Interpretacja 0115-KDST1-2.440.268.2024.7.MD

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uwzględniwszy decyzję z dnia 18 lutego 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.58.2024.3.AR uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 października 2024 r. nr 0115-KDST1-2.440.268.2024.3.MD i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 24 czerwca 2024 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 3 września 2024 r. oraz 11 kwietnia 2025 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą:

(...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2024 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 września 2024 r. oraz 11 kwietnia 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą:

(...)

Dotychczasowy przebieg postępowania

W wyniku analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku oraz przesłanych dokumentów w dniu 9 października 2024 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję znak 0115-KDST1-2.440.268.2024.3.MD, gdzie – na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.) – odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej, ponieważ przedmiotem wniosku było zdarzenie przeszłe.

Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 16 października 2024 r. Potwierdza to data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia z e-US.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 30 października 2024 r. Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 18 lutego 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.58.2024.3.AR uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji wskazał m.in., że:

„Biorąc pod uwagę zarzuty Strony i jednocześnie nawiązując do rozważań przedstawionych w niniejszej decyzji należy zauważyć, że Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej niewłaściwie zakończył prowadzone postępowanie bez oceny merytorycznej wniosku, podczas gdy prowadząc w 2023 r. postępowanie, oparte na analizie umowy nr (...), Organ wydał merytoryczne rozstrzygnięcie.

W tym miejscu Organ odwoławczy zaznacza, że Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania powinien zachować jednolitość procedowania spraw zwłaszcza bazujących na tym samym materiale dowodowym. Mając na uwadze sprawę zakończoną wskazanymi w niniejszej decyzji, jak i w odwołaniu, rozstrzygnięciami winien procedować sprawę w taki sam sposób, tzn. stosując jednolite zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej.

W analizowanej sprawie Organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego powinien zatem podjąć postępowanie zgodnie z żądaniem określonym we wniosku WIS-W i ustalić co jest jego przedmiotem, na potrzeby wydania adekwatnego rozstrzygnięcia w sprawie”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sklasyfikowana w PKD pod kodem 46. 46.Z. „Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych”.

Wnioskodawca jako wyspecjalizowany podmiot w zakresie obrotu wyrobami medycznymi – posiada odpowiednią wiedzę, jeśli chodzi m.in. o przeznaczenie, właściwości oraz obsługę tych wyrobów.

Odbiorcami dostarczanych wyrobów oraz usług towarzyszących tym dostawom są podmioty wykorzystujące powyższe wyroby do świadczenia usług zdrowotnych.

Wniosek dotyczy (...) systemu do (...). Elementy urządzenia opisano w załączniku.

Urządzenie to zostało dopuszczone do obrotu i używania jako wyrób medyczny w kraju, i miało to miejsce po raz pierwszy przed 26 maja 2021 r.

Wraz z tym urządzeniem dostarczane jest następujące wyposażenie, akcesoria i części:

(...)

Nie jest on wyrobem medycznym. Służy (...).

(...)

W odniesieniu do elementów wymienionych powyżej w pkt 1-4 Spółka wyjaśniła, co następuje:

a) są przeznaczone do stosowania z (...), w celu umożliwienia jego używania zgodnie z zastosowaniem;

b) nie są przeznaczone do tego, aby je wykorzystywać do innych celów (do pracy z innymi urządzeniami lub samodzielnie);

c) nie mają charakteru standardowych towarów dostępnych w obrocie, nie mogą być przedmiotem dostawy przez inny podmiot, użytkownik urządzenia może je bowiem nabyć tylko u autoryzowanego podmiotu (u Wnioskodawcy), używania takich akcesoriów nabytych u innych podmiotów wiązałoby się z utratą gwarancji, niemożnością serwisowania, a przede wszystkim takie działania uwalniałoby autoryzowany podmiot od odpowiedzialności za prawidłowe działanie urządzenia;

d) teoretycznie istnieje możliwość ich sprzedaży jako odrębne, jednostkowe towary, jednak ich zakup w innych celach niż współdziałanie z (...), czyniłby te towary bezużytecznymi.

Odbiorcami systemów (...) dostarczanych przez Spółkę są jednostki publicznej (...).

(...)

Z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1578/13 wynika, że aby uznać, iż wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego (że stanowi z nim świadczenie kompleksowe):

– powinno posiadać specjalne przeznaczenie wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym;

– nie może mieć charakteru standardowego towaru dostępnego w obrocie;

– nie może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego.

W tym miejscu zasadnym jest podkreślenie, że przedmiotowe (...) są produkowane na zlecenie (...), który jednocześnie testuje te (...) i określa ich przeznaczenie do zastosowania jako wyposażenie do (...).

(...) za pomocą urządzenia niewyposażonego w (...) byłby teoretycznie możliwy, takie jednak użycie tego urządzenia mogłoby prowadzić do sytuacji, w której powyższe zasady i standardy mogłyby nie zostać spełnione.

Zastosowanie tego (...) jest wymuszone obowiązującymi w Polsce zasadami i standardami dotyczącymi (...)

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W analizowanej sytuacji dostawa (...) nie może występować w obrocie gospodarczym niezależnie i nie może być wykonana przez dowolny inny podmiot.

Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym w Polsce podmiotem, aby dostarczać na rynek krajowy wyroby producenta systemów (...).

Zgodnie z zapisem w (...).

Oznacza to, że podłączanie niezalecanych przez producenta akcesoriów (…), może doprowadzić do nieprawidłowości w działaniu urządzenia. W odniesieniu do przedmiotowego (...) spełnione są więc przesłanki, o których była mowa w ww. wyroku NSA, a mianowicie, że (...) ten:

– specjalne przeznaczenie wytwórcy do stosowania (...);

– nie ma charakteru standardowego towaru dostępnego w obrocie;

– nie może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności systemu (...).

W załączniku nr 3 zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 13 wskazano bez względu na CN Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium RP.

Na mocy art. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek, i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby - inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby - uznane za zgodne z wymogami tego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

Z art. 120 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że od dnia 26 maja 2021 r. tracą ważność wszelkie publikacje notyfikacji dotyczące jednostek notyfikowanych zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG.

W myśl art. 120 ust. 2 powyższego rozporządzenia, certyfikaty wydane przez jednostki notyfikowane zgodnie z dyrektywami 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 25 maja 2017 r. pozostają ważne do końca okresu wskazanego w certyfikacie, z wyjątkiem certyfikatów wydanych zgodnie z załącznikiem 4 do dyrektywy 90/385/EWG lub załącznikiem IV do dyrektywy 93/42/EWG, które tracą ważność najpóźniej w dniu 27 maja 2022 r.

Z kolei w ust. 3 ww. artykułu stwierdza się, że na zasadzie odstępstwa od art. 5 oraz jeśli spełnione zostaną warunki określone w ust. 3c tego artykułu, wyroby, o których mowa w ust. 3a i 3b, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do dat określonych w tych ustępach.

Według art. 120 ust. 3a powyższego rozporządzenia, wyroby posiadające certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG, ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, mogą być wprowadzane do obrotu lub do używania do następujących dat:

a) dnia 31 grudnia 2027 r. w przypadku wszystkich wyrobów klasy III (…);

b) dnia 31 grudnia 2028 r. w przypadku wyrobów klasy IIb innych niż wyroby objęte lit. a), w przypadku wyrobów klasy Ila oraz w przypadku wyrobów klasy I wprowadzonych do obrotu w stanie sterylnym lub wyrobów klasy I o funkcji pomiarowej.

Jak wynika z (...) kopii Deklaracji Zgodności WE, przedmiotowe urządzenie, na podstawie załącznika IX do dyrektywy 93/42/EWG zostało zaklasyfikowane wg zasady 11 do Klasy IIb, a zestawy do jednorazowego użytku zostały zaklasyfikowane do Klasy 11b wg zasady 18.

Na urządzenie to został również wydany wymagany Certyfikat CE (…).

Urządzenie (...) stanowi więc wyrób medyczny w rozumieniu pozycji 13 załącznika nr 3 do Ustawy VAT, a co za tym idzie, objęte jest stawką 8%.

Dostawie ww. urządzenia towarzyszą następujące usługi:

– transport do nabywców wraz z ubezpieczeniem;

– instalacja wyrobów w placówkach nabywców, w tym podłączenie urządzeń do infrastruktury informatycznej klienta oraz

– przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń.

Czynności te obejmują dostawę środkiem transportu do wskazanego miejsca, wniesienie urządzenia do siedziby nabywcy, instalację (podłączenie) poszczególnych elementów i uruchomienie urządzenia – informacje dotyczące uruchamiania i użytkowania urządzenia zawarte są w załączonym Podręczniku operatora (...), gdzie szczegółowo opisano m. in. (...).

Przeszkolenie polega na instruktażu obsługi urządzenia w zakresie niezbędnym do tego, aby personel nabywcy potrafił użytkować urządzenie. Instalacja i uruchomienie urządzenia potwierdzane są stosownym protokołem przekazania-odbioru.

Spółka podkreśliła, że instalacja i przeszkolenie stanowią obligatoryjne elementy świadczenia, które Spółka jest zobowiązana zrealizować, co bezpośrednio wynika ze Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ). Ponieważ urządzenie jest wysokospecjalistyczne Spółka jest zobowiązana do wykonania tych czynności. Wymóg ten zawarty jest również w treści przykładowej umowy (pkt I.3).

Jak wynika z zapisów zawartych w przykładowej, załączonej do wniosku umowie, cena dostarczonego towaru wraz z usługami towarzyszącymi jest podana jako jedna wartość (brak rozbicia na poszczególne elementy). Obejmuje więc ona wartość urządzenia oraz koszty dostawy, instalacji i przeszkolenia.

Nie zawsze jednak dostawa towaru wraz z usługami towarzyszącymi jest wyceniana w jednej pozycji. Na życzenie klienta i zgodnie z wymaganiami SWZ (jeżeli takie są) następuje rozbicie ceny na poszczególne elementy składowe.

Przekładając powyższe na opisany we wniosku stan faktyczny, Spółka stwierdziła, co następuje.

Ad 1 – Czy u konsumenta występuje pojedyncza potrzeba?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego odbiorcami dostarczanych przez Wnioskodawcę wyrobów medycznych są podmioty wykorzystujące te wyroby do świadczenia usług zdrowotnych. Z ich perspektywy występuje jedna potrzeba, a mianowicie doprowadzenie do sytuacji, w której po dokonaniu dostawy tych wyrobów będą one mogły powyższe usługi realizować. Wszystkie elementy, a więc dostawa wyrobów medycznych, ich transport do placówki nabywcy i ubezpieczenie, instalacja tych wyrobów, ich podłączenie do infrastruktury informatycznej nabywcy oraz przeszkolenie personelu w zakresie ich obsługi, służą realizacji tej jednej, wskazanej wyżej potrzeby.

Ad 2 – Czy któreś ze świadczeń jest główne, zaś pozostałe pomocnicze?

W świetle orzecznictwa TSUE (np. z dnia 22.10.1998 r. sygn. akt C-308/96 i C-94/97 z dnia 27.10.2005 r. sygn. akt C-41/04, z 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07) świadczenie musi być uznane za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia głównego.

Jeśli chodzi o koszty transportu i ubezpieczenia wyrobów medycznych wysyłanych do placówki nabywcy, to należy wskazać na art. 29a ust. 6, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten ustanawia zatem regułę, zgodnie z którą koszty transportu i ubezpieczenia są doliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Niezależnie od powyższego zasadnym jest również zauważyć, że celem nabywcy jest kupno towaru z dostawą do wskazanego miejsca, a nie nabycie odrębnie usługi transportowej, czy ubezpieczeniowej. Stąd też, skoro Wnioskodawca realizuje ten cel, to nieuprawnionym byłoby rozdzielanie dostawy wyrobów medycznych od ich transportu (wraz z ubezpieczeniem) do placówki nabywcy.

Zakwalifikowanie danego zdarzenia gospodarczego składającego się z co najmniej dwóch elementów, jako jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) w świetle przepisów o podatku VAT, wiąże się z koniecznością ustalenia sposobu jego opodatkowania, co polega na rozstrzygnięciu, który z elementów świadczenia będzie miał znaczenie decydujące przy kwalifikacji świadczenia jako jednego przedmiotu podatku.

Stąd, w sytuacji, gdy na dane zdarzenie gospodarcze składa się wiele elementów, dzieli się je na świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, wobec tego głównego, czyli takie, które służą jego realizacji.

Badanie danego zdarzenia gospodarczego pod kątem zaliczenia go (lub nie) do świadczenia kompleksowego, powinno polegać na udzieleniu odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy u konsumenta występuje pojedyncza potrzeba?

2) czy któreś ze świadczeń jest główne, zaś pozostałe pomocnicze?

3) czy świadczeń nie można podzielić bez szkody dla ich jakości i charakteru?

4) czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, miałoby nadal sens dla odbiorcy?

Odpowiedzi „tak” na pierwsze trzy pytania oraz „nie” na ostatnie z nich wskazywać będą na to, że dostarczane świadczenia powinny być potraktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, będące jednym przedmiotem opodatkowania. Przy czym, relacja tych świadczeń jest taka, że transport i ubezpieczenie wyrobów jest pomocniczy wobec ich dostawy.

Odnosząc się do instalacji wyrobów medycznych w placówce nabywcy, zasadnym jest zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Przez „instalację” należy rozumieć „montowanie gdzieś urządzeń technicznych” (https://sjp.pwn.pl/). Instalacja wyrobów medycznych służy więc temu, aby zostały one doprowadzone w określonym miejscu do takiego stanu technicznego, który umożliwia ich bezpieczne wykorzystanie zgodne z przeznaczeniem. Brak takiej instalacji w praktyce uniemożliwiałby uruchomienie i używanie tych wyrobów. Przy czym w pojęciu instalacji, w ocenie Wnioskodawcy, mieści się również podłączenie urządzenia do systemu informatycznego nabywcy, czynność ta jest bowiem konieczna, aby dane z urządzenia migrowały do odpowiednich baz danych placówki świadczącej usługi medyczne.

Z uwagi na specyfikę wyrobów medycznych nie można pominąć przepisów odrębnych, a mianowicie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, wyrób medyczny powinien być m. in. właściwie dostarczony oraz prawidłowo zainstalowany, z kolei podmiot wykonujący działalność leczniczą oraz użytkownicy wyrobów wykorzystujący wyroby do działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumentację wykonanych instalacji.

Powyższe regulacje świadczą o tym, że prawidłowe zainstalowanie wyrobu medycznego jest nie tylko konieczne do tego, aby w ogóle go używać, ale jest też wymogiem wynikającym z przepisów odrębnych, który powinien być dodatkowo odpowiednio udokumentowany.

Z cytowanego wcześniej art. 63 ww. ustawy, wyrób medyczny powinien być utrzymywany oraz używany zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, a użytkownik wyrobu jest obowiązany do przestrzegania instrukcji używania wyrobu.

Przepis ten świadczy o tym, że na użytkowników wyrobów medycznych nałożono szczególne obowiązki, których realizacja nie byłaby możliwa, bez nabycia przez użytkowników umiejętności właściwego posługiwania się wyrobami medycznymi. Temu służy realizowane w związku z dostawą wyrobów medycznych przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi tych wyrobów.

W związku z powyższym, zarówno instalację dostarczanych wyrobów medycznych we wskazanym miejscu, jak i przeszkolenie użytkowników tych wyrobów, tak aby mogli oni je wykorzystywać, należy uznać za świadczenia pomocnicze wobec świadczenia głównego, jakim jest dostawa tych wyrobów do nabywcy.

Ad 3 – Czy świadczeń nie można podzielić bez szkody dla ich jakości i charakteru?

Co do transportu i ubezpieczenia, to jak wskazano wyżej, regułą jest, że koszty transportu i ubezpieczenia są doliczane do podstawy opodatkowania czynności głównej.

Skoro ustawodawca uznał, że transport i ubezpieczenie towarów stanowi świadczenie pomocnicze wobec ich dostawy, to wyodrębnianie ich i opodatkowywanie jako niezależnych od dostawy usług, przeczyłoby charakterowi całej transakcji.

Jak wskazano wyżej, instalacja wyrobu medycznego, jak i przeszkolenie osób, które mają te wyroby obsługiwać, są świadczeniami koniecznymi, aby cel dostawy, z perspektywy nabywcy, został zrealizowany. Bez nich bowiem samo dostarczenie wyrobu medycznego nie miałoby dla nabywcy sensu.

Tutaj należy podkreślić, że Wnioskodawca jako wyspecjalizowany podmiot w zakresie wyrobów medycznych, posiada odpowiednią wiedzę, jeśli chodzi o przeznaczenie, właściwości oraz obsługę dostarczanych wyrobów. Dlatego podział analizowanego świadczenia kompleksowego polegający na rozdzieleniu dostawy wyspecjalizowanego sprzętu, jakim są wyroby medyczne, od usługi ich instalacji, podłączenia do systemu informatycznego i przeszkolenia w zakresie ich obsługi, wywołałby szkodę dla jakości tych świadczeń oraz ich charakteru.

Ad 4 – Czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, miałoby nadal sens dla odbiorcy?

Wyświadczenie samej usługi transportowej wyrobów medycznych, byłoby ekonomicznie pozbawione sensu. Podobnie dostarczenie tych wyrobów medycznych bez ich instalacji w placówce odbiorcy, w tym podłączenia urządzenia do systemu informatycznego nabywcy i bez przeszkolenia w zakresie użytkowania tych wyrobów, również byłoby pozbawione sensu dla odbiorcy. Bez tych bowiem uzupełniających świadczeń, dostarczone wyroby byłyby bezużyteczne, nie mogłyby bowiem być wykorzystywane do świadczenia usług medycznych.

Świadczenie, na które składa się dostawa wyrobu medycznego, świadczenie usługi transportu tego wyrobu do nabywcy wraz z ubezpieczeniem, świadczenie usługi jego instalacji u nabywcy, w tym podłączenie urządzenia do systemu informatycznego nabywcy oraz świadczenie usługi przeszkolenia personelu nabywcy z obsługi tego wyrobu, stanowi świadczenie kompleksowe.

W interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-3.4012.182.2022.1.IG z dnia 25 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, że z punktu widzenia nabywcy jego celem jest nabycie nawozu, który zostanie dostarczony do wskazanego przez niego miejsca. Tym samym, transport nawozu służy jedynie zrealizowaniu świadczenia głównego jakim jest dostawa nawozu, a w związku z tym, nie powinien być rozpatrywany jako odrębne i niezależne świadczenie.

Podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1237/12-2/PR z dnia 14 marca 2013 r., gdzie stwierdzono, że dostawa wyrobu medycznego oraz jego instalacja (montaż) w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie.

Również NSA w wyroku dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt. I FSK 977/13 potwierdził, że rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny.

Odnośnie do usługi szkolenia, w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.254.2021.2.SP z dnia 13 sierpnia 2021 r. stwierdzono, że dostawa urządzenia może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu/instalacji.

Z kolei w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK z dnia 28 sierpnia 2020 r. wyrażono stanowisko, że wykonanie kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji, nadzorowanie montażu instalacji, a także szkolenie personelu, stanowi świadczenie kompleksowe. Świadczenie opisane w stanie faktycznym, na które składa się dostawa wyrobu medycznego (wraz z dodatkowym wyposażeniem), świadczenie usługi transportu tego wyrobu do nabywcy wraz z ubezpieczeniem, świadczenie usługi jego instalacji u nabywcy oraz świadczenie usługi przeszkolenia personelu nabywcy z obsługi tego wyrobu, stanowi świadczenie kompleksowe i tym samym powinno być ujmowane jako dostawa wyrobu medycznego.

Uwaga: dostawa urządzenia, którego dotyczy niniejszy wniosek (w innej jednak konfiguracji dotyczącej dodatkowych elementów) wraz z usługami towarzyszącymi dostawie tego urządzenia, była przedmiotem decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) oraz z dnia (...) r. nr (...).

Do wniosku dołączono m.in. następujące dokumenty:

(...)

Tutejszy organ po merytorycznej analizie treści wniosku oraz przesłanych załączników stwierdził konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez pozyskanie od Spółki dodatkowych informacji oraz dowodów/dokumentów umożliwiających dalsze procedowanie wniosku. W związku z tym, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a), art. 42b 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 3 września 2024 r. nr 0115-KDST1-2.440.268.2024.2.MD, wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania – przez:

(...)

W dniu 3 września 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie do tutejszego organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W treści uzupełnienia Spółka wyjaśniła, że:

(...)

W orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że stosownie do treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzje rozstrzygające „co do istoty” (tzw. materialne) to takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym, np. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, odmowa stwierdzenia nadpłaty, odroczenie terminu płatności podatku, itp. Decyzje „w inny sposób” kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne), są to decyzje jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego czy decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024).

Decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) odmówiła wydania Wiążącej Informacji Stawkowej, czyli jedynie zakończyła wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie wydania WIS. Nie była to więc decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawy, lecz decyzja w inny sposób kończąca postępowanie. O tym drugim rodzaju decyzji nie ma mowy w art. 42b ust. 8a Ustawy VAT.

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.268.2024.6.MD tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 15 kwietnia 2025 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego klasyfikację statystyczną niezbędną do m.in. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku można wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez podmiot legitymowany do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS, w tym przede wszystkim czy jest spełniony warunek wynikający z ww. art. 42b ust. 5 ustawy.

Powołany przepis wyznacza bowiem zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS, a tym samym wskazuje organowi podatkowemu przypadki, w których może dokonać klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które łącznie składają się na jedną czynność, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS, celem prawidłowego załatwienia sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez danego wnioskodawcę.

Ten etap postępowania w sprawach o wydanie WIS, których przedmiotem jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi bowiem zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Jego wynikiem może być uznanie, że w sprawie występuje lub nie występuje świadczenie kompleksowe. Zatem rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie WIS jest przede wszystkim zbadanie charakteru świadczenia, a dopiero w kolejnym etapie klasyfikacja świadczenia.

W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o WIS został wniesiony przez podmiot uprawniony, tj. Spółkę, w kontekście jej wątpliwości co do stawki właściwej dla świadczeń opisanych we wniosku.

Niemniej żądanie, z którym na gruncie wniosku Spółka wystąpiła, wykracza poza dyspozycję powołanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy, ponieważ dotyczy więcej niż jednego towaru. Przy czym na gruncie analizowanej sprawy nie występują przesłanki tzw. kompleksowości świadczeń, w stosunku do wszystkich elementów przedmiotu wniosku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani regulacje dyrektyw prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji „świadczenia kompleksowego”. Niecelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Jedną z podstawowych zasad stosowanych dla celów podatku od towarów i usług, jest zasada nakazująca traktowanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne. Reguła ta była wielokrotnie artykułowa w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová w sprawie C-432/15).

Powyższą zasadę potwierdziła także Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda.

Opinia ta zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE, a zatem posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. Powołana opinia zawiera istotne wskazówki, konieczne dla właściwego zrozumienia pojęcia „usługi złożonej”. Niemniej każda sprawa dotycząca świadczenia o charakterze kompleksowym powinna być rozstrzygana indywidualnie z uwzględnieniem charakteru przedmiotu świadczenia lub świadczeń, których dotyczy.

W pkt 15 i 16 opinii Rzecznik Generalna wskazała, że zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie, a w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wniosek ten wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

Natomiast w pkt 18 opinii Rzecznik Generalna rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

Z kolei w pkt 19 Rzecznik Generalna stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)”.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje”.

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r, Part Sernice Srl. w sprawie C-425/06). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV w sprawie C-41/04 oraz z dnia 4 października 2017 r, Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (por. wyrok z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services «UK» w sprawie C-153/17).

Ma to w pierwszej kolejności na celu ustalenie, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, lecz złożone z kilku lub więcej czynności. Następnym etapem jest ocena, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie i nie każdy zestaw towarów z zasady może stanowić świadczenie kompleksowe w świetle koncepcji świadczeń złożonych wypracowanej przez TSUE.

Tak też jest w analizowanym przypadku. Mimo bowiem tego, że następujące towary, tj.:

(...)

mogłyby razem stanowić jedno świadczenie (jako funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, że tworzą razem system (...)), to jednak towarzyszący im jeszcze jeden towar, tj. (...), nie może być już kwalifikowany jako element jednej złożonej czynności, podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy.

(...)

Na gruncie analizowanej sprawy nie można uznać, nawet mimo łączących strony postanowień umownych oraz dostarczenia (w pakiecie) wraz z systemem do (...) również (...), że elementy te są nierozerwalnie ze sobą związane. Zamawiający kupił systemu wraz z – jak to określono – „niezbędnymi akcesoriami i częściami”, jednak – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – ten dodatkowy element w postaci (...) nie jest na tyle niezbędny, aby Zamawiający nie mógł użytkować (...) zgodnie z przeznaczeniem.

Z dokumentów załączonych do wniosku o wydanie WIS dotyczących dostarczanych wyrobów stanowiących przedmiot zamówienia, tj. deklaracji zgodności WE wraz z załącznikami opisującymi modele sprzętu i produktów jednorazowego użytku, podręcznika operatora systemu (...), informacji dotyczącej kodu identyfikacyjnego UDI, wynika, że wyłącznie urządzenie (...). To właśnie te wyroby służą do wykonania procedury (...), czyli do wykonania konkretnej czynności medycznej.

Z treści (...) wynika natomiast jednoznacznie, że (...) jest wyposażeniem opcjonalnym. W ww. podręczniku, w części dotyczącej omówienia systemu (...), przedstawiono rysunek ukazujący główne elementy systemu. Nie pojawia się na nim (...). Odniesienie się do (...) zawarto w odrębnym, krótkim wpisie, z którego wynika, że: „Ten element wyposażenia dodatkowego nie jest wymagany do przeprowadzania procedury (...) przy użyciu systemu (...).

(...) jest odrębnym funkcjonalnie towarem, który służy do (...), a nie jest elementem warunkującym wykonanie czynności, do której przeznaczone są wymienione powyżej wyroby medyczne, tj. (...).

Organ nie podważa przy tym argumentacji Spółki co do celu zrealizowanego zamówienia, a więc funkcjonalnej całości jaką może dostrzegać Zamawiający. Niemniej zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego”.

Należy jeszcze dodatkowo zauważyć, że obowiązujące w Polsce zasady dotyczące (...) nie mogą stanowić skutecznej argumentacji przemawiającej za uznaniem (...) za wyrób tak ściśle powiązany z pozostałymi elementami omawianego zestawu sprzedażowego, że razem tworzą one świadczenie kompleksowe.

Zatem biorąc pod uwagę zakres żądania Spółki, część opisową wniosku, przedstawione przez nią stanowisko w sprawie, jak również załączoną do niego dokumentację należy uznać, że (...), to towar odrębny i niezależny od pozostałych elementów zestawu sprzedażowego oraz wykonywanych dodatkowo usług (transport do nabywców wraz z ubezpieczeniem, instalacja w placówkach nabywców, przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń), który nie może – wyłącznie z racji sprzedaży w ramach jednego zamówienia – być postrzegany jako element świadczenie kompleksowego.

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczy klasyfikacji jednego towaru, ani jednej usługi, ani też jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu), to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy. Tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Nie jest bowiem dopuszczalne wydanie decyzji w zakresie klasyfikacji kilku różnych towarów, usług (świadczeń), gdyż art. 42a pkt 2 powołanej ustawy nie przewiduje takiej możliwości.

W konsekwencji tutejszy organ – stosownie do treści art. art. 42g ust. 3 ustawy – zobligowany jest do odmowy wydania WIS.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.) – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wniesienia podania w innej formie pozostawia się je bez rozpatrzenia, bez obowiązku zawiadamiania o tym wnoszącego (art. 169 § 1b w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).