Interpretacja 0115-KDST1-2.440.163.2025.3.MD

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775) – zwanej dalej ustawą – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 24 kwietnia 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 5 czerwca 2025 r. (data wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą:

· (...)

· komunikator (...)

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 24 kwietnia 2025 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą:

· (...),

· komunikator (...).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru w postaci urządzenia kardiologicznego (wyrobu medycznego) wraz z dodatkowym wyposażeniem w postaci komunikatora (...) przeznaczonego do stosowania z urządzeniem kardiologicznym.

Przedmiotem – wniosku jest zatem zestaw obejmujący urządzenie kardiologiczne – (...) z funkcją (...) razem z komunikatorem (...) (dalej również jako: „komunikator”).

X sp. z o.o. (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej działa na rynku polskim m.in. w roli dystrybutora produktów grupy X obejmujących m.in. wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych oraz pozostałe towary wspomagające działanie ww. wyrobów.

(...), Spółka dokonuje „kompleksowej” dostawy urządzenia kardiologicznego (m.in. (...), będącego przedmiotem wniosku) razem z ww. komunikatorem.

Zgodnie z przepisami art. 42b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361), przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową specyfikację towarów oraz argumentację potwierdzającą prawidłowość potraktowania dostawy zestawu tych produktów jako jednolitej czynności podlegającej opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT.

Wnioskodawca jako dystrybutor produktów X realizuje sprzedaż towarów na rzecz swoich klientów, tj. podmiotów prowadzących placówki medyczne oraz osób fizycznych wymagających (...).

Oferowane rozwiązanie z perspektywy klienta ma jednolity charakter, którego celem jest zapewnienie leczenia oraz ochrony zdrowia za pomocą:

– urządzenia kardiologicznego, (...);

– komunikatora, (...).

Z perspektywy klienta, celem zamówienia jest otrzymanie systemu urządzeń (…) w celu zapewnienia kompleksowej opieki medycznej.

W omawianym stanie faktycznym celem zamówienia nie jest sam komunikator, z uwagi na to, że bez połączenia z urządzeniem kardiologicznym (...) nie ma on żadnej funkcji dla klienta. Komunikatora można używać wyłącznie z urządzeniem kardiologicznym X.

Specyfikacja systemu komunikator (...)

(...)

Komunikator bez odpowiedniego urządzenia kardiologicznego, nie ma żadnego zastosowania dla klienta.

Komunikator „sam w sobie” nie jest wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1620).

Urządzenie kardiologiczne – (...)

(...) urządzenie przeznaczone dla pacjentów (...).

Urządzenie kardiologiczne umożliwia (...).

(...)

(...) spełnia wymogi i jest zgodny z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 r. Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) (dalej: Rozporządzenie 2017/745).

(...)

O wprowadzeniu wyrobu medycznego (...) do obrotu na terytorium Polski powiadomiony został Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Treść odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 maja 2025 r. o sygn. 0115-KDST1-2.440.163.2025.1.MD (dalej jako „Odpowiedź”).

(...)

Celem złożenia wniosku jest wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w procedurze właściwej dla Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS).

(...)

X w ramach świadczenia kompleksowego oferuje dostawę 2 towarów: (...) oraz (ii) Komunikatora. Zarówno (...) jak i (w teorii) Komunikator mogą być sprzedawane jako odrębne towary poza zestawem.

Jednakże, w praktyce:

· X w zdecydowanej większości przypadków oferuje Komunikator łącznie z urządzeniem kardiologicznym, ponieważ takie są również oczekiwania rynku (podmiotów prowadzących działalność leczniczą) w przypadku przetargów dokonywanych w trybie zamówień publicznych. Tam zaś X zobowiązany jest dopasować się do potrzeb i wymogów Zamawiającego – jest to nienegocjowane;

· sprzedaż Komunikatora samodzielnie następuje bardzo rzadko. Jak wskazano we Wniosku sam Komunikator, bez kompatybilnego urządzenia kardiologicznego X nie ma żadnej funkcji. Sprzedaż samego Komunikatora ma więc miejsce incydentalnie, w zasadzie tylko w przypadku podmiotów, które posiadają już urządzenia kardiologiczne X, które są kompatybilne z Komunikatorem. (...).

Należy jednak podkreślić, że zakup samego Komunikatora przez klienta X nie jest przedmiotem wniosku o WIS. Wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której X realizuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie (...) razem z Komunikatorem.

X sprzedaje swoje produkty podmiotom prowadzącym działalność leczniczą – przede wszystkim szpitalom. W wyniku transakcji między X a podmiotem leczniczym, podmiot leczniczy staje się właścicielem Komunikatora. X nie przenosi własności ww. urządzeń na pacjenta, ani nie zawiera umów z pacjentami w tym zakresie.

(...)

(...) jest (...) urządzeniem kardiologicznym (...).

Wyroby te:

(...)

Podsumowując, (...) posiada funkcje:

(...)

Urządzenie kardiologiczne umożliwia (...).

Urządzenie kardiologiczne działa (...).

Komunikator jest modułem do komunikacji, (...).

Dzięki połączeniu (...) z Komunikatorem lekarz ma możliwość (...).

(...)

(...)

W związku z faktem, że nie ma tu spójności w zakresie nomenklatury używanej w aktach prawnych, także X posłużył się określeniami potocznymi w tym zakresie.

Podsumowując jednak:

· w przypadku (...) urządzenia kardiologicznego – bez jednoczesnego wyposażenia pacjenta w Komunikator – urządzenia kardiologiczne będzie funkcjonować prawidłowo (zgodnie z zaprogramowanymi ustawieniami), jednakże całkowicie utraci możliwość (...) Brak Komunikatora uniemożliwia lekarzowi (...);

· Komunikator wspiera (...);

· opisana powyżej funkcjonalność:

(...)

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa urządzenia kardiologicznego, będącego wyrobem medycznym wraz z dodatkowym akcesorium w postaci komunikatora, który został specjalnie przeznaczony przez producenta do stosowania wraz z urządzeniem kardiologicznym, stanowi jedno złożone (kompleksowe) świadczenie.

W rezultacie powinno zostać opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla świadczenia podstawowego (dostawy wyrobu medycznego w postaci urządzenia kardiologicznego (...)), tj. powinno podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska

a) Kwalifikacja prawna urządzenia kardiologicznego

Jak wskazano wcześniej, (...) jest wyrobem medycznym.

Zgodnie z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT” ) stawką 8% VAT opodatkowane są – bez względu na CN (Nomenklaturę scaloną) – „wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”, w związku z czym kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonywana jest na gruncie przepisów odrębnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Rozporządzenia 2017/745 pojęcie „wyrób medyczny” oznacza „narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materia! lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

– wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,

– produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia 2017/745, wyroby – inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby – uznane za zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 Rozporządzenia 2017/745, przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu producenci przeprowadzają ocenę zgodności tego wyrobu, zgodnie z mającymi zastosowanie procedurami oceny zgodności określonymi w załącznikach IX-XI.

Uwzględniając powyższe, nie ulega żadnej wątpliwości, że urządzenia kardiologiczne dostarczane przez Spółkę mieszczą się w definicji wyrobów medycznych wskazanej w Rozporządzeniu 2017/745.

(...)

b) Szczegółowa analiza prawna

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Ponadto, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, gdy dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Charakter danego świadczenia należy również oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie (wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz na orzecznictwie NSA, polskie organy podatkowe (np. Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK), sformułowały następujące wnioski:

1. „Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot”.

Zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem świadczenie kompleksowe składa się z kombinacji różnych działań, które mają na celu realizację określonego celu – wykonania świadczenia głównego. Świadczenie uważa się za pomocnicze, jeżeli nie jest ono „celem samym w sobie”, ale służy do pełnej realizacji świadczenia głównego. Jeśli jednak w skład kompleksowego świadczenia wchodzą działania, które nie służą wyłącznie realizacji świadczenia głównego, lecz mogą mieć autonomiczny charakter, wówczas nie można ich włączać jako element świadczenia kompleksowego. Należy podkreślić, że chodzi tu nie tyle o teoretyczną możliwość wyodrębnienia świadczenia pomocniczego jako świadczenia autonomicznego, lecz o rzeczywistą możliwość określenia jego samodzielnego charakteru w kontekście konkretnej relacji między Spółką a jej klientami.

W kontekście powyższego – zdaniem Spółki – nie ulega wątpliwości, że dostawa Komunikatora stanowi element kompleksowego świadczenia, którego głównym przedmiotem jest sprzedaż urządzenia kardiologicznego – (...).

Oba te elementy bowiem łącznie zapewniają wykonanie podstawowego celu zamówienia klienta jakim jest uzyskanie systemu umożliwiającego (...).

Jak wskazano powyżej, korzystanie z komunikatora jest możliwe tylko w połączeniu z urządzeniem kardiologicznym.

Komunikator bez urządzenia kardiologicznego X jest urządzeniem bez żadnej funkcji i nieprzydatnym dla klienta. Komunikator przekazuje dane uzyskiwane z urządzenia kardiologicznego (...), natomiast korzystanie z urządzenia kardiologicznego bez komunikatora jest możliwe w ograniczonym zakresie, (...), co negatywnie wpływa na zapewnienie właściwego poziomu ochrony zdrowia.

Z perspektywy klienta nabycie komunikatora służy wykorzystaniu głównego przedmiotu zamówienia – urządzenia kardiologicznego (w opisywanym przypadku urządzenia (...)) zgodnie z przeznaczeniem zamierzonym przez klienta. Tym samym, rozdzielenie komunikatora i urządzenia kardiologicznego obiektywnie przyczyniłoby się do zmiany ich wartości z punktu widzenia nabywcy (placówki medycznej, bądź pacjenta). Z powyższego wynika również, że dostawa komunikatora ma dla nabywcy znaczenie jedynie wówczas, gdy można go połączyć z odpowiednim urządzeniem kardiologicznym X, gdyż w innym przypadku komunikator nie ma żadnej funkcji dla klienta.

c) Przykłady z orzecznictwa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

i. interpretacja ID: 626414, sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.758.2024.3.WH

Analogiczny stan faktyczny był analizowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji 626414 o sygnaturze: 0114-KDIP4-2.4012.758.2024.3.WH. W omawianej sprawie przedmiotem wniosku była dostawa m.in. systemu informatycznego (kwalifikowanego jako wyrób medyczny), usługa integracji systemu informatycznego, odpowiednie szkolenia oraz dostawa osprzętu dodatkowego (niezbędnego do działania przedmiotu dostawy), tj.:

a) Komputery klasy PC;

b) Ekrany - monitory do komputerów i serwerów;

c) Klawiatury i myszki;

d) Drukarki;

e) Osprzęt sieciowy - przełączniki, rutery, karty sieciowe, punkty dostępu (access point) f) UPS - urządzenie do podtrzymania napięcia;

f) Serwery;

g) Licencje z (...)- różne wersje, MS SQL server- różne wersje).

A więc podobnie jak w przedmiotowym stanie faktycznym dostarczany był wyrób medyczny wraz z dodatkowych osprzętem (w tym osprzętem sieciowym), który jest wymagany, aby wyrób medyczny był użyteczny dla klienta.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w następujący sposób:

Zatem mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że wszystkie świadczenia, które realizowane będą przez Państwa w ramach zamówienia na rzecz Zamawiającego, na które składać się będzie dostawa klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi stanowić będzie świadczenie złożone (kompleksowe). Jak wskazali Państwo, świadczenia wykonywane w ramach Zamówienia są ze sobą powiązane, a ich wykonanie wymaga fachowej wiedzy i doświadczenia, które Państwo posiadają. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych usług i towarów, wymienionych w specyfikacji warunków zamówienia, oddzielnie. Jak Państwo wskazali przykładowo samo nabycie usługi uruchomienia klinicznego systemu informatycznego, czy też jego integracji w miejscu jego instalacji, czy wreszcie nabycie samej usługi szkolenia, i serwisu których to wszystkich usług nie może zresztą w praktyce wykonać nikt poza Państwem jako podmiotem dokonującym dostawy systemu, nie ma dla Zamawiającego, żadnego gospodarczego uzasadnienia, jeśli nie będzie tym usługom towarzyszyło przede wszystkim nabycie samego systemu (przy czym to właśnie nabycie przez Zamawiającego systemu, stanowi biznesowe uzasadnienie dla nabycia pozostałych usług - sprawia że ich nabycie nabiera jakiegokolwiek ekonomicznego sensu). Podobnie zresztą jak nabycie samego sprzętu dodatkowego wymienionego przez Państwa, który to sprzęt bez kontekstu jaki nadaje mu całość transakcji (której głównym świadczeniem jest dostawa klinicznego systemu informatycznego), nie wnosi do działalności Zamawiającego żadnej dodatkowej wartości. [..]

W konsekwencji, opisane powyżej świadczenia na rzecz Zamawiającego, na które składała się będzie dostawa klinicznego systemu informatycznego wraz ze świadczeniami pomocniczymi stanowić będą świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa wyrobu medycznego stanowiącego kliniczny system informatyczny.

Należy podkreślić, że stan faktyczny analizowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powyższej sprawie jest od strony produktowej bardzo zbliżony do stanu faktycznego przedstawionego do oceny we wniosku. W obu sprawach głównym przedmiotem dostawy jest wyrób medyczny (odpowiednio system informatyczny i urządzenie kardiologicznie), który aby posiadać pełną funkcjonalność potrzebuje dodatkowego, niemedycznego osprzętu (odpowiednio m.in. osprzętu sieciowego w przypadku systemu oraz komunikatora w przypadku urządzenia kardiologicznego). Osprzęt ten w obu stanach faktycznych pełni nawet bardzo zbliżoną funkcję – umożliwienie (...).

W ocenie Spółki, nie ma więc wątpliwości, że wniosek, do którego słusznie doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie przedstawionej powyżej, powinien mieć zastosowanie także w niniejszym stanie faktycznym.

Zarówno w sprawie o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.758.2024.3.WH, jak i sprawie objętej wnioskiem nabycie samego osprzętu dodatkowego (komunikatora) nie wniesie do działalności klienta (podmiotu leczniczego, pacjenta) żadnej wartości, jeżeli nie nastąpi jednocześnie z dostawą głównego przedmiotu dostawy (urządzenia kardiologicznego X).

Komunikator jest akcesorium przewidzianym wyłącznie do działania razem z urządzeniem kardiologicznym X. Bez jego użycia urządzenie kardiologiczne nie jest w stanie spełnić wymagań klienta jakim jest (...). W konsekwencji należy uznać, że dostawa urządzenia kardiologicznego wraz ze świadczeniem pomocniczym (dostawą komunikatora) stanowić będą jedno świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa wyrobu medycznego (urządzenia kardiologicznego).

ii. interpretacja ID: 374213, sygnatura: 0114-KDIP4.4012.437.2018.1.EK

Podobny stan faktyczny był także analizowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji ID: 374213, o sygnaturze: 0114-KDIP4.4012.437.2018.1.EK.

W omawianej sprawie przedmiotem wniosku była dostawa ciekłego azotu 5.0 (gaz medyczny – kwalifikowany jako wyrób medyczny) oraz dzierżawa zbiorników związanych z dostawą tego wyrobu (produktów niemedycznych). A więc podobnie jak w przedmiotowym stanie faktycznym dostarczany był wyrób medyczny wraz z dodatkowym przedmiotem, który nie jest kwalifikowany jako wyrób medyczny, ale jest wymagany, aby spełnić świadczenie zamówione przez klienta.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w następujący sposób: „Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Z uwagi na powyżej cytowane przepisy oraz wyroki TSUE należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku koszty związane z dostawą gazów medycznych takie jak transport, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy winny być opodatkowane tą samą stawką podatku co dostawa ciekłego azotu medycznego 5,0 G. Również dzierżawa zbiorników na ciekły azot, która towarzyszy dostawom ciekłego azotu medycznego 5,0 G., która jest niezbędna, jak wynika z wniosku, dla wykonania dostawy wyrobu medycznego należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowany według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy ciekłego azotu medycznego”.

W tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również jednoznacznie podkreślił, że dostawa produktu niemedycznego, który jest wymagany do prawidłowego spełnienia świadczenia zw. z dostawą wyrobu medycznego, powinna być kwalifikowana jako świadczenie pomocnicze, które należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego i opodatkować 8% stawką VAT.

iii. WIS ID: 572997, sygnatura: 0115-KDST1-2.440.271.2023.4.JCB

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także w WIS, ID: 572997, sygnatura: 0115-KDST1-2.440.271.2023.4.JCB. W omawianej sprawie przedmiotem wniosku było świadczenie polegające na:

1) udostępnieniu aparatu X do wykonywania testów medycznych wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie,

2) zestaw składający się z następujących towarów:

a. materiał kontrolny A;

b. materiały eksploatacyjne: B, C, D, E;

c. materiały zużywalne: F;

d. odczynniki: G, H, I.

Również w tym przypadku wniosek obejmował dostawę wyrobu medycznego (aparatu X) wraz z innymi produktami (materiałami zużywalnymi), które nie stanowiły wyrobów medycznych, a więc stanu faktycznego analogicznego do tego opisywanego we wniosku.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w następujący sposób: „Reasumując uznać należy, że opisane czynności obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze. Przy czym – z uwagi na cel realizowany przez Wnioskodawcę – elementem dominującym analizowanego świadczenia kompleksowego będzie usługa polegająca udostępnianiu Aparatu do wykonywania testów medycznych na rzecz laboratorium medycznego, natomiast pozostałe czynności związane wykonaniem opisywanego świadczenia, tj. udzielenie licencji na oprogramowanie zainstalowane w Aparacie oraz dostawa towarów: materiał kontrolny, materiały eksploatacyjne, materiały zużywalne, odczynniki mają charakter pomocniczy, gdyż dla nabywcy nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. Aparatu do wykonania testów medycznych”.

Powyższe wnioski mają również zastosowanie w przedmiotowej sprawie – dostawa komunikatora dla klienta Spółki ma charakter całkowicie pomocniczy – jest to wyłącznie akcesorium, które umożliwia urządzeniu kardiologicznemu X osiągnąć pełną funkcjonalność polegającą na umożliwieniu (...).

W ocenie Spółki nie można uznać, że dostawa komunikatora „stanowi cel sam w sobie”, gdyż sam komunikator, bez urządzenia kardiologicznego, nie ma żadnej funkcji dla klienta.

d) Uwagi końcowe

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowy wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, którego podstawowym świadczeniem jest dostawa wyrobu medycznego (urządzenia kardiologicznego) w rozumieniu Rozporządzenia 2017/745, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto towar nie jest objęty stawką podatku 0% lub 5%, należy stwierdzić, że dostawa ww. towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jako że powyższa stawka będzie mieć zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, w ocenie Spółki także składnik świadczenia kompleksowego w postaci komunikatora będzie opodatkowany tą samą, tj. 8% stawką podatku.

Podsumowując, realizując sprzedaż towarów opisanych w stanie faktycznym, Spółka dokonuje na rzecz nabywców świadczenia kompleksowego, gdyż towary przedstawione w opisywanym wariancie są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (tj. z perspektywy klienta celem nabycia jest bowiem system składający się z urządzenia kardiologicznego oraz komunikatora, który umożliwia ochronę zdrowia oraz (...)).

Przy czym świadczeniem podstawowym jest dostawa urządzenia kardiologicznego, natomiast dostawa komunikatora, będącego wyposażeniem urządzenia kardiologicznego, ma charakter pomocniczy.

Te okoliczności – zdaniem Spółki – jednoznacznie wskazują, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i powinna w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 i poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Spółka załączyła do wniosku:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.) – zwanej dalej „Ordynacją podatkową” – postanowieniem z dnia 4 lipca 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.163.2025.2.MD tutejszy organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 7 lipca 2025 r. Spółka nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

a. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

b. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

c. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publicznoprywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wymienionych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego klasyfikację statystyczną niezbędną do m.in. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku można wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez podmiot legitymowany do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS, w tym przede wszystkim czy jest spełniony warunek wynikający z ww. art. 42b ust. 5 ustawy.

Powołany przepis wyznacza bowiem zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS, a tym samym wskazuje organowi podatkowemu przypadki, w których może dokonać klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które łącznie składają się na jedną czynność, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS, celem prawidłowego załatwienia sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego/planowanego przez danego wnioskodawcę.

Ten etap postępowania w sprawach o wydanie WIS, których przedmiotem jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi bowiem zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Jego wynikiem może być uznanie, że w sprawie występuje lub nie występuje świadczenie kompleksowe. Zatem rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie WIS jest przede wszystkim zbadanie charakteru świadczenia, a dopiero w kolejnym etapie klasyfikacja świadczenia.

W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o WIS został wniesiony przez podmiot uprawniony, tj. Spółkę, w kontekście jej wątpliwości co do stawki właściwej dla świadczeń opisanych we wniosku.

Niemniej żądanie, z którym na gruncie wniosku wystąpiła Spółka, wykracza poza dyspozycję powołanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy, ponieważ dotyczy więcej niż jednego towaru. Przy czym – wbrew opinii Spółki – na gruncie analizowanej sprawy nie występują przesłanki tzw. kompleksowości świadczeń.

Na gruncie niniejszej sprawy mamy – w ocenie Spółki – do czynienia z dwoma towarami, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż:

– w „Formularzu do wniosku WIS”, w poz. „Przedmiot wniosku” Spółka zaznaczyła kwadrat nr 3: „towar/y i/lub usługa/i”, w poz. „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” podała cyfrę 2, zaś w poz. „Klasyfikacja” zaznaczył kwadrat nr 1 – „dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług”;

– przedstawiła w tym zakresie obszerną argumentację popartą orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), orzecznictwem krajowego sądownictwa administracyjnego oraz orzecznictwem krajowych organów podatkowych (interpretacje indywidualne, wiążąca informacja stawkowa).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani regulacje dyrektyw prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji „świadczenia kompleksowego”. Niecelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie TSUE.

Jedną z podstawowych zasad stosowanych dla celów podatku od towarów i usług, jest zasada nakazująca traktowanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne. Reguła ta była wielokrotnie artykułowa w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová w sprawie C-432/15).

Powyższą zasadę potwierdziła także Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda.

Opinia ta zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE, a zatem posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. Powołana opinia zawiera istotne wskazówki, konieczne dla właściwego zrozumienia pojęcia „usługi złożonej”. Niemniej każda sprawa dotycząca świadczenia o charakterze kompleksowym powinna być rozstrzygana indywidualnie z uwzględnieniem charakteru przedmiotu świadczenia lub świadczeń, których dotyczy.

W pkt 15 i 16 opinii Rzecznik Generalna wskazała, że zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie, a w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wniosek ten wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

Natomiast w pkt 18 opinii Rzecznik Generalna wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

Z kolei w pkt 19 Rzecznik Generalna stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)”.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje”.

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r, Part Sernice Srl. w sprawie C-425/06). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV w sprawie C-41/04 oraz z dnia 4 października 2017 r, Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (por. wyrok z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services «UK» w sprawie C-153/17).

Ma to w pierwszej kolejności na celu ustalenie, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, lecz złożone z kilku lub więcej czynności. Następnym etapem jest ocena, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie i nie każdy zestaw towarów z zasady może stanowić świadczenie kompleksowe w świetle koncepcji świadczeń złożonych wypracowanej przez TSUE.

Na niektóre z omówionych orzeczeń TSUE Spółka powołała się w swojej argumentacji zawartej we wniosku. Jednak tezy wynikające z tych orzeczeń zastosowała błędnie.

Czynności (dostawy) obejmującej (...) oraz komunikator (...) (dalej jako „Komunikator”) nie można uznać dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług za – jak już było wspomniane powyżej – tzw. świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone albo niesamodzielne świadczenie pomocnicze). Samo ekonomiczne (bo urządzenia mają być sprzedawane w „zestawie”), czy nawet powiązanie funkcjonalne (bo takiego na gruncie sprawy w pewnym zakresie można się dopatrzeć, skoro oba urządzenia mogą ze sobą współpracować) ww. towarów nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich ocenianą z punktu widzenia nabywcy.

Wbrew temu co stwierdziła Spółka we wniosku, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów nie jest (nie będzie) działaniem sztucznym.

Wprawdzie we Wniosku Spółka oświadczyła, że:

(...)

Jednocześnie jednak Spółka oświadczyła we Wniosku, że:

(...)

W świetle zestawienia ww. stwierdzeń Spółki oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego można stwierdzić, że Urządzenie kardiologiczne spełnia wszystkie funkcje przewidziane przez producenta, tj. funkcje (...) bez konieczności sprzężenia go z Komunikatorem. Urządzenie kardiologiczne działa bowiem autonomicznie i do jego poprawnego działania zgodnie z przeznaczeniem nie jest konieczna komunikacja z czynnikiem zewnętrznym (np. via Komunikator). Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że może ono „utracić możliwość komunikacji się z lekarzem”, albowiem fabrycznie nie ma takiej funkcji.

Ponadto przeznaczeniem Komunikatora (...) nie jest ((...), a jedynie (...). Komunikator pełni zatem de facto funkcję (...).

Warto w tym miejscu przypomnieć, że według art. 2 pkt 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) ,,wyposażenie wyrobu medycznego” oznacza artykuł, który choć sam w sobie nie jest wyrobem medycznym, został przewidziany przez jego producenta do stosowania łącznie z co najmniej jednym określonym wyrobem medycznym specjalnie po to, by umożliwić używanie tego wyrobu medycznego zgodnie z jego przewidzianym zastosowaniem lub aby konkretnie i bezpośrednio wspomagać medyczną funkcjonalność tego wyrobu medycznego na potrzeby jego przewidzianego zastosowania.

Natomiast Spółka jednoznacznie wskazała, że Komunikator „sam w sobie” nie jest wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia.

(...)

Trzeba przy tym zauważyć, że Urządzenie kardiologiczne (jak wynika z instrukcji do niego): (...)

Oznacza to, że Komunikator nie jest urządzeniem niezbędnym do (...), gdyż dostępny jest inny kanał temu służący, tj. tzw. aplikacja mobilna zainstalowana na smartfonie lub tablecie (...).

(...)

Jednak z punktu widzenia podatku od towarów i usług (w tym dla potrzeb zastosowania obniżonej stawki VAT) nie można – na gruncie opisu świadczeń zaprezentowanych przez Spółkę – dopatrzeć się nierozerwalności w kontekście łącznej sprzedaży Urządzenia kardiologicznego oraz Komunikatora.

Organ nie podważa przy tym argumentacji Spółki co do celu danego zamówienia, a więc funkcjonalnej całości jaką może dostrzegać nabywca. Niemniej zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego”.

Ponadto, w wyroku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 562/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał cyt. „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego”.

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką VAT dostawy Komunikatora, oferowanego przez Spółkę do sprzedaży łącznie z Urządzeniem kardiologicznym, byłoby próbą nieuzasadnionego rozszerzenia stosowania preferencji.

Zatem biorąc pod uwagę zakres żądania Spółki, część opisową wniosku, przedstawione przez nią stanowisko w sprawie, jak również załączoną do niego dokumentację należy uznać, że Komunikator, to towar odrębny i niezależny od drugiego elementu „zestawu”, który nie może – wyłącznie z racji sprzedaży w ramach jednego zamówienia – być postrzegany jako element świadczenie kompleksowego.

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczy klasyfikacji jednego towaru, ani jednej usługi, ani też jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu), to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy. Tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Nie jest bowiem dopuszczalne wydanie decyzji w zakresie klasyfikacji kilku różnych towarów, usług (świadczeń), gdyż art. 42a pkt 2 powołanej ustawy nie przewiduje takiej możliwości.

W konsekwencji tutejszy organ – stosownie do treści art. art. 42g ust. 3 ustawy – zobligowany jest do odmowy wydania WIS.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wniesienia podania w formie innej niż wskazana w art. 168 § 1 pozostawia się je bez rozpatrzenia, bez obowiązku zawiadamiania o tym wnoszącego (art. 169 § 1b w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).