywcy (rozumianego jako przeciętny konsumenta), a które ze świadczeń mają jedynie charakter pomocniczy.

Czynność bądź świadczenie należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie dla nabywcy (przeciętnego konsumenta), lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej, ewentualnie czynność pomocnicza wspiera bądź usprawnia korzystanie z czynności głównej (zasadniczej, będącej celem samym w sobie dla nabywcy).

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, określone świadczenie składające się z wielu czynności, nie powinno być dzielone w sposób sztuczny dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące świadczenie główne oraz kilka świadczeń pomocniczych, wspierających skorzystanie ze świadczenia głównego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał w wyroku z 25 lutego 1999 r., w sprawie C- 349/96 (Card Protection Plan Ltd.), stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Analogicznie, w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

Również w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP) Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego na rzecz najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby

charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy (pkt 22 wyroku).

Świadczenie kompleksowe ma tym samym miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które pozwalają na lepsze skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Odnosząc powyższe konkluzje wynikające z orzecznictwa Trybunału do Produktu opisanego we wniosku należy wskazać, że Produkt zawiera w istocie:

·      A ((...) – będący wyrobem medycznym),

·      B ((...) – niebędący wyrobem medycznym),

·      C.

Biorąc pod uwagę opisane funkcje poszczególnych towarów wchodzących w skład Produktu oraz zachodzące między nimi relacje – w ocenie Wnioskodawcy – wszystkie ww. elementy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W związku z tym Spółka stwierdziła, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – wszystkie elementy Produktu stanowią bowiem integralną całość, przy czym świadczeniem głównym jest niewątpliwie wyrób medyczny w postaci A.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że do zakupu Produktu przez przeciętnego konsumenta nie doszłoby, gdyby nie istnienie w tym Produkcie samego A. A decyduje o charakterze całości Produktu i stanowi w ocenie Wnioskodawcy świadczenie główne.

Pozostałe elementy wchodzące w skład Produktu są natomiast elementami albo niezbędnymi do zwiększenia skuteczności leczenia (...) (C), albo skutkują polepszeniem korzystania z Produktu przez uzyskanie natychmiastowego efektu (...) (B).

B ma charakter specjalistyczny – umożliwiający (...). Cecha ta nie występuje w standardowych (...) dostępnych na rynku. Użycie B dodatkowo chroni (...). Wyklucza to właściwie zasadność i użyteczność jego wykorzystania w okolicznościach innych niż te związane z prowadzoną z użyciem C kuracją przeciw (...). Jest on wręcz niezbędny do osiągnięcia (...) powierzchni pokrytej B, bez wspomnianego ryzyka (...).

C stanowią natomiast świadczenie pomocnicze, służące lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego i są niezbędne do prawidłowego przygotowania (...) przed nałożeniem A.

Dodatkowo Spółka nie umożliwia nabycia samego B czy samych C – wszystkie elementy stanowią integralną całość i są przeznaczone do sprzedaży w jednym zestawie.

W ocenie Wnioskodawcy, istotnym elementem oceny Produktu jako świadczenia kompleksowego stanowią również oczekiwania nabywcy dokonującego zakupu. Jak bowiem wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, kluczowa jest właśnie perspektywa przeciętnego konsumenta, tj. określenie jego celów towarzyszących zakupowi określonych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, potencjalny nabywca jest w tym przypadku zainteresowany przede wszystkim nabyciem wyrobu medycznego umożliwiającego mu skuteczne zwalczenie (...). Fakt nabycia pozostałych elementów Produktu pozwala mu natomiast skorzystać z kompleksowej kuracji wraz z możliwością zamaskowania (...) przy jednoczesnej ochronie (...) miejsca poddanego kuracji.

Decydując się na zakup Produktu Spółki potencjalny nabywca kieruje się przeświadczeniem, że łączenie elementów wchodzących w skład zestawu jest dla niego bezpieczne, a zastosowany B nie wywoła w połączeniu z A niepożądanych efektów, lecz wręcz przeciwnie – zwiększy skuteczność kuracji (...) z maskowaniem (...).

Intencją nabywcy jest przede wszystkim nabycie A, które stanowi też element Produktu najistotniejszy pod kątem wartości i decyduje o jego charakterze i przeznaczeniu, niemniej nabywając Produkt nabywa on kompleksową kurację (...) wraz z efektem maskującym.

Nabywca decydując się na zakup Produktu oferowanego przez Spółkę decyduje się więc na zakup świadczenia kompleksowego, gdyż jest zainteresowany konkretnym efektem, który może uzyskać jedynie przez połączenie poszczególnych elementów wchodzących w skład Produktu, przy czym elementy te są albo niezbędne dla realizacji kuracji i aplikacji A (C), albo wskazane do stosowania w trakcie takiej kuracji i służące zamaskowaniu (...) (B).

Dodatkowo, jak wskazano wcześniej, wykorzystanie chociażby B w celach innych niż związane ze stosowaną kuracją (...) nie ma większego uzasadnienia. Produkt ten jest ściśle związany z prowadzoną kuracją i zasadne jest jego wykorzystanie jedynie wspólnie ze stosowaniem samego A – z jednej strony (...), na którym stosowane jest A, a z drugiej maskuje (...) bez uszczerbku dla samej kuracji (…).

C również są nieodłącznym i niezbędnym elementem Produktu, a potencjalny nabywca wykorzystywać je będzie w celu prawidłowego przeprowadzenia całej kuracji. Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym – wszystkie elementy wchodzące w skład Produktu stanowią integralną całość, gdzie świadczeniem głównym (elementem wiodącym) jest niewątpliwie A, zaś C oraz B stanowią świadczenia pomocnicze, służące lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do kwalifikacji tego typu świadczeń jako świadczeń kompleksowych znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo, potwierdzają je następujące wiążące informacje stawkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4.02.2021 r., sygn. 0112-KDSL1- 2.450.952.2020.4.AP czy z 23.03.2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.285.2021.4.ASK.

Co więcej, na takie podejście do Produktu wskazuje również praktyka rynkowa – analogiczne zestawy produktów do kuracji (...) funkcjonują na rynku jako świadczenia o charakterze kompleksowym, objęte stawką 8% VAT mającą zastosowanie do wyrobów medycznych (np.:(...)).

Wskazując na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, do Produktu zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla świadczenia głównego, jakim jest będące wyrobem medycznym A. Natomiast pozostałe elementy wchodzące w skład Produktu powinny w tym zakresie podzielić stawkę VAT świadczenia głównego.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Gdy stawka podatku VAT nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione są – bez względu na kod CN – „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższa regulacja.

Wyroby medyczne podlegają przepisom ustawy z 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1620 z zm.), a także przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

A będące głównym elementem Produktu spełnia na gruncie powyższych przepisów przesłanki do uznania go za wyrób medyczny, zaś na moment rozpoczęcia jego dystrybucji na terytorium kraju będzie również wyrobem dopuszczonym do obrotu na terytorium Polski.

Nosi ono, zgodnie z przepisami, oznakowanie zgodności CE, oznakowanie MD wskazujące na wyrób medyczny oraz zapis Unikalnego Identyfikatora Wyrobu Medycznego (UDI), zgodne z wymogami znakowania wyrobów medycznych.

Na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem – PKWiU 56), stawka podatku wynosi, co do zasady, 8%.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego elementem głównym, stanowiącym cel sam w sobie dla nabywcy, jest wyrób medyczny w postaci A, Spółka wskazała, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie Produktu, podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla elementu głównego w postaci A, tj. 8%.

Treść odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 6 maja 2026 r. o sygn. 0115-KDST1- 2.440.116.2026.1.MD.

Spółka w pierwszej kolejności wskazała, że (...)

Na terytorium Polski Produkt sprzedawany będzie pod nazwą (...), natomiast pierwotnie, na potrzeby rejestracji w (...) występuje on pod nazwą (...).

Biorąc pod uwagę, że Wyrób rejestrowany był przez Producenta na terytorium (...), wszelkie dokumenty dotyczące Wyrobu, rejestracji wyrobu medycznego oraz certyfikatu zgodności są w języku (...). Spółka załączyła również ich tłumaczenie.

Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych od Producenta Spółka wskazała, że:

·      Produkt jest sprzedawany i promowany jako zestaw do (...); działania marketingowe i promocyjne skierowane są do (...);

·      Produkt jest zarejestrowany i sprzedawany na kilku rynkach jako wyrób medyczny klasy IIa zgodnie z rozporządzeniem MDR UE, w którym B jest również traktowany jako dodatek.

B jest sprzedawany w zestawie, wyłącznie w pakiecie z samym A i C. Nie jest sprzedawany samodzielnie. Jego działanie w ramach Wyrobu ma na celu (...).

B nie jest przeznaczony do stosowania bez leczenia (tj. bez wyrobu medycznego w postaci A).

Wyrób był dystrybuowany przez innego dystrybutora na terytorium Polski – zgodnie z poniższymi: (...)

(...).

Należy mieć świadomość, że proces produkcyjny jest objęty tajemnicą przedsiębiorstwa Producenta. Niemniej, informacje w tym zakresie zostaną przekazane organowi jak tylko zostaną uzyskane od Producenta.

(...).

W żaden sposób nie wiadome jest jak pełen skład B, będącego kosmetykiem, może przyczyniać się do wydania WIS. Po drugie, w przypadku kosmetyków ich skład tradycyjnie podawany jest w języku angielskim. Niemniej, w oparciu o informacje uzyskane od Producenta Spółka przedstawiła przedmiotowy skład.

Skład/informacje o składnikach: (...).

Spółka nie dysponuje informacjami pełnego (100%) składu materiałowego „C”. Trudno również znaleźć uzasadnienie co do niezbędności podania przedmiotowego składu w celu wydania wiążącej informacji stawkowej.

Same w sobie C służą jedynie do (...) do nałożenia A, nie są wyrobem medycznym. Są jednorazowego użytku. Niemniej, Spółka zadała pytanie w powyższym zakresie Producentowi i przekaże żądaną informację jak tylko ją uzyska.

Jak wynika z informacji uzyskanych od Producenta, (...).

B natychmiast (...), co sprzyja regularnemu stosowaniu produktu przez pacjenta.

(...).

(...).

(...).

Dodatkowo, Spółka załączyła (...).

Udział poszczególnych elementów Wyrobu w jego cenie kształtuje się następująco:

·      A – (...)%;

·      B – (...)%;

·      opakowanie/ulotki/etc. – (...)%;

·      C – (...)%.

Instrukcja stosowania zawarta jest w ulotce informacyjnej załączanej do Wyrobu. Etykiety są naklejane na opakowania jednostkowe A i B (…).

Spółka nie dysponuje wizualizacją C. Jak tylko taka wizualizacja zostanie przekazana przez Producenta Spółka uzupełni wniosek.

(...)

Załączone dokumenty potwierdzają charakter Wyrobu.

Treść odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 10 czerwca 2026 r. o sygn. 0115-KDST1- 2.440.116.2026.2.MD.

Deklaracja zgodności dotyczy produktów wytwarzanych przez (...) oraz jego podwykonawcę. W deklaracji tej produktem, który w Polsce będzie dystrybuowany przez Spółkę (...), jest produkt stanowiący zestaw A i B, tj. „(...) – w tłumaczeniu Spółki: „(...)”.

Produktem, o którym mowa w Certyfikacie zgodności uzyskanym od (...), który stanowi wyrób medyczny, i który na terytorium Polski będzie dystrybuowany przez Spółkę (...) jest produkt „((...) przeznaczony do leczenia (...)” B-UDI: UDI DI: (...).

(...).

Potwierdza to również przesłany dokument „(...)”, w którym (...).

(...).

Oświadczenie dotyczące właściwości B wydane przez jego producenta (…) dotyczy bezpośrednio składnika zestawu, tj. B.

Spółka załączyła do wniosku (...).

(...).

(...).

Do wniosku Spółka dołączyła:

(1)      (...);

(2)      (...), z którego wynikają m.in. następujące informacje: (...)

(3)      (...);

(4)      (...);

(5)      (...);

(6)      (...);

(7)      (...);

(8)      (...);

(9)      (...), z której wynikają m.in. następujące informacje:

·      A ((...) - wyrób medyczny), B ((...) kosmetyk), B;

·      X został specjalnie opracowany w celu skutecznego leczenia (...) oraz - w razie potrzeby -natychmiastowej poprawy wyglądu (...); idealne rozwiązanie do skutecznego leczenia g(...);

·      wskazanie do stosowania: (...) leczenie (...) został opracowany do leczenia (...);

·      (...);

·      składniki A (wyrób medyczny): (...);

·      wyrób medyczny;

(10)      (...), z której wynika m.in., (...);

(11)      (...);

(12)      (...), z którego wynikają m.in. następujące informacje:

·      kompletny zestaw do leczenia (...), z (...);

·      (...);

(13)      (...), z którego wynikają m.in. następujące informacje: (...)

(14)      (...), z którego wynikają m.in. następujące informacje: (...)

(15)      (...);

(16)      (...), z którego wynika m.in., że: (...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, z późn. zm.) – zwanej dalej „Ordynacją podatkową” – postanowieniem z dnia 19 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.116.2026.3.MD tutejszy organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 23 czerwca 2026 r. Spółka nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publicznoprywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno- prywatnym;

5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wymienionych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego klasyfikację statystyczną niezbędną do m.in. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku można wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez podmiot legitymowany do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS, w tym przede wszystkim czy jest spełniony warunek wynikający z ww. art. 42b ust. 5 ustawy.

W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o WIS został wniesiony przez podmiot uprawniony, tj. Spółkę, w kontekście jej wątpliwości co do stawki właściwej dla świadczeń opisanych we wniosku.

Jednak powołany przepis (tj. art. 42b ust. 5 ustawy) zawęża zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS i określa jedyny przypadek, w którym organ podatkowy może dokonać klasyfikacji/ustalenia stawki VAT więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi na gruncie jednej decyzji, tj. kiedy łącznie składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zatem z uwagi na regulacje ustawowe w zakresie WIS, celem prawidłowego załatwienia sprawy należy w następnej kolejności (tj. po weryfikacji legitymacji podmiotowej do złożenia wniosku o WIS) ustalić charakter świadczenia realizowanego/planowanego przez danego wnioskodawcę.

Ten etap postępowania w sprawach o wydanie WIS, których przedmiotem jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi bowiem zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Jego wynikiem może być uznanie, że w sprawie występuje lub nie występuje świadczenie kompleksowe. Zatem rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie WIS jest przede wszystkim zbadanie charakteru świadczenia, a dopiero w kolejnym etapie jego klasyfikacja.

W dniu 10 marca 2026 r. wpłynął do organu wniosek Spółki, uzupełniony w dniach 19 marca, 13 maja oraz 17 czerwca 2026 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, na które składają się:

•     A (według oświadczenia Spółki – wyrób medyczny);

•     B (według oświadczenia Spółki – produkt nie noszący cech wyrobu medycznego)

•     C.

Zatem istotą żądania Spółki sformułowanego na gruncie wniosku o WIS jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji/stawki VAT dla świadczenia składającego się z kilku towarów.

Żądanie to wykracza poza zakres wyznaczony przez art. 42b ust. 5 ustawy.

W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie występują bowiem przesłanki uzasadniające uznanie wskazanych czynności za świadczenie kompleksowe, mimo odmiennego stanowiska Spółki popartego obszerną argumentacją odwołującą do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) oraz do orzecznictwa krajowych organów podatkowych (wiążące informacje stawkowe).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani regulacje dyrektyw prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji „świadczenia kompleksowego” (złożonego).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie TSUE.

Jedną z podstawowych zasad stosowanych dla celów podatku od towarów i usług, jest zasada nakazująca traktowanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne. Reguła ta była wielokrotnie artykułowa w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová w sprawie C-432/15).

Powyższą zasadę potwierdziła także Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda.

Opinia ta zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE, a zatem posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. Powołana opinia zawiera istotne wskazówki, konieczne dla właściwego zrozumienia pojęcia „usługi złożonej”. Niemniej każda sprawa dotycząca świadczenia o charakterze kompleksowym powinna być rozstrzygana indywidualnie z uwzględnieniem charakteru przedmiotu świadczenia lub świadczeń, których dotyczy.

W pkt 15 i 16 opinii Rzecznik Generalna wskazała, że zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie, a w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT.

Wniosek ten wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

Natomiast w pkt 18 opinii Rzecznik Generalna wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

Z kolei w pkt 19 Rzecznik Generalna stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)”.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje”.

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r, Part Sernice Srl. w sprawie C-425/06). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV w sprawie C-41/04 oraz z dnia 4 października 2017 r, Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (por. wyrok z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services «UK» w sprawie C-153/17).

Ma to w pierwszej kolejności na celu ustalenie, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, lecz złożone z kilku lub więcej czynności. Następnym etapem jest ocena, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie i nie każdy zestaw towarów z zasady może stanowić świadczenie kompleksowe w świetle koncepcji świadczeń złożonych wypracowanej przez TSUE.

Przechodząc do oceny przedmiotu wniosku Spółki wskazać należy, że czynności (dostawy) obejmującej: A, B oraz C nie można – jak już było wspomniane powyżej – uznać dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług za tzw. świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone albo niesamodzielne świadczenie pomocnicze). Samo powiązanie ekonomiczne (bo towary te mają być sprzedawane w „zestawie”), czy nawet funkcjonalne ww. towarów nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich ocenianą z punktu widzenia nabywcy.

Wbrew temu co stwierdziła Spółka we wniosku, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów nie jest (nie będzie) działaniem sztucznym.

Każdy bowiem składnik „zestawu” ma odrębną funkcję i samodzielną wartość użytkową. Łącznie nie realizują one tego samego celu, gdyż:

•     A (funkcja terapeutyczna);

•     B (funkcja estetyczna);

•     C (funkcja pielęgnacyjna).

Organ nie kwestionuje przy tym medycznego charakteru A, gdyż Spółka poparła ten fakt stosowną dokumentacją. Jednak nie można nie zauważyć, że drugi z elementów „zestawu”, tj. B, mimo deklaracji Spółki co do jego niezbędności w osiągnięciu lepszego efektu terapeutycznego A, będzie – w ocenie organu – zaspokajał samodzielną potrzebę konsumenta o innym charakterze, tj. przede wszystkim estetycznym, tak jak inne (zwykłe) (...).

Z analizowanego powyżej orzecznictwa TSUE wynika, że element pomocniczy nie może stanowić dla klienta celu samego w sobie. Tymczasem z opisu zawartego we wniosku wynika, że B daje „natychmiastowy efekt maskujący”, umożliwia (...), zwiększa komfort psychiczny użytkownika. Można więc twierdzić, że część klientów kupi „zestaw” nie tylko po to, aby leczyć (...), ale również po to, aby (...). W takim ujęciu B nie jest wyłącznie środkiem do korzystania z A, lecz realizuje własny cel konsumenta.

W orzecznictwie TSUE często akcentuje się również funkcjonalny związek między elementami świadczenia. Jednak w analizowanym stanie faktycznym w zakresie leczenia (...) A działa samodzielnie. Leczenie może być prowadzone bez B, a sam B nie zwiększa bezpośrednio skuteczności terapeutycznej A. Wręcz przeciwnie, przed każdą kolejną aplikacją A B należy usunąć. To oznacza, że B nie uczestniczy w samym procesie leczenia. Można więc zasadnie twierdzić, że nie jest on konieczny do osiągnięcia efektu terapeutycznego.

Takiego podejścia nie mogą zmienić wyjątkowe właściwości przypisywane przez Spółkę B. Spółka zadeklarowała bowiem we wniosku, że „Ma on (…) charakter specjalistyczny. Z jednej strony maskuje (...), z drugiej umożliwia (...). Cecha ta nie występuje w standardowych (...)”.

Koresponduje to z informacjami wynikającymi z dokumentów załączonych do wniosku. B zawiera bowiem specjalny składnik, tj. (...), który (...).

Równolegle jednak we wniosku Spółka oświadczyła, że B nakłada się opcjonalnie (cytat: „w razie potrzeby”) oraz że „(…) B można stosować również na zdrowe (…)”. Zatem sam B, nie negując tego, że nałożony na (...) może dawać efekt „(...)”, nie jest niezbędny do skutecznej kuracji prowadzonej za pomocą A. A zadziała bez B, który – co wynika wprost z oświadczeń Spółki – nie jest wyrobem medycznym. Najlepsza „(...)” będzie miała miejsce wówczas, gdy żaden (...) nie zostanie nałożony na (...) w trakcie kuracji A. Nawet B określany jako „(...)” niewątpliwie (...), która może w pewnym stopniu zmniejszać skuteczność działania A w porównaniu z pozostawieniem (...) bez żadnego B.

Z wniosku wynika, że „zestaw” będzie oferowany do sprzedaży z przeznaczeniem „do leczenia i (...)”. Już to samo w sobie wskazuje na realizację dwóch odrębnych celów, tj. leczenia (...). Jeżeli produkt zaspokaja dwa niezależne potrzeby konsumenta, to nie da się wykazać istnienia jednego dominującego świadczenia.

W typowych świadczeniach kompleksowych element pomocniczy ma zwykle znaczenie ekonomiczne wyraźnie mniejsze od głównego. W analizowanym przypadku natomiast wartość B jest niemal równa wartości A, skoro różnica w ich wartościowym udziale w „zestawie” wynosi jedynie (...) punktu procentowego. Trudno zatem uznać za pomocniczy składnik odpowiadający za prawie połowę wartości ekonomicznej całego „zestawu”.

W ocenie organu również C jako element „zestawu” nie tworzą tzw. świadczenia kompleksowego w relacji do innych elementów tego „zestawu”. C są bowiem wyrobem ogólnodostępnym na rynku. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby były specjalnie zaprojektowane dla potrzeb stosowania A. Klient może użyć dowolnego C dostępnego (dostępnych) na rynku z zachowaniem „reżimu jednorazowości”, aby (...). Oznacza to, że nie istnieje konieczny związek funkcjonalny między A a C opisanymi we wniosku.

Organ nie podważa przy tym argumentacji Spółki co do celu „zestawu”, a więc jako praktycznej (wygodnej) i funkcjonalnej całości, jaką mogą dostrzegać niektórzy nabywcy.

Jednak taki sposób postrzegania „zestawu” przez klientów nie musi wynikać wyłącznie z walorów użytkowych, lecz również z przyjętej przez Spółkę koncepcji marketingowej. Oferowanie poszczególnych elementów łącznie, ich wspólna prezentacja, opakowanie oraz sposób komunikacji handlowej służą wykreowaniu w świadomości odbiorcy przekonania, że tworzą one jedną, spójną i komplementarną całość. Z perspektywy marketingowej „zestaw” stanowi zatem nie tylko zbiór odrębnych produktów, lecz także określoną propozycję, której celem jest zwiększenie atrakcyjności oferty, ułatwienie decyzji zakupowej oraz podkreślenie wzajemnego funkcjonalnego związku między jej elementami. Zatem postrzeganie „zestawu” jako jednolitego rozwiązania jest – w ocenie organu – przede wszystkim efektem świadomie zastosowanych działań marketingowych. Nie musi się to jednak przekładać – jak organ wykazał powyżej – na skutek podatkowy w postaci wykreowania tzw. świadczenia kompleksowego.

Ponadto, zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały „zestaw”.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów, które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego”.

Ponadto, w wyroku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 562/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał cyt. „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego”.

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką VAT dostawy B oraz C, oferowanych przez Spółkę do sprzedaży łącznie z A, byłoby próbą nieuzasadnionego rozszerzenia stosowania preferencji.

Zatem biorąc pod uwagę zakres żądania Spółki, część opisową wniosku, przedstawione przez nią stanowisko w sprawie, jak również załączoną do niego dokumentację należy uznać, że B oraz C, to towary odrębne i niezależne od A, które nie mogą – wyłącznie z racji łącznej sprzedaży – być postrzegane jako elementy świadczenia kompleksowego.

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczy klasyfikacji jednego towaru, ani jednej usługi, ani też jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu), to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy. Tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Nie jest bowiem dopuszczalne wydanie decyzji w zakresie klasyfikacji kilku różnych towarów, usług (świadczeń), gdyż art. 42a pkt 2 powołanej ustawy nie przewiduje takiej możliwości.

W konsekwencji tutejszy organ – stosownie do treści art. 42g ust. 3 ustawy – zobligowany jest do odmowy wydania WIS.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie – zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy – należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).