Interpretacja 0115-KDST1-2.440.248.2025.3.JCB

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 czerwca 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 2 lipca i 11 sierpnia 2025 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia określonego jako „pakiet (...) dla pacjentów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2025 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 lipca i 11 sierpnia 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia określonego jako „pakiet (...) dla pacjentów (...).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

(...)

W ramach prowadzonej działalności (w celu zwiększenia przychodów) Wnioskodawca zawarł z Klientem (podmiot świadczący usługi medyczne) umowę, na podstawie której udostępnia do użytkowania sprzęt medyczny oraz dokonuje sprzedaży pakietów (...) (dalej: „pakiety (...)”), a także usług serwisu i konserwacji sprzętu medycznego. Udostępniony sprzęt medyczny może być wykorzystywany przez Klienta tylko z pakietami (...) dostarczonymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie przy zakupie przez Klienta (w danym okresie rozliczeniowym) określonej łącznej minimalnej wartości pakietów (...) i usług serwisu i konserwacji sprzętu medycznego, udostępnienie do użytkowania sprzętu medycznego następuje w sposób nieodpłatny.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie dostawa pakietów (...). Na pakiet (...) składają się materiały konieczne do sprawnego działania udostępnionego sprzętu medycznego i jego obsługi wraz z elementami, które należy wymienić po ich zużyciu podczas eksploatacji udostępnionego sprzętu medycznego. Pakiety (...) są podzielone na tzw. osobo dzień. Każdy pakiet (...) stanowi integralną całość konieczną do utrzymania prawidłowego działania sprzętu i odpowiedniej, wymaganej przepisami, opieki nad pacjentem.

Wszystkie elementy wchodzące w skład pakietu (...) stanową integralną całość pozwalającą na bezawaryjne użytkowanie udostępnionego sprzętu medycznego oraz są związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami obsługi, konserwacji i serwisowania udostępnionego sprzętu medycznego. Brak jakiegokolwiek elementu pakietu (...) może spowodować niepowetowane szkody w przypadku konieczności wymiany części lub uzupełnienia elementu w udostępnionym sprzęcie medycznym, w tym narażenie zdrowia i życia pacjenta korzystającego z udostępnionego sprzętu medycznego. Dla Klienta taki pakiet stanowi jeden kompletny produkt, konieczny do eksploatacji udostępnionego sprzętu medycznego.

Wnioskodawca, zgodnie z zawarta umową, oferuje do sprzedaży w ramach wydzielonych pakietów (...):

(...)

Powyższe pakiety (...) z wykazem materiałów stanowią Załącznik nr 2 do zawartej umowy.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest pakiet (...) dla pacjentów (...).

Zdecydowana większość towarów wchodzących w skład pakietu stanowi wyroby medyczne, których wymagania zostały określone w ustawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1620 ze zm.).

Sprzedawane wyroby oraz materiały eksploatacyjne dla placówki prowadzącej działalność leczniczą posiadają deklarację zgodności UE albo oświadczenia, o których mowa w art. 22 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (dalej: „Rozporządzenie”), oraz etykiety i instrukcje używania w języku polskim lub języku angielskim, z wyjątkiem informacji przeznaczonych dla pacjenta, które podaje się w języku polskim lub wyraża za pomocą zharmonizowanych symboli lub rozpoznawalnych kodów (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o wyrobach medycznych).

Ponadto, stanowią one materiały o szczególnych zastosowaniach medycznych w rozumieniu Rozporządzenia. W myśl tego Rozporządzenia wyrób medyczny oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi, do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawy o VAT”) stawce 8% podlegają wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od tego, czy są one sprzedawane na rzecz konsumentów czy przedsiębiorców albo też podmiotów zajmujących się leczeniem. Nie ma też znaczenia, jaki kod nomenklatury scalonej CN jest przyporządkowany do danego wyrobu.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji wyrobu medycznego, stąd zakwalifikowanie danego wyrobu do tej kategorii powinno być zatem dokonane na gruncie innych przepisów, tj. Rozporządzenia.

Zdecydowana większość wyrobów w ramach pakietów (...) posiada odpowiednie certyfikaty, jak również potwierdzają przeznaczenie danego produktu do zastosowania jako wyrób medyczny – zgodnie z wolą ich wytwórcy. Stanowią one odsetek ok. 95% całości wyrobów wchodzących w skład pakietu (...). Natomiast pojedyncze wyroby wchodzące w skład tych pakietów nie posiadają certyfikatów medycznych, stąd gdyby były sprzedawane oddzielnie (poza pakietem) to podlegałyby opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Poniższe towary wchodzące w skład pakietu (...) dla pacjentów (...) są wyrobami medycznymi na podstawie posiadanych certyfikatów:

(...)

Dwie pozycje wchodzące w skład ww. pakietu, tj. (...) – nie posiadają certyfikatu medycznego. Wprawdzie (...) są wyrobami medycznymi i posiadają certyfikat (Certyfikat MDR i Deklaracja Producenta – wyjaśniająca w której grupie znajdują się (...)), niemniej jednak na same (...) Wnioskodawca nie posiada certyfikatu.

Powyższy pakiet (...) składający się z ustalonych materiałów może nieznacznie się różnić w niektórych sytuacjach, w zależności od potrzeb pacjenta. Niemniej jednak cel i charakter pakietu pozostaje niezmienny i dotyczy bezpośredniej obsługi/eksploatacji sprzętu medycznego wykorzystywanego do opieki nad pacjentem, tj. cel leczniczy. Każdorazowo w skład pakietu wchodzą materiały posiadające certyfikaty medyczne, stanowiące 95% całości pakietu.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie ww. regulacji, obniżona stawka podatku VAT – w wysokości 8% – ma zastosowanie do całej dostawy pakietu (...). Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, w której w stosunku do niektórych elementów wchodzących w skład pakietu (...) zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT, to biorąc pod uwagę kompleksowy charakter tego świadczenia oraz jego ścisły związek z udostępnionym sprzętem medycznym, do dostawy całego pakietu (...) powinna znaleźć zastosowanie obniżona stawka VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednolite świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Analiza charakteru transakcji powinna zostać dokonana z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna stanowić podstawę do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zamiarem klienta wyrażonym w zawartej umowie z Wnioskodawcą jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci pakietu (...) składającego się z materiałów eksploatacyjnych, które są niezbędne do sprawnego działania udostępnionego sprzętu medycznego i jego obsługi wraz z elementami, które należy wymienić po ich zużyciu podczas eksploatacji udostępnionego sprzętu medycznego. Każdy pakiet (...) jest niezbędny do utrzymania prawidłowego działania sprzętu i odpowiedniej, wymaganej przepisami, opieki nad pacjentem.

Intencją klienta będącego placówką medyczną nie jest nabycie poszczególnych materiałów eksploatacyjnych oddzielnie, tj. przykładowo (...). Nabywanie materiałów eksploatacyjnych zestawionych kompleksowo w zależności od trybu opieki nad pacjentem (inwazyjna bądź nieinwazyjna) pozwala na zapewnienie kompletu niezbędnych materiałów eksploatacyjnych do obsługi danego pacjenta (w związku z udostępnionym w ramach umowy sprzętem medycznym).

Pakiet (...) jest sprzedawany jako jeden zestaw – zgodnie ze złożonym zamówieniem klienta (placówki medycznej) według aktualnych potrzeb pacjentów. Służy on do tego samego celu, jakim jest odpowiednia opieka nad pacjentem.

Ze względu na specyfikę opieki inwazyjnej bądź nieinwazyjnej nad pacjentem, jedynie łączne użycie wszystkich elementów pakietu (materiałów eksploatacyjnych) – poprzez sprawne działanie udostępnionego sprzętu medycznego i jego obsługi – zapewnia finalnie odpowiednią opiekę medyczną dla pacjenta. Pomiędzy wszystkimi materiałami wchodzącymi w skład pakietu zachodzi związek funkcjonalny i służą one w całości realizacji jednego celu z punktu widzenia nabywcy (zapewnienie właściwej opieki medycznej dla pacjenta).

Biorąc powyższe pod uwagę – w ocenie Wnioskodawcy – w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego głównym elementem jest dostawa wyrobów medycznych (zapewnienie niezbędnych materiałów eksploatacyjnych do udostępnionego sprzętu medycznego), natomiast pomocniczym elementem jest dostawa materiałów eksploatacyjnych, które nie posiadają statusu wyrobu medycznego, ale jednocześnie są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania udostępnionego sprzętu medycznego oraz zapewnienia właściwej opieki medycznej nad danym pacjentem.

W uzupełnieniu z dnia 11 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że w skład konkretnego „pakietu (...) dla pacjentów (...) wchodzą:

(...)

Wnioskodawca wskazuje, że każdy wyrób jest pakowany fabrycznie jednostkowo zaś całość jako pakiet (...) jest pakowana do zbiorczych kartonów.

Wnioskodawca wskazuje, iż towary te są przeznaczone do konkretnego sprzętu medycznego, tj.:

(...)

Opis poszczególnych elementów wchodzących w skład powyższego pakietu, wraz z przyporządkowaniem do sprzętu medycznego do którego są stosowane zostały przedstawione poniżej.

(...)

Do wniosku oraz uzupełnień dołączono:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-2.440.248.2025.2.JCB z dnia 05 września 2025 r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 08 września 2025 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W dniu 30 czerwca 2025 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), który dotyczył świadczenia określonego jako (...) (dalej również: „pakiet (...)”). Wniosek ten został uzupełniony w dniach 2 lipca i 11 sierpnia 2025 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w skład świadczenia wchodzą:

(...)

Jednocześnie z przedstawionego opisu wynika, że powyższe elementy, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), przeznaczone są do użycia ze sprzętem medycznym:

(...)

Powyższe zapisy wskazują, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla świadczenia kompleksowego składającego się z dwunastu odrębnych grup towarów.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, jak również treść wniosku, jego uzupełnień oraz załączoną dokumentację, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (w przedmiotowej sprawie – z poszczególnymi elementami pakietu (...)), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zauważyć należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych), to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zdaniem organu towary wchodzące w skład pakietu (...), razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oferowanie tych towarów w pakiecie nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich. Zarówno z treści wniosku oraz jego uzupełnień, jak i przedłożonej dokumentacji, wynika, że towary objęte pakietem (...) nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny.

Oceny tej nie zmienia fakt, że towary te są sprzedawane przez Wnioskodawcę łącznie i dla Klienta taki pakiet stanowi „jeden kompletny produkt”, konieczny do eksploatacji udostępnionego sprzętu medycznego. Nie ma znaczenia również, że towary wchodzące w skład pakietu (...) są pakowane do zbiorczych kartonów oraz, że została zawarta umowa o współpracy, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wskazanych pakietów (...).

Zdaniem organu, teoretycznie każdy z tych towarów – pomimo oferowania ich przez Wnioskodawcę łącznie - może być przedmiotem samodzielnej transakcji sprzedaży, bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Pomiędzy składnikami pakietu brak jest bowiem takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Wnioskodawca twierdzi, że na pakiet (...) składają się materiały konieczne do sprawnego działania udostępnionego sprzętu medycznego i jego obsługi wraz z elementami, które należy wymienić po ich zużyciu podczas eksploatacji udostępnionego sprzętu medycznego. Pakiety (...) są podzielone na tzw. osobo dzień. Każdy pakiet (...) stanowi integralną całość konieczną do utrzymania prawidłowego działania sprzętu i odpowiedniej, wymaganej przepisami, opieki nad pacjentem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie elementy wchodzące w skład pakietu (...) stanową integralną całość pozwalającą na bezawaryjne użytkowanie udostępnionego sprzętu medycznego oraz są związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami obsługi, konserwacji i serwisowania udostępnionego sprzętu medycznego. Brak jakiegokolwiek elementu pakietu (...) może spowodować niepowetowane szkody w przypadku konieczności wymiany części lub uzupełnienia elementu w udostępnionym sprzęcie medycznym, w tym narażenie zdrowia i życia pacjenta korzystającego z udostępnionego sprzętu medycznego. Dla Klienta taki pakiet stanowi jeden kompletny produkt, konieczny do eksploatacji udostępnionego sprzętu medycznego.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca wskazał jednak, że pakiet (...) składający się z ustalonych materiałów może nieznacznie się różnić w niektórych sytuacjach, w zależności od potrzeb pacjenta. Niemniej jednak cel i charakter pakietu pozostaje niezmienny i dotyczy bezpośredniej obsługi/eksploatacji sprzętu medycznego wykorzystywanego do opieki nad pacjentem, tj. cel leczniczy.

Zauważyć należy, że z przesłanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika, że zarówno poszczególne elementy wchodzące w skład pakietu (...), jak i sprzęt medyczny do którego są one przeznaczone, zostały wyprodukowane przez różnych producentów oraz były objęte odrębnymi procedurami oceny zgodności, w których brały udział różne jednostki notyfikowane. Część elementów pakietu (...) występuje w różnych rozmiarach i jest dedykowana dla osób dorosłych, ale są również takie które są adresowane dla dzieci. Tak samo część sprzętu, do którego są wykorzystywane materiały eksploatacyjne, jest dedykowana dla osób dorosłych.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, każdy wyrób jest pakowany fabrycznie jednostkowo. Oznaczać to może zatem, że każdy z produktów wchodzących w skład pakietu (...) może być sprzedawany jako samodzielny produkt. Poszczególne elementy pakietu (...), przykładowo (...), mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Trudno też w tym przypadku wyodrębnić element zasadniczy oraz elementy pomocnicze.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione elementy świadczenia są/mogą być przeznaczone tylko do użytku z (...), natomiast Wnioskodawca twierdzi, że są one przeznaczone do 6 urządzeń/sprzętów medycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, że (...) to jeden ze środków ochrony indywidualnej i stanowią podstawę ochrony w placówkach zdrowia, nie są one dedykowane tylko i wyłącznie do używania z określonym sprzętem/urządzeniem medycznym np. (...).

Powyższe wskazuje, że wbrew ocenie Wnioskodawcy, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów nie jest (nie będzie) działaniem sztucznym.

Jak wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Przesłanki te nie występują w niniejszej sprawie.

W analizowanym przypadku nie jest również spełnione kryterium niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu gospodarczego, jak bowiem wynika opisu sprawy poszczególne elementy pakietu (...) mogą być używane samodzielnie, na co wskazuje sposób pakowania tych produktów, są one już fabrycznie pakowane jednostkowo. Zatem działanie poszczególnych elementów nie jest uwarunkowane ich łącznym (kompleksowym) zastosowaniem.

Zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy, „Wszystkie elementy wchodzące w skład pakietu (...) stanową integralną całość pozwalającą na bezawaryjne użytkowanie udostępnionego sprzętu medycznego (...) Brak jakiegokolwiek elementu pakietu (...) może spowodować niepowetowane szkody w przypadku konieczności wymiany części lub uzupełnienia elementu w udostępnionym sprzęcie medycznym, w tym narażenie zdrowia i życia pacjenta korzystającego z udostępnionego sprzętu medycznego. Dla Klienta taki pakiet stanowi jeden kompletny produkt, konieczny do eksploatacji udostępnionego sprzętu medycznego”, „Pomiędzy wszystkimi materiałami wchodzącymi w skład pakietu zachodzi związek funkcjonalny i służą one w całości realizacji jednego celu z punktu widzenia nabywcy (zapewnienie właściwej opieki medycznej dla pacjenta).

Jednakże w ocenie organu, z treści wniosku, jak również z przesłanej dokumentacji, nie wynika konieczność łącznego stosowania produktów z pakietu. Przykładowo - materiały eksploatacyjne przeznaczone do (...) nie są niezbędne aby pacjent mógł korzystać z któregokolwiek z akcesoriów do (...). Zatem elementy przeznaczone do stosowania z (...) nie służą „lepszemu” skorzystaniu z materiałów dedykowanych do (...) i odwrotnie – akcesoria do (...) nie wpływają na użytkowanie materiałów do (...). Pomiędzy składnikami pakietu nie występuje związek funkcjonalny, ale odmienne jest też ich przeznaczenie. Z każdego z produktów można korzystać odrębnie (niezależnie), „według aktualnych potrzeb pacjentów” jak Wnioskodawca sam wskazał w treści wniosku.

Ponadto, jak już nadmieniono, towary z pakietu (...) odnoszą się jedynie do (...), natomiast klientowi udostępniane są także (...), dla których nie wymieniono żadnych materiałów eksploatacyjnych, co stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem Wnioskodawcy co do konieczności łącznego użycia wszystkich elementów pakietu dla funkcjonowania całego udostępnionego sprzętu medycznego.

Na marginesie warto zauważyć, że również pomiędzy udostępnionym klientowi sprzętem medycznym trudno dopatrzyć się ścisłego związku funkcjonalnego, ponieważ - pomimo tego, że jest udostępniony do opieki nad pacjentem (...) - różne jest przeznaczenie poszczególnych sprzętów, a działanie tych wyrobów (w ściśle określonym celu medycznym) może być realizowane niezależnie od siebie.

Oczywiście organ nie podważa argumentacji Wnioskodawcy co do „integralnej całości” jaką może dostrzegać nabywca, dokonując zamówienia pakietu (...) w oparciu o postanowienia umowne pomiędzy Stronami. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji.

Ponadto w kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Z kolei jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 593/23 „(…) leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21). (…) Przedmiotem wniosku mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 42b ust. 5 ustawy o VAT).

Ustalenie przez organ, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki uzyskania WIS, nie może być podjęte w odniesieniu do części towarów opisywanych jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu z tej przyczyny nie jest możliwe kwalifikowanie jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu zbioru innego niż opisany przez wnioskodawcę. Rozważania organu dotyczące narzędzi sprzętowych dołączonych do zestawu odnoszą się do elementów wskazanych przez wnioskodawcę”.

Podsumowując, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, oferowanym jako pakiet (...) składający się z dwunastu grup towarów. Wchodzące w skład pakietu (...) elementy nie są bowiem od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Tym samym produkty te nie powinny być ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS w trybie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, preferencyjną 8% stawką podatku zostały objęte wyłącznie „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że nawet w sytuacji posiadania przez wszystkie towary z pakietu statusu wyrobu medycznego dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie można uznać „pakietu” za świadczenie kompleksowe w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, ze względu na fakt, że poszczególne produkty – jak wykazano powyżej - nie są ze sobą powiązane w taki sposób, żeby stanowić w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość.

Raz jeszcze należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz z wielością świadczeń (grupą towarów), z których każdy wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary nie mogą być klasyfikowane jako świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru (danego elementu).

Ponownie należy zaznaczyć, że z powołanych na wstępie przepisów wynika, iż z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką.

Jak bowiem wskazuje brzmienie art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Wobec powyższego w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne towary lub różne usługi nieskładające się na świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W przedmiotowej sprawie – jak dowiedziono wyżej – jednym wnioskiem o wydanie WIS zostały objęte elementy pakietu (...), z których każdy może być przedmiotem odrębnego świadczenia.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w analizowanym przypadku towary będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).