Interpretacja 0115-KDST1-2.440.267.2025.3.MS

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późń. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 11 lipca 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego pismem z dnia 25 sierpnia 2025 r. (data wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia obejmującego zestaw towarów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia obejmującego zestaw towarów (...)

W treści wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący opis świadczenia.

1. (...)

W dniu (...) r. Minister Rolnictwa i Rozwoju wsi wydał zezwolenie nr (...) na wprowadzenie do obrotu środka do ochron roślin (...). W załączniku do ww. zezwolenia zawarto opis działania oraz warunki stosowania wskazanego środka ochrony roślin.

Opis działania: (...)

2. Adiuwant (...).

Opis działania: preparat (...) powoduje:

(...)

3. W przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie. W tym celu należy uwzględniać wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych jest przedmiotem wielu wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r., bowiem na przedstawionych w nim wskazówkach interpretacyjnych opierają się wszystkie wyroki ETS odnoszące się do kwestii usług kompleksowych.

W przywołanym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że po pierwsze każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należałoby uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń należałoby postrzegać jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli co najmniej dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Sądy administracyjne stosują wynikające z orzeczeń ETS przesłanki interpretacyjne, z których wynika, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, a rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT.

(...) jest adiuwantem (wspomagaczem olejowym), tj. preparatem wspomagającym w formie płynu, przeznaczonym do łącznego stosowania z (...) (herbicydem).

W ramach sprzedaży wykonywanej przez Spółkę, adiuwant (...) nie występuje jako produkt dystrybuowany samodzielnie tj. sprzedawany jest wyłącznie w zestawach z (...) opodatkowanym stawką 8% VAT. Spółka nabywa gotowe już zestawy od zagranicznego dostawcy, nie łączy zatem obu produktów we własnym zakresie.

W ramach sprzedaży wykonywanej przez spółkę, adiuwant (...) nie występuje jako produkt dystrybuowany samodzielnie tj. sprzedawany jest wyłącznie w zestawach z (...) opodatkowanym stawką 8% VAT. Adiuwant (...)jest sprzedawany wyłącznie z (...), gdyż nie może być stosowany samodzielnie. Wynika to z tego, że jego samodzielne zastosowanie nie ma żadnego sensu biologicznego. Może on być, bowiem stosowany wyłącznie jako środek mający na celu prawidłowe zastosowanie (...), adiuwant (...) ma bowiem właściwości (...), co warunkuje uzyskanie wysokiej skuteczności stosowania danego herbicydu.

Zastosowanie adiuwanta (...) powoduje, (...). Oznacza to, że adiuwant (...) wraz z herbicydami łączy biologiczna współzależność.

Nie jest możliwe efektywne wykorzystanie substancji czynnych herbicydu zgodnie z ich przeznaczeniem bez odpowiedniego wspomagania umożliwiającego substancji czynnej wniknięcie do rośliny. Takie wspomaganie zapewnia adiuwant (...), który umożliwia efektywne, zgodne z przeznaczeniem zastosowanie herbicydu, co pozwala uniknąć negatywnego wpływu na środowisko.

W rezultacie, pomiędzy adiuwantem (...) i (...), z którym jest sprzedawany zachodzi trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty te, wchodzące w skład zestawu, mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem. Jednocześnie, związek adiuwantu (...) z (...), z którymi jest stosowany jest tak ścisły, że może być stosowany wyłącznie razem z nimi, jako produkt wspomagający. Nie może być stosowany samodzielnie, gdyż nie wykazuje właściwości uzasadniających jego użycie (nie wykazuje on właściwości chwastobójczych).

We wszystkich przypadkach, gdy adiuwant (...) jest łączony z herbicydami brak jest jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby zrezygnowanie z zastosowania adiuwanta (...) w odniesieniu do herbicydów. Adiuwant wpływa bezpośrednio na efektywność stosowania herbicydu i wspomagaj ochronę roślin poprzez zapewnienie bardziej efektywnego herbicydu. Samoistne stosowanie adiuwanta jest pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin.

Samodzielne zastosowanie herbicydu tj. bez adiuwanta (...) - środka umożliwiającego jego właściwą aplikację, powodowałoby brak właściwej, wymaganej skuteczności działania herbicydu. W rezultacie – w ocenie Wnioskodawcy - oba produkty nie mogą być stosowane inaczej niż w zestawie.

Według Wnioskodawcy - w przedmiotowej sprawie - istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów.

W konsekwencji Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku sprzedaży zestawów składających się z (...) oraz adiuwanta (...), istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem.

W rozpatrywanym przypadku - w ocenie Wnioskodawcy - mamy zatem do czynienia z jednolitym świadczeniem, w którym dwa produkty są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest herbicyd.

(...)

W karcie charakterystyki adiuwantu (...) wskazano jego skład jako:

(...)

Produkt jest oferowany do sprzedaży zgodnie z opisem: (...).

Firma (...) kupuje od producenta „pack” w jednej cenie za obydwa produkty, nie dokonuje ich oddzielnego zakupu; Spółka nie zna cen jednostkowych poszczególnych produktów tworzących Zestaw. W cenniku dla klientów, firma (...) również oferuje pack w jednej cenie dla kartonu zbiorczego, czyli cenę za 1 sztukę. Na fakturze będzie również podany opis produktu: (...) i cena za Zestaw.

(...) Instrukcje stosowania nie zawierają informacji na temat stosowania produktów tworzących „pack odrębnie”.

Adiuwant (...) wspomaga (...). Powoduje (...).

Wnioskodawca wskazał, że zależność pomiędzy produktami została opisana szczegółowo we wniosku (...).

W rezultacie – zdaniem Wnioskodawcy - pomiędzy adiuwantem (...) i (...), z którym jest sprzedawany zachodzi trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty te, wchodzące w skład Zestawu, mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem. Jednocześnie, związek adiuwantu (...) z (...), z którymi jest stosowany jest tak ścisły, że może być stosowany wyłącznie razem z nimi, jako produkt wspomagający. Nie może być stosowany samodzielnie, gdyż nie wykazuje właściwości uzasadniających jego użycie (nie wykazuje on właściwości chwastobójczych).

We wszystkich przypadkach, gdy adiuwant (...) jest łączony z herbicydami brak jest jakichkolwiek przesłanek natury biologicznej lub ekonomicznej, które uzasadniałyby zrezygnowanie z zastosowania adiuwanta (...) w odniesieniu do herbicydów. Adiuwant wpływa bezpośrednio na efektywność stosowania herbicydu i wspomaga ochronę roślin poprzez zapewnienie bardziej efektywnego herbicydu. Samoistne stosowanie adiuwanta jest pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin.

Samodzielne zastosowanie herbicydu tj. bez adiuwanta (...) - środka umożliwiającego jego właściwą aplikację, powodowałoby brak właściwej, wymaganej skuteczności działania herbicydu. W rezultacie, oba produkty nie mogą być stosowane inaczej niż w Zestawie.

(...) jest oferowany do sprzedaży zawsze w „packu” z adiuwantem (...), zarówno przez Wnioskodawcę, jak i „przez producenta”.

Spółka (...) nie miała i nie ma możliwości zakupu od dostawcy/producenta (...) oraz adiuwantu (...) jako odrębnych towarów.

W odpowiedzi na pytanie organu „Czy adiuwant (...) może być stosowany z innymi środkami ochrony roślin niż (...)? - wskazano: „Spółka nie posiada wiedzy w tym zakresie. Producent sprzedaje i poleca (...) tylko z adiuwantem (...)”.

W odpowiedzi na pytanie organu „Czy (...) może być stosowany z innym adiuwantem niż (...)? – wskazano: (...). Preparat ten zatem można stosować z adiuwantami (...)

Do wniosku i jego uzupełnienia dołączono m.in.:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem znak 0115-KDST1-2.440.267.2025.2.MS z dnia 26 września 2025 r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 29 września 2025 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Treść art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy stanowi, że wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W dniu 11 lipca 2025 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek Spółki, uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS).

W załączniku do wniosku stanowiącym „Formularz do wniosku WIS”, w poz. „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 3: „towar/y i/lub usługa/i”, w poz. „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” podał liczbę 2, zaś w poz. „Klasyfikacja” zaznaczył kwadrat nr 1 – „dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług”.

Jednocześnie z przedstawionego opisu wynika, że grupa towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), obejmuje: (...).

Powyższe zapisy wskazują, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch odrębnych towarów.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w kierunku ustalenia charakteru opisanych we wniosku czynności, tj. czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jak twierdzi Wnioskodawca, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jedno świadczenie złożone, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego świadczenia i stawki podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zdaniem organu towary wchodzące w skład zestawu (...) (dalej również: „zestaw”), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można uznać za jednolitą transakcję. Powiązanie tych towarów nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich. Zarówno bowiem treść wniosku, jak i przedłożona dokumentacja, w tym:

(...)

wskazują, że towary objęte „zestawem” nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny.

Dodatkowo wskazać należy, że oba produkty są produkowane przez różnych producentów, co może oznaczać, że mogą być sprzedawane osobno. Producentem środka ochrony roślin (...) jest spółka (...), natomiast producentem (...) jest spółka (...).

Wbrew temu co Wnioskodawca wskazuje w złożonym wniosku, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów nie jest (nie będzie) działaniem sztucznym.

Oceny tej nie zmienia fakt, że towary te Wnioskodawca nabywa i sprzedaje łącznie.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Przesłanki te nie występują w niniejszej sprawie.

W analizowanym przypadku nie jest spełnione kryterium niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu gospodarczego, jak wynika z opisu sprawy są to artykuły o różnym zastosowaniu – (...) służy do (...) i ostatecznie może być użyty samodzielnie jako środek ochrony roślin.

Adiuwant jest substancją pomocniczą stosowaną do wzmacniania działania innego preparatu, np. (...), herbicydu.

Z karty charakterystyki produktu sporządzonej dla towaru (...) wynika, że jest to herbicyd, natomiast z oddzielnej karty charakterystyki sporządzonej dla towaru o nazwie (...) wynika, że produkt ten jest adiuwantem. (...)

Zatem ww. proces działania produktu (...) wskazuje, że działanie tych dwóch produktów (z „zestawu”) będących przedmiotem wniosku – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie jest uwarunkowane ich łącznym (kompleksowym) zastosowaniem. W zaleceniach wskazano wprawdzie możliwość zastosowania adiuwanta (...), ale ostatecznie to nabywca (klient) decydować będzie czy towary użyje łącznie, czy też odrębnie.

Ponadto w (...) wskazano na możliwość stosowania, poza (...), innego adiuwanta (...), co potwierdza tym samym, że adiuwant (...) może być stosowany z innym środkiem ochrony roślin.

Zatem (...) można stosować samodzielnie, natomiast adiuwant (...) można stosować również z innymi środkami ochrony roślin.

Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylające dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 309, str. 1) (dalej jako: „rozporządzenia nr 1107/2009”).

I tak zgodnie z punktem (38) tego rozporządzenia, w celu zwiększenia skuteczności środka ochrony roślin mogą być stosowane adiuwanty. Należy zakazać wprowadzania ich do obrotu lub stosowania, w przypadku gdy zawierają zakazany składnik obojętny. Należy ustanowić zasady techniczne niezbędne do wydania zezwolenia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, adiuwantami są substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu.

Zatem, oba towary tj. środek ochrony roślin i adiuwant mogą być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonowania każdego z nich.

Oczywiście organ nie podważa argumentacji Wnioskodawcy co do funkcjonalnego celu sprzedaży zestawu (kompletu) produktów, a więc niepodzielnej całości jaką może dostrzegać nabywca. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji.

Dostawy takich towarów tj. środków ochrony roślin i adiuwantów mogą być obiektywnie podzielne i niezależne od siebie.

Ponadto w kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Z kolei jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 593/23 „(…) leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21). (…) Przedmiotem wniosku mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 42b ust. 5 ustawy o VAT).

Ustalenie przez organ, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki uzyskania WIS, nie może być podjęte w odniesieniu do części towarów opisywanych jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu z tej przyczyny nie jest możliwe kwalifikowanie jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu zbioru innego niż opisany przez wnioskodawcę. Rozważania organu dotyczące narzędzi sprzętowych dołączonych do zestawu odnoszą się do elementów wskazanych przez wnioskodawcę”.

Podsumowując, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, oferowanym jako „zestaw” składający się z dwóch produktów. Wchodzące w skład „zestawu” produkty nie są bowiem od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Tym samym produkty te nie powinny być ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS w trybie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 10b załącznika nr 3 do ustawy, preferencyjną 8% stawką podatku zostały objęte wyłącznie „Środki ochrony roślin, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2024 r. poz. 630)”.

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Raz jeszcze należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ani z jednym towarem, ani ze świadczeniem kompleksowym, lecz z dwoma towarami, z których każdy wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary nie mogą być klasyfikowane jako jeden towar lub świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru (danego elementu).

Reasumując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy dwóch towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie odrębne towary, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego towaru odrębnie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).