Interpretacja 0115-KDST1-2.440.186.2025.3.JCB

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 13 maja 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 2 lipca 2025 r. (data wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia obejmującego zestaw towarów „(...)”.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2025 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 lipca 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia obejmującego zestaw towarów „(...)”.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

X Sp. z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą lub Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi sprzedażą środków ochrony roślin.

Do środków ochrony roślin zaliczamy:

· fungicydy (przeciw chorobom grzybowym),

· herbicydy (przeciw chwastom),

· insektycydy (przeciw szkodnikom owadzim).

W asortymencie sprzedaży Wnioskodawcy znajdują się również adiuwanty.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie wiążącej informacji jest określenie stawki podatku VAT dla zastawu sprzedawanego przez Wnioskodawcę, w którym to zestawie znajdują się herbicydy (środki ochrony roślin) + adiuwanty. Chodzi konkretnie o zestaw produktów tj. herbicyd o nazwie A + adiuwant o nazwie B.

Poniżej zostanie przedstawiona charakterystyka obu produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w jednym zestawie.

Wnioskodawca zaznaczył, że produkty sprzedawane w omawianym zestawie kupuje od swoich dostawców także w takim samym zestawie.

Herbicyd jest chemicznym środkiem ochrony roślin stosowanym do zwalczania chwastów, które rosną w uprawie. (...).

Herbicydy są klasyfikowane w zależności od działania produktu. Można wyróżnić następujące rodzaje herbicydów: (...).

Niektóre herbicydy są selektywne i zabijają tylko niektóre gatunki roślin, podczas gdy inne są nieselektywne i zabijają praktycznie każdą roślinę. Z tego powodu należy zawsze zasięgać porady specjalisty ds. ochrony roślin na temat stosowania właściwego produktu i zawsze czytać etykietę przed jego użyciem.

Adiuwant (inaczej „wspomagacz”) to substancja pomocnicza dodawana do środków ochrony roślin (np. herbicydów, insektycydów lub fungicydów) w celu zwiększenia ich skuteczności.

Adiuwant nie zwalcza szkodników ani chwastów samodzielnie, ale:

• poprawia przyczepność cieczy roboczej do liści,

• ułatwia wnikanie środka do wnętrza rośliny,

• zwiększa odporność cieczy na spłukiwanie przez deszcz,

• stabilizuje mieszaninę, dzięki czemu działa dłużej i skuteczniej.

Adiuwanty mogą mieć różne formy, od płynów do proszków i emulsji. Ich skład zależy od rodzaju stosowanego preparatu chemicznego oraz zastosowania.

Przykłady adiuwantów:

• oleje roślinne lub mineralne - poprawiają rozprowadzanie cieczy.

• surfaktanty (środki powierzchniowo czynne) - zmniejszają napięcie powierzchniowe kropli.

• substancje anty-pieniące - zapobiegają tworzeniu się piany w opryskiwaczach.

Reasumując adiuwant działa jako „wspomagacz” dla oprysków, który sprawia, że działają lepiej, dłużej i dokładniej. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma sensu stosować adiuwantu samodzielnie, ponieważ:

• nie ma on działania ochronnego ani zwalczającego - nie zabija chwastów, owadów, grzybów ani nie nawozi roślin.

• jego rolą jest wspieranie działania innej substancji, np. herbicydu, insektycydu czy fungicydu.

• stosowanie samego adiuwanta to marnowanie oprysku i pieniędzy, bo roślina nie odniesie z tego praktycznie żadnej korzyści.

W związku z powyższymi właściwościami adiuwantów tj. faktem, iż są one substancją pomocniczą dodawaną do środków ochrony roślin Spółka sprzedaje je zawsze w zestawie ze środkami ochrony roślin, ponieważ samodzielnie żaden klient nie chciałby „do kupić”. Taka sytuacja powoduje, że Wnioskodawca zastanawia się czy sprzedając zestaw herbicyd (A) + adiuwant (B) można taką transakcję uznać, jako świadczenie złożone i w konsekwencji opodatkować jedną stawką podatku VAT przynależną do produktu głównego tj. herbicydu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej TSUE). Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone czynności złożone należy traktować jako czynność kompleksową, a kiedy jako odrębne czynności - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W celu rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z kilkoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy okoliczności faktycznych sprawy. Z przedstawionych informacji wynika, że Spółka sprzedaje zestaw składający się z herbicydu (A) + adiuwantu (B), z czego adiuwant jest tylko dodatkiem wspomagającym działanie herbicydu i sam w sobie bez herbicydu nie ma żadnego zastosowania. Innymi słowy adiuwant jest używany tylko, jako wspomagający dodatek do środków ochrony roślin, w tym herbicydu, będąc samodzielnie nie przydatnym. To herbicyd może być użyty samodzielnie jako środek ochrony roślin bez użycia adiuwantu ale odwrotna sytuacja jest wykluczona. Po prostu herbicyd jest produktem głównym a adiuwant pomocniczym i nie ma między nimi równorzędności, co potwierdzają fakty wskazane powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż omawianego zestawu towarów jest świadczeniem kompleksowym, w ramach, którego sprzedaż adiuwantu w zestawie ma wobec produktu głównego - herbicydu charakter pomocniczy, tzn. między produktem głównym w zestawie a pomocniczym występuje ścisły związek funkcjonalny, który powoduje, że sprzedaż produktu głównego bez produktów ubocznego jest „możliwa”. Tak, więc jeżeli przedmiotem dostawy jest zestaw dwóch produktów, między którymi zachodzi związek umożliwiający traktowanie go, jako jednej rzeczy w myśl art. 45 kodeksu cywilnego (zwanego dalej KC), w szczególności traktowanie produktu dodawanego jako część składową rzeczy albo przynależność, to można uznać, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 UVAT. Kwestia „przynależności”, która zdaniem Spółki ma miejsce w niniejszej sprawie jest określona w art. 51 § 1 KC, który ma następujące brzmienie „Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.” Dokładnie taka sytuacja ma miejsce w niższej sprawie gdzie adiuwant należy uznać za towar przynależny w rozumieniu art. 47 KC w odniesieniu do herbicydu. Jednemu z produktów składających się na zestaw można przypisać rolę dominującą (herbicyd) w tym zestawie, a drugi stanowi jego dopełnienie nie mając waloru samodzielności i w związku z tym dostawę tych towarów należy uznać za dostawę jednego towaru.

Z powyższego, zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (dostawa produktu głównego wraz z pomocniczym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla produktu głównego - herbicydu. Połączenie tych produktów w jeden zestaw jest ekonomicznie i gospodarczo słuszne, ponieważ adiuwant bez herbicydu nie może być sprzedawany samodzielnie, co wpływa na potraktowanie ww. świadczeń na gruncie przepisów UVAT jako jednego kompleksowego świadczenia, którego stawka VAT jest określona na podstawie stawki przynależnej towarowi głównemu tj. herbicydowi. W związku z tym, iż stawka podatku VAT dla produktu głównego - herbicydu wynosi 8%, to taką stawką podatku (8%) winna być opodatkowana sprzedaż przez Wnioskodawcę zestawu herbicyd (A) + adiuwant (B).

W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca udzielił m.in. następujących odpowiedzi:

Przedmiot wniosku: A + A.

Element 1 przedmiotu wniosku: A.

Skład surowcowy A: (...).

Funkcja A: A to herbicyd selektywny o działaniu układowym, stosowany nalistnie, w formie (...) do sporządzania zawiesiny wodnej (WG). Herbicyd zawiera (...) substancje czynne zaliczane do (...), co prowadzi do (...).

Opakowanie A: (...).

Element 2 przedmiotu wniosku: B.

Skład surowcowy B: (...).

Funkcja B: B to preparat w formie płynu, przeznaczony do łącznego stosowania ze środkami ochrony roślin, w celu poprawy ich skuteczności. (...).

Opakowanie B: (...)l.

Zestaw jest oferowany nabywcom jako całość, nie jest umieszczony w oddzielnym opakowaniu, a poszczególne elementy zestawu są także dostępne i można je kupić także osobno.

B jako adiuwant („wspomagacz”) sprzedawany w zestawie z herbicydem A poprawia działanie A dzięki (...), B zwiększa efektywność aplikacji preparatów ochrony roślin.

Cena detaliczna zestawu A + B to (...) PLN netto.

W Spółce produkty te nie są dostępne w sprzedaży poza zestawem.

Instrukcje stosowania dla produktów A i B w załączniku.

A Numer zezwolenia: zezwolenie MRiRW nr (...).

Data zezwolenia: (...) r.

B: wprowadzanie do obrotu adiuwantów i kondycjonerów wody nie wymaga zezwolenia.

A informacja o zezwoleniu do wprowadzeniu do obrotu znajduje się w załączonej karcie charakterystyki.

B: Nie wymaga zezwolenia na wprowadzenie do obrotu.

Elementy składowe zestawu A + B mogą być sprzedawane jako samodzielne produkty. B, jako adiuwant sprzedawany w zestawie z A. Poprawia działanie A dzięki (...), B zwiększa efektywność aplikacji preparatów ochrony roślin. Działa poprzez (...). A jako adiuwant stosowany samodzielnie nie ma sensu, ponieważ nie ma on działania ochronnego ani zwalczającego – nie zabija chwastów, owadów, grzybów ani nie nawozi roślin, jego rolą jest wspieranie działania innej substancji, np. herbicydu, insektycydu czy fungicydu, stosowanie samego adiuwanta to marnowanie oprysku i pieniędzy, bo roślina nie odniesie z tego praktycznie żadnej korzyści.

A i B są sprzedawane do Spółki przez producenta łącznie.

„Produkt” nie jest specjalnie etykietowany.

„Produkt” nie jest specjalnie pakowany.

Do uzupełnienia wniosku dołączono:

1) (...), w którym wskazano m.in.:

A

Środek przeznaczony do stosowania przez użytkowników profesjonalnych

Zawartość substancji czynnych: (...)

OPIS DZIAŁANIA

Herbicyd selektywny o działaniu układowym, stosowany nalistnie, w formie granulatu do sporządzania zawiesiny wodnej (WG).

(...).

(...).

(...).

2) (...), która zawiera m.in. poniższe informacje:

Nazwa handlowa: A

Zastosowanie: Herbicyd

SEKCJA 3: SKŁAD/INFORMACJA O SKŁADNIKACH

Mieszaniny

Charakterystyka chemiczna

(...) do sporządzania zawiesiny wodnej (WG)

(...)

3) (...), która zawiera m.in. poniższe informacje:

Nazwa handlowa: B

Zastosowanie: Adiuwant

SEKCJA 3: SKŁAD/INFORMACJA O SKŁADNIKACH

Mieszaniny

Charakterystyka chemiczna

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-2.440.186.2025.2.JCB z dnia 16 lipca 2025 r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 24 lipca 2025 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W dniu 13 maja 2025 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek Spółki, uzupełniony w dniu 2 lipca 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS).

Do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączono podpisany „Formularz do wniosku WIS”, w poz. „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 3: „towar/y i/lub usługa/i”, w poz. „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” podał liczbę 2, zaś w poz. „Klasyfikacja” zaznaczył kwadrat nr 1 – „dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług”.

Jednocześnie z przedstawionego opisu wynika, że grupa towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), obejmuje: herbicyd o nazwie A + adiuwant o nazwie B.

Powyższe zapisy wskazują, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch odrębnych towarów.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w kierunku ustalenia charakteru opisanych we wniosku czynności, tj. czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jak twierdzi Wnioskodawca, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jedno świadczenie złożone, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego świadczenia i stawki podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I‑9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT⁽⁶⁾. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi⁽⁷⁾ oraz art. 2⁽⁸⁾ dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu⁽⁹⁾”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne⁽¹⁰⁾. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT⁽¹¹⁾”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zdaniem organu towary wchodzące w skład zestawu „A + B” (dalej również: „zestaw”), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można uznać za jednolitą transakcję. Samo ekonomiczne powiązanie tych towarów nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich. Zarówno bowiem treść wniosku, jak i przedłożona dokumentacja, w tym:

· Karta charakterystyki dla A

· Karta charakterystyki dla B

wskazują, że towary objęte „zestawem” nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny.

Oceny tej nie zmienia fakt, że towary te są sprzedawane do Spółki przez producenta łącznie, oraz że „zestaw” jest oferowany nabywcom razem. Z udzielonej przez Wnioskodawcę odpowiedzi wynika, że zestaw nie jest specjalnie pakowany i etykietowany oraz każdy z produktów wchodzących w skład „zestawu” może być sprzedawany jako samodzielny produkt.

Wbrew temu co Wnioskodawca wskazuje w złożonym wniosku, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów nie jest (nie będzie) działaniem sztucznym.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Przesłanki te nie występują w niniejszej sprawie.

W analizowanym przypadku nie jest również spełnione kryterium niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu gospodarczego, jak wynika opisu sprawy herbicyd może być użyty samodzielnie jako środek ochrony roślin bez użycia adiuwantu, który jest tylko „wspomagaczem”. Zatem działanie nie jest uwarunkowane ich łącznym (kompleksowym) zastosowaniem. To nabywca (klient) decydować będzie czy towary użyje łącznie, czy też odrębnie.

Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylające dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 309, str. 1) (dalej jako: „rozporządzenia nr 1107/2009”).

I tak zgodnie z punktem (38) tego rozporządzenia, w celu zwiększenia skuteczności środka ochrony roślin mogą być stosowane adiuwanty. Należy zakazać wprowadzania ich do obrotu lub stosowania, w przypadku gdy zawierają zakazany składnik obojętny. Należy ustanowić zasady techniczne niezbędne do wydania zezwolenia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, adiuwantami są substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu.

Zatem, oba towary tj. środek ochrony roślin i adiuwant mogą być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonowania każdego z nich.

Oczywiście organ nie podważa argumentacji Wnioskodawcy co do funkcjonalnego celu sprzedaży zestawu (kompletu) produktów, a więc niepodzielnej całości jaką może dostrzegać nabywca. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji.

Dostawy takich towarów tj. środków ochrony roślin i adiuwantów mogą być obiektywnie podzielne i niezależne od siebie.

Ponadto w kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Z kolei jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 593/23 „(…) leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21). (…) Przedmiotem wniosku mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 42b ust. 5 ustawy o VAT).

Ustalenie przez organ, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki uzyskania WIS, nie może być podjęte w odniesieniu do części towarów opisywanych jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu z tej przyczyny nie jest możliwe kwalifikowanie jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu zbioru innego niż opisany przez wnioskodawcę. Rozważania organu dotyczące narzędzi sprzętowych dołączonych do zestawu odnoszą się do elementów wskazanych przez wnioskodawcę”.

Podsumowując, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, oferowanym jako „zestaw” składający się z dwóch produktów. Wchodzące w skład „zestawu” produkty nie są bowiem od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Tym samym produkty te nie powinny być ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS w trybie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 10b załącznika nr 3 do ustawy, preferencyjną 8% stawką podatku zostały objęte wyłącznie „Środki ochrony roślin, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2024 r. poz. 630)”.

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Raz jeszcze należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ani z jednym towarem, ani ze świadczeniem kompleksowym, lecz z wielością świadczeń (grupą towarów), z których każdy wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary nie mogą być klasyfikowane jako jeden towar lub świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru (danego elementu).

Ponownie należy zaznaczyć, że z powołanych na wstępie przepisów wynika, iż z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką.

Jak bowiem wskazuje brzmienie art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Wobec powyższego w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne towary lub różne usługi nieskładające się na świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W przedmiotowej sprawie – jak dowiedziono wyżej – jednym wnioskiem o wydanie WIS zostały objęte dwa towary, z których każdy może być przedmiotem odrębnego świadczenia.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w analizowanym przypadku towary będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy dwóch towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie odrębne towary, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego towaru odrębnie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).