Interpretacja 0115-KDST1-2.440.269.2025.5.JCB

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 15 lipca 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 29 sierpnia, 8 września i 10 października 2025 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą: (...) wraz z integralnymi elementami systemu, (...) oraz montaż/instalacja, integracja z systemami Zamawiających, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji, oraz prace polegające na adaptacji pracowni - (...) oraz prace remontowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2025 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 sierpnia, 8 września i 10 października 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą: (...) wraz z integralnymi elementami systemu, (...) oraz montaż/instalacja, integracja z systemami Zamawiających, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji, oraz prace polegające na adaptacji pracowni - (...) oraz prace remontowe.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

(...) (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie sprzedaży sprzętu medycznego przeznaczonego do profesjonalnej opieki zdrowotnej.

Spółka uczestniczy w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, prowadzonych w trybie przetargów nieograniczonych, zgodnie z ustawą z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 ze zm., dalej: „Ustawa PZP”), w których zamawiającymi są podmioty wykonujące działalność leczniczą, w tym szpitale (dalej: „Zamawiający”). Przedmiotem zamówień jest zazwyczaj dostawa sprzętu medycznego oraz jego wyposażenia, fabrycznie nowego wraz montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie gwarancji. Sprzęt medyczny będący przedmiotem zamówień stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017 r. str. 1 ze zm.). Sprzęt medyczny jest dopuszczony do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: „ustawa o VAT”).

Spółka posiada pełną dokumentację potwierdzającą zgodność oferowanego sprzętu medycznego oraz jego wyposażenia stanowiącego wyrób medyczny z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności dysponuje Certyfikatem Systemu Zarządzania Jakością UE wydanym na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745, a także Deklaracją Zgodności oraz stosownym Powiadomieniem, co świadczy o spełnieniu wymogów dotyczących bezpieczeństwa i jakości wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terenie Unii Europejskiej oraz Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z warunkami przetargów, zazwyczaj dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem (sprzęt medyczny i wyroby nie będące sprzętem medycznym) obejmuje również jego:

a)  montaż/instalację;

b)  integrację z systemami Zamawiających;

c)  konfigurację i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych;

d)  szkolenie personelu;

e)  przeglądy i serwis w okresie gwarancji;

f)   (...);

g) układ (...) (dalej: „Świadczenia Dodatkowe”).

Poszczególne Świadczenia Dodatkowe stanowią osobne pozycje w formularzach asortymentowo-cenowych, które to formularze są załącznikiem do specyfikacji warunków zamówienia. Wyposażenie sprzętu medycznego może różnić się w zależności od przedmiotu zamówienia. Każdorazowo jednak, wyroby medyczne i niemedyczne stanowiące wyposażenie sprzętu medycznego są wskazywane jako osobne pozycje w formularzach asortymentowo-cenowych. Zgodnie z warunkami przetargów, oferta podmiotu ubiegającego się o udzielenie zamówienia musi obejmować całość zamówienia, zaś Zamawiający nie dopuszczają możliwości składania ofert częściowych. Oznacza to, że oferta podmiotu ubiegającego się o udzielenie zamówienia musi obejmować wszystkie pozycje wskazane w formularzach asortymentowo-cenowych. W przypadku złożenia oferty częściowej, będzie ona stanowić ofertę o treści niezgodnej z warunkami zamówienia i zostanie odrzucona na podstawie art. 226 ust. 1 pkt 5 ustawy PZP.

Odnosząc się do charakteru poszczególnych Świadczeń Dodatkowych, Spółka wskazała, że:

a)  montaż polega na (...).

b)  integracja z systemami Zamawiającego (...).

c)  w ramach konfiguracji, uruchomienia oraz testów specjalistycznych, (...).

d)  w ramach szkolenia personelu, (...).

e)  w ramach serwisu w okresie gwarancji, (...).

W przypadku wyboru oferty Spółki, z tytułu wykonania przedmiotu umowy (tj. dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie gwarancji), Spółka otrzyma wynagrodzenie określone w umowie z Zamawiającymi, na które oprócz kwoty należnej z tytułu dostawy sprzętu medycznego będzie składała się kwota należna z tytułu dostawy wyposażenia sprzętu medycznego oraz kwota należna z tytułu wykonania Świadczeń Dodatkowych.

Przedmiotem dostawy jest sprzęt medyczny wraz z wyposażeniem medycznym i niemedycznym oraz Świadczeniami Dodatkowymi, które będą niezbędne do wykorzystania sprzętu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Co istotne, opisane wyżej warunki przetargów są wyznaczone przez Zamawiających. Spółka nie ma wpływu zarówno na wymagany przez Zamawiających zakres zamówienia, jak i sposób jego rozliczenia.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest (...) (dalej: „Urządzenie” lub „(...)). Stanowi on sprzęt medyczny i zaawansowane urządzenie diagnostyczne (...). Spółka wskazała, że nie jest producentem danego urządzenia medycznego. Producentem są inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej. Przedmiotowy sprzęt medyczny został oznaczony unikalnym kodem identyfikacyjnym UDI (Unique Device Identification): (...) jest zaawansowanym urządzeniem diagnostycznym (...).

(...).

Spółka posiada certyfikat ISO (...) oraz certyfikat systemu zarządzania jakością zgodny z rozporządzeniem (UE) 2017/745, co potwierdza zgodność wyrobów medycznych z wymaganiami zasadniczymi. Certyfikaty te wydane są przez (...).

Informacje uzupełniające

W ramach informacji uzupełniających Spółka przedstawiła uzasadnienie dotyczące możliwości stosowania 8% stawki VAT do dostawy sprzętu medycznego oraz usługi montażu, integracji, konfiguracji, uruchomienia, testów, szkoleń oraz świadczeń serwisowych dotyczących sprzętu medycznego będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - jako elementów kompleksowej usługi obejmującej zarówno dostawę sprzętu medycznego, jak i sprzętu niemedycznego.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Świadczenie może zostać uznane za kompleksowe gdy składa się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do zrealizowania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, a jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność jest zatem traktowana jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeśli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego). Zarówno przepisy Ustawy o VAT, jak i przepisy dyrektyw w zakresie podatku VAT nie zawierają żadnych przepisów szczególnych dotyczących świadczeń kompleksowych. W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (por wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04). Aby dokonać prawidłowej klasyfikacji tego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności należy przede wszystkim ustalić jaki jest cel wszystkich wykonywanych czynności z punktu widzenia klienta. W przedmiotowej sprawie należy uznać, iż dostawa (...) (urządzenia) stanowi świadczenie kompleksowe, którego celem jest umożliwienie pełnoprawnego, bezpiecznego i zgodnego z przeznaczeniem użytkowania urządzenia przez nabywcę. W ramach takiego świadczenia samo dostarczenie (...) nie stanowi wartości samoistnej, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie szeregu niezbędnych czynności umożliwiających jego prawidłowe działanie w środowisku medycznym. Zgodnie z warunkami przetargów, zazwyczaj dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem (sprzęt medyczny i wyroby niebędące sprzętem medycznym) obejmuje również jego:

a)  montaż/instalację,

b)  integrację z systemami Zamawiających,

c)  konfigurację i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych,

d)  szkolenie personelu,

e)  przeglądy i serwis w okresie gwarancji,

f)   (...),

g)  układ (...).

Wszystkie powyższe czynności mają charakter nieodzowny - bez ich wykonania (...) nie może zostać skutecznie oddany do użytku lub być użytkowany w pełnym dostępnym zakresie. Szkolenia aplikacyjne realizowane są w okresie gwarancji. Po szkoleniu z obsługi, które odbywa się przed podpisaniem protokołu odbioru, (...) może być użytkowany, jednak nie w pełnym zakresie. Szkolenie aplikacyjne ma charakter zaawansowany i jest przeprowadzane m.in. po wprowadzeniu przez producenta aktualizacji oprogramowania. Do momentu podpisania protokołu przekazywana jest użytkownikowi wiedza podstawowa, natomiast w trakcie gwarancji odbywają się szkolenia aplikacyjne, które pozwalają lekarzom w pełni wykorzystać możliwości systemu podczas realizacji procedur medycznych. Co istotne - za wszystkie szkolenia Zamawiający wystawia jedną fakturę VAT po podpisaniu protokołu odbioru, a zatem de facto dokonuje zapłaty z góry również za szkolenia realizowane w okresie gwarancji (aplikacyjne oraz służące poprawie współpracy z serwisem). Montaż i instalacja są konieczne do fizycznego posadowienia urządzenia w miejscu jego pracy, zgodnie z wymaganiami technicznymi producenta. Integracja z systemami Zamawiającego stanowi podstawę funkcjonowania urządzenia (...) w strukturze informatycznej placówki medycznej. Konfiguracja oraz uruchomienie wraz z wykonaniem testów specjalistycznych są niezbędne, aby zweryfikować prawidłowość działania urządzenia i jego zgodność z wymogami medycznymi oraz bezpieczeństwem pacjenta. Szkolenie personelu medycznego w zakresie obsługi (...) stanowi warunek konieczny do rozpoczęcia użytkowania urządzenia - bez przeszkolenia użytkownicy nie byliby w stanie prawidłowo i bezpiecznie posługiwać się zaawansowanym technologicznie sprzętem, co mogłoby prowadzić do błędów diagnostycznych lub uszkodzenia urządzenia. Również okresowe przeglądy i serwis świadczone przez wyspecjalizowaną kadrę są niezbędne do zachowania pełnej funkcjonalności i zgodności z normami jakości oraz bezpieczeństwa, a także stanowią często warunek utrzymania ważności gwarancji producenta.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, że otrzymała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z dnia (...)  r., znak: (...) potwierdzającą prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeniami dodatkowymi stanowi świadczenie kompleksowe. DKIS w wydanej interpretacji wprost wskazał, że: Z „(...) mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że wszystkie świadczenia, które realizowane będą przez Państwa w ramach zamówień publicznych, na które składać się będzie dostawa sprzętu medycznego oraz jego wyposażenia fabrycznie nowego wraz montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem stanowić będzie świadczenie złożone (kompleksowe).

Z opisu sprawy wynika, że Zamawiający nie będzie mógł korzystać z tego sprzętu bez wykonania na jego rzecz Świadczeń Dodatkowych. Ponadto, z perspektywy Zamawiającego istotne jest nabycie wszystkich świadczeń będących przedmiotem zamówienia i nie jest on zainteresowany samoistnym nabyciem poszczególnych świadczeń”. Z „(...) opisane powyżej świadczenia na rzecz Zamawiającego, na które składała się będzie dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz jego montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem stanowią świadczenie kompleksowe, którego głównym świadczeniem będzie dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem”.

W tym zakresie, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że świadczeniem głównym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego jest dostawa sprzętu medycznego. W konsekwencji, Świadczenia Dodatkowe będą świadczeniami pomocniczymi w stosunku do świadczenia głównego. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż elementem dominującym w przedmiotowym świadczeniu jest dostawa urządzenia wraz z wszystkimi towarzyszącymi czynnościami, które są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, tworząc jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe. Czynności te, choć mogą być technicznie wyodrębnione, nie mają charakteru samodzielnego i służą wyłącznie realizacji świadczenia głównego, jakim jest skuteczne przekazanie urządzenia do użytku zgodnego z jego przeznaczeniem.

Podsumowanie kwestii wystąpienia świadczenia kompleksowego

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz opis świadczenia zawarty w niniejszym wniosku, Spółka wskazała, że wykonywane przez nią usługi polegające na dostawie, montażu oraz świadczenia usług dodatkowych związanych z urządzeniem - takich jak integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja, uruchomienie, szkolenie personelu oraz serwis gwarancyjny - są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną, nierozłączną całość (co potwierdził DKIS w powołanej wyżej interpretacji). Realizacja wszystkich tych elementów jest niezbędna do osiągnięcia celu, jakim jest przekazanie nabywcy kompletnie przygotowanego i w pełni funkcjonalnego systemu (...), gotowego do zastosowania w diagnostyce i leczeniu pacjentów. W związku z tym opisane świadczenie ma charakter kompleksowy, ponieważ dla nabywcy kluczowe jest, aby (...) został nie tylko dostarczony, ale przede wszystkim prawidłowo zainstalowany, skonfigurowany, zintegrowany, uruchomiony oraz aby personel został odpowiednio przeszkolony, a urządzenie objęte było serwisem gwarancyjnym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Stawkowej Wiążących Informacjach Stawkowych, tj. z dnia 14 lutego 2025 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.758.2024.3.WH, z dnia 27 października 2023 r., znak: 0115-KDST1-1.440.264.2022.8.AW.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22% (obecnie podniesiona do 23%). Dodatkowo Ustawa VAT przewiduje możliwość zastosowania preferencyjnych stawek. Jednakże ustawodawca przewidział szereg zwolnień i stawki obniżone dla określonych dostaw bądź świadczeń, m.in. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%". W poz. 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT wymieniono, bez względu na CN, wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE. L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE. L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Realizowane przez Spółkę kompleksowe świadczenie, obejmujące dostawę (...) - wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 - wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak montaż, konfiguracja urządzenia, integracja z systemami Zamawiającego oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi urządzenia, stanowi całość gospodarczą i funkcjonalną.

Usługi te są niezbędne dla prawidłowego i bezpiecznego użytkowania (...) zgodnie z jego przeznaczeniem medycznym. Bez wykonania tych czynności urządzenie nie mogłoby być w pełni funkcjonalne ani gotowe do zastosowania klinicznego, co podkreśla ich ścisłe powiązanie i nierozłączny charakter z dostawą samego urządzenia.

W związku z tym świadczenie to należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a nie jedynie dostawę urządzenia wraz z niezależnymi usługami opodatkowane jedną stawką VAT, która odpowiada stawce dla głównego świadczenia. Mając na uwadze wskazania załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie wyroby medyczne oraz związane z nimi usługi podlegają preferencyjnej, obniżonej stawce podatku VAT w wysokości 8%, realizowane przez Spółkę świadczenie kompleksowe spełnia warunki do zastosowania tej stawki.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w WIS wydawanych przez DKIS:

–    w piśmie z dnia 16 lipca 2024 r. znak: 0115-KDST1-1.440.136.2023.9.AW, organ wskazał, że „(...) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - fabrycznie nowego i kompletnego respiratora A. Natomiast wyposażenie oraz wykonywane w powiązaniu z dostawą towaru - respiratora dodatkowe czynności, tj. usługi transportu, montażu, uruchomienia oraz udzielenia niezbędnego szkolenia w zakresie obsługi aparatury medycznej wyznaczonemu personelowi, mają charakter pomocniczy, gdyż dla nabywcy nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W związku z tym, w dalszej części decyzji organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla towaru - respiratora A”;

–    w piśmie z dnia 27 października 2023 r. znak: 0115-KDST1-1.440.264.2022.8.AW, organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto produkt nie jest objęty stawką podatku 0% lub 5%, stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 145c ustawy. Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, a tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego (tj. usługi instalacji sprzętu, serwisu sprzętu w okresie gwarancji oraz szkolenia personelu) jest opodatkowany tą samą stawką podatku”.

Podsumowując, mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie Spółki przysługuje jej prawo zastosowania 8% stawki VAT dla świadczenia kompleksowego.

Spółka wskazała, że:

1)  Wyrobami medycznymi składającymi się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są:(...)

2)  Wyrobami niebędącymi sprzętem medycznym są:(...)

3)  Usługami składającymi się na świadczenie kompleksowe są:

a)  dostawa

b)  montaż/instalacja

c)   integracja z systemami Zamawiających

d)  konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych

e)  szkolenia personelu

f)   przeglądy i serwis w okresie gwarancji

Opis elementów świadczenia będącego przedmiotem wniosku:

(...)

2) Wyroby niemedyczne:

(...)

Spółka wskazała, że pomiędzy czynnościami/elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje ścisła zależność funkcjonalna i gospodarcza, która powoduje, że nie mogą one być wykonywane lub dostarczane odrębnie.

Podstawowym świadczeniem jest dostawa (...) jako wyrobu medycznego, natomiast wszystkie pozostałe czynności, takie jak montaż/instalacja, integracja z systemami zamawiającego, konfiguracja i uruchomienie wraz z testami specjalistycznymi, szkolenie personelu oraz serwis i przeglądy w okresie gwarancji stanowią elementy niezbędne i pomocnicze wobec tego świadczenia głównego. Bez ich wykonania urządzenie nie mogłoby zostać skutecznie oddane do użytku ani być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Kluczowym argumentem przemawiającym za kompleksowym charakterem świadczenia są warunki przetargów, w których uczestniczy Spółka. Zamawiający wymagają bowiem, aby oferta obejmowała całość zamówienia i nie dopuszczają możliwości składania ofert częściowych. Oznacza to, że z perspektywy nabywców wartość ekonomiczną przedstawia wyłącznie łączne nabycie (...) wraz ze wszystkimi świadczeniami dodatkowymi. Skoro nie jest dopuszczalne składanie ofert częściowych, to tym samym należy przyjąć, że „samoistne” nabycie poszczególnych czynności nie ma dla Zamawiającego żadnej wartości gospodarczej. Innymi słowy, z punktu widzenia nabywców liczy się jedynie gotowy do użycia system medyczny, a nie zestaw pojedynczych usług lub dostaw.

Spółka podkreśliła, że obowiązek zaoferowania pełnego zakresu zamówienia wynika wprost z przepisów PZP. Zgodnie z art. 226 ust. 1 pkt 5 ustawy PZP, zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli jej treść nie odpowiada warunkom zamówienia. Oznacza to, że złożenie oferty obejmującej wyłącznie część świadczeń (np. samą dostawę sprzętu bez usług instalacyjnych, szkoleń czy serwisu) skutkuje jej obligatoryjnym odrzuceniem. W praktyce więc zamówienie publiczne w tym obszarze musi być traktowane jako jedno, kompleksowe świadczenie – obejmujące zarówno dostawę sprzętu, jak i wszystkie czynności towarzyszące, niezbędne do jego uruchomienia i prawidłowego wykorzystania.

Zdaniem Spółki w konsekwencji należy przyjąć, że to właśnie przepisy PZP wymuszają traktowanie wszystkich czynności jako całości – nie tylko z ekonomicznego punktu widzenia, ale również formalnoprawnego. Zamawiający, konstruując Specyfikację Warunków Zamówienia, wskazuje precyzyjnie, że celem jest nabycie kompletnego systemu gotowego do pracy, a nie zestawu oddzielnych elementów. Spółka, składając ofertę, jest zobowiązana dostarczyć całość świadczenia, ponieważ inaczej jego oferta zostałaby uznana za niezgodną z Specyfikacją Warunków Zamówienia i odrzucona. Tym samym argument wynikający z ustawy PZP dodatkowo potwierdza, że świadczenie ma charakter kompleksowy i nie może być rozpatrywane w kategoriach pojedynczych, odrębnych dostaw czy usług.

Należy wskazać, iż kolejnym istotnym elementem jest funkcjonalność urządzenia. Sama dostawa sprzętu medycznego, bez jego instalacji, integracji, konfiguracji, uruchomienia oraz przeszkolenia personelu, nie pozwalałaby na wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem. (...) w stanie „niezainstalowanym” nie przedstawia dla Zamawiającego żadnej wartości użytkowej – nie mógłby on bowiem rozpocząć pracy ani być stosowany w diagnostyce. Dopiero łączne wykonanie świadczeń dodatkowych sprawia, że urządzenie staje się w pełni sprawne i gotowe do użytku. Podobnie, nabycie samych świadczeń dodatkowych w sytuacji gdy Zamawiający nie posiadałby odpowiedniego sprzętu byłoby całkowicie pozbawione sensu i nie miałoby żadnej wartości ekonomicznej.

W tym kontekście należy podkreślić, że konfiguracja i uruchomienie urządzenia obejmuje również wykonanie testów specjalistycznych i pomiarów, których celem jest potwierdzenie prawidłowego działania sprzętu zgodnie z wymogami producenta oraz standardami bezpieczeństwa. Dopiero pozytywne zakończenie tych testów umożliwia odbiór urządzenia i rozpoczęcie jego eksploatacji.

Ponadto, Zamawiający nie są zainteresowani nabywaniem świadczeń dodatkowych od innych podmiotów. Wynika to z faktu, że to właśnie Spółka, jako dostawca (...), posiada niezbędne zaplecze organizacyjne oraz wyspecjalizowaną wiedzę techniczną pozwalającą na prawidłowe przeprowadzenie montażu, instalacji, integracji, konfiguracji i uruchomienia urządzenia, a także zapewnienie jego serwisu. Wykonanie tych czynności przez inny podmiot byłoby nieefektywne, a często wręcz niemożliwe, ponieważ wymaga szczegółowej znajomości konstrukcji i specyfiki dostarczonego sprzętu. Należy zauważyć, że wykonanie tych czynności przez inny podmiot byłoby nieefektywne, a w wielu przypadkach wręcz niemożliwe, ponieważ wymaga szczegółowej znajomości konstrukcji i specyfiki danego sprzętu. Tym samym świadczenia dodatkowe „realizują się” naturalnie w ramach umowy zawartej ze Spółką i są nierozerwalnie związane z główną dostawą.

Na szczególną uwagę zasługuje szkolenie personelu. Spółka prowadzi szkolenia aplikacyjne z obsługi systemu (...), których ukończenie jest warunkiem odbioru zamówienia. Uczestnicy szkoleń otrzymują certyfikaty potwierdzające nabyte kompetencje. Dodatkowo, w okresie gwarancji mogą być organizowane dodatkowe szkolenia aplikacyjne, a także szkolenia techniczne dla pracowników obsługi technicznej zamawiającego, co usprawnia współpracę z serwisem i zapewnia bieżącą obsługę sprzętu. Szkolenia obejmują również pozostałe elementy wyposażenia (zarówno medyczne, jak i niemedyczne), które są niezbędne dla prawidłowego działania całego systemu.

Równie ważnym elementem świadczeń pomocniczych jest serwis i przeglądy gwarancyjne. Spółka zapewnia w tym zakresie m.in. dojazd serwisanta, wymianę części przewidzianych przez producenta, aktualizację oprogramowania oraz czynności kontrolne zgodnie z harmonogramem przeglądów. Dzięki temu zamawiający zyskuje pewność, że urządzenie przez cały okres gwarancji pozostaje w pełni sprawne technicznie i zgodne z wymaganiami producenta.

Spółka dodała, że wynagrodzenie obejmuje wszystkie elementy składające się na świadczenie kompleksowe – dostawę (...), wyposażenia oraz świadczenia dodatkowe. W zależności od warunków przetargu, Zamawiający dopuszczają różne warianty rozliczenia tej kwoty np. jednorazowo albo w transzach odpowiadających kolejnym etapom realizacji umowy.

Wszystkie powyższe elementy jednoznacznie potwierdzają, że świadczenia dodatkowe mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa (...). Są one nie tylko funkcjonalnie i ekonomicznie związane z tym świadczeniem, ale też nie mogą być w praktyce realizowane odrębnie. Zarówno interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzają, że czynności takie jak montaż, instalacja, konfiguracja, integracja, szkolenia czy serwis należy traktować jako świadczenia pomocnicze wobec dostawy wyrobów medycznych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki należy uznać, że wszystkie czynności wykonywane w ramach zamówienia tworzą jedną całość gospodarczą i funkcjonalną. Jest to świadczenie kompleksowe, którego zasadniczym elementem jest dostawa sprzętu medycznego, a wszystkie pozostałe czynności mają jedynie charakter pomocniczy i służą realizacji celu głównego, jakim jest dostarczenie Zamawiającemu w pełni sprawnego i gotowego do użycia (...).

W tym miejscu Spółka ponownie podkreśliła, iż kwestia kompleksowego charakteru dostawy sprzętu była już przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – organ dnia (...) r. wydał interpretację indywidualną, znak: (...) potwierdzającą prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeniami dodatkowymi stanowi świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zasada nieszkodzenia ma zakotwiczenie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, a z uwagi na to, że realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowej, odstąpienie od zasady nieszkodzenia powinno być wyjątkiem, a nie regułą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 293/17). Otrzymanie interpretacji oznacza nie tylko możliwość poznania stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego wyczerpująco opisanego we wniosku (funkcja informacyjna), ale też realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie sporu z organami podatkowymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 407/19).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że świadczeniem głównym na gruncie przedstawionego stanu faktycznego jest dostawa sprzętu medycznego. W konsekwencji, świadczenia dodatkowe będą świadczeniami pomocniczymi w stosunku do świadczenia głównego.

Wartość poszczególnych elementów świadczenia kształtuje się w następujący sposób:

(...)

Wartość usług wchodzących w skład świadczenia kompleksowego (tj. dostawy, montażu, integracji z systemami Zamawiających, konfiguracji i uruchomienia, szkolenia personelu oraz przeglądów i serwisu w okresie gwarancji) jest uwzględniona w cenie poszczególnych towarów i w żaden sposób nie jest wyodrębniona.

Spółka wyjaśniła, iż wszystkie towary stanowiące wyroby medyczne posiadają oznaczenie CE. Spółka nie posiada informacji w zakresie dat wprowadzenia poszczególnych towarów składających się na świadczenie kompleksowe do obrotu, gdyż nie wszystkie towary stanowią własność Spółki.

Spółka wskazała, iż poniższe wyroby spełniają wymogi i są zgodne z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 r. rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.) tj.:

(...)

W zakresie pozostałych wyrobów niewskazanych ww. zestawieniu Spółka nie posiada informacji w przedmiotowym zakresie, gdyż część wyrobów jest jeszcze uzgadniana w przedmiotowym zakresie.

Spółka wskazała, że został przedstawiony przez nią pełny wykaz towarów, sprzętów i urządzeń wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Spółka potwierdziła również, że poniższy katalog stanowi zamknięty i kompletny wykaz wszystkich elementów dostarczanych w ramach jednej umowy, obejmujący zarówno wyroby medyczne, jak i niemedyczne.

W uzupełnieniu z dnia 10 października 2025 r. Spółka przedstawiła uszczegółowiony opis wyrobów wchodzących w skład świadczenia kompleksowego:

1)  Elementy medyczne wchodzące w skład świadczenia:

(...)

2)  Wyroby niemedyczne wchodzące w skład świadczenia:

(...)

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż w przypadku wyposażania placówki medycznej w (...) modernizacja placówki medycznej obejmuje zarówno adaptację pomieszczenia (...) wraz z wyposażeniem.

Zlecenie obu tych zadań w jednym przetargu pozwala na lepsze zintegrowanie tych dwóch elementów. Wykonawca odpowiedzialny za dostosowanie pomieszczeń ma pełną świadomość wymagań sprzętowych zgodnych z wytycznymi producenta (...), co umożliwia dostosowanie infrastruktury do specyficznych potrzeb nowego urządzania, szczególnie tak zaawansowanego technologicznie, jak (...).

Prace remontowe obejmują przygotowanie specjalistycznych instalacji, takich jak (...). Ujednolicenie tych działań w jednym zadaniu zapewnia, że wszystkie te elementy będą ze sobą spójne i zgodne technicznie oraz bardziej ekonomiczne.

Wykonawca jest w stanie lepiej zaplanować swoje prace, zminimalizować przerwy i zredukować koszty logistyczne. Ponadto, harmonogram prac jest lepiej zsynchronizowany, co skraca czas potrzebny na zakończenie całego projektu. Eliminuje to również problemy związane z podziałem odpowiedzialności między różnych wykonawców. Jeden wykonawca odpowiada za całość projektu zarówno za jakość remontu, jak i instalację sprzętu, co upraszcza zarządzanie projektem i zmniejsza ryzyko konfliktów między wykonawcami, pozwala na lepszą koordynację działań i skrócenie czasu realizacji całego zadania.

Dzięki temu możliwe jest uniknięcie opóźnień wynikających z konieczności synchronizacji działań pomiędzy wykonawców, nakładania się robót i dostaw. Takie rozwiązanie minimalizuje ryzyko nieporozumień i konfliktów, co często prowadzi do opóźnień i dodatkowych kosztów dla placówki medycznej.

Przepisy prawa lub wymagania techniczne wymagają, aby instalacja sprzętu medycznego była bezpośrednio związana z adaptacją pomieszczeń. Jest to szczególnie ważne w kontekście instalacji nowoczesnego sprzętu medycznego, który często wymaga specyficznych warunków technicznych (…) oraz odpowiedniego przygotowania pomieszczeń.

Co bardzo istotne, wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za kompatybilność infrastruktury z nowym sprzętem, zmniejsza to ryzyko ewentualnych problemów technicznych. Niezwykle istotny dla całego projektu jest również fakt, iż umożliwia to jednolity nadzór nad całością zadania. Gdy jeden wykonawca jest odpowiedzialny za oba aspekty realizacji, zarządzanie projektem jest bardziej przejrzyste i efektywne oraz pozwala na lepsze monitorowanie postępów prac, co przekłada się na większą kontrolę nad harmonogramem i jakością wykonywanych zadań. Oznacza to również, że odpowiedzialność za realizację całego projektu spoczywa na jednym wykonawcy i w przypadku ewentualnych problemów lub opóźnień, identyfikacja i egzekwowanie odpowiedzialności są uproszczone, ponieważ istnieje tylko jedno źródło, które można pociągnąć do odpowiedzialności. Minimalizuje to ryzyko przerzucania winy pomiędzy różnymi podmiotami i przyspiesza proces rozwiązywania problemów.

Centralizacja odpowiedzialności i nadzoru nad projektem w jednym podmiocie upraszcza procesy administracyjne i zarządcze. Wszelkie zmiany i adaptacje mogą być szybko wprowadzone, bez potrzeby czasochłonnych negocjacji pomiędzy różnymi wykonawcami. Wykonawca, który dostarcza sprzęt, może od razu uwzględnić specyficzne wymagania techniczne podczas prac remontowych, co zapewnia optymalne przygotowanie pomieszczeń i instalacji.

Zgodnie z przepisami prawa, placówki medyczne muszą zapewniać bezpieczeństwo zarówno pacjentom, jak i personelowi. Prawo zobowiązuje placówki medyczne do zapewnienia ciągłości świadczenia usług medycznych. Połączenie prac remontowych i zakupu sprzętu wraz z wyposażeniem i świadczeniami dodatkowymi w jednym zadaniu umożliwia lepsze planowanie, minimalizację zakłóceń w działaniu placówki, lepsze zarządzanie ryzykiem, gwarantując przy tym, że wszelkie prace są wykonywane zgodnie z wymaganiami bezpieczeństwa.

Reasumując, zakup sprzętu medycznego i zlecenie prac remontowych w jednym zadaniu przetargowym jest bardziej racjonalnym, bezpiecznym i efektywnym podejściem, które zapewnia lepszą gwarancję, jakość, spójność i optymalizację całego procesu modernizacji placówki medycznej.

Spółka wskazała, że do prawidłowego funkcjonowania systemu (...) niezbędne są przede wszystkim wskazane wyroby medyczne.

Każdy z elementów pełni odrębną, kluczową funkcję w ramach całego systemu i jest niezbędny do jego prawidłowego działania urządzenia. Brak któregokolwiek z nich uniemożliwia przeprowadzanie pełnego zakresu badań i procedur.

Wspólnie wszystkie elementy tworzą integralną całość, w której każdy komponent odgrywa istotną rolę.

Elementy medyczne obejmują w szczególności następujące urządzenia i sprzęty:

(...)

Spółka wskazała, że „w ramach świadczenia kompleksowego uwzględnione są również wyroby niemedyczne, które same w sobie nie są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania systemu (...), jednak stanowią integralną część pakietu wyposażenia i razem z systemem tworzą kompletne wyposażenie pracowni, w skład którego w szczególności wchodzą”:

(...)

Spółka wskazała iż, każdy z wymienionych wyrobów medycznych jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania systemu (...). Wyroby te współdziałają ze sobą w ramach jednej, kompleksowej platformy – ze względu na technologiczną i funkcjonalną integrację poszczególnych elementów nie mogą być dostarczane ani użytkowane oddzielnie, gdyż tylko jako zintegrowany system zapewniają pełną użyteczność.

Podsumowując, wyżej wskazane wyroby medyczne i niemedyczne poprzez ścisłą integrację techniczną, funkcjonalną i organizacyjną z systemem (...) – zapewniają pełną funkcjonalność, bezpieczeństwo i ergonomię pracowni, a ich dostarczenie w ramach jednego zamówienia gwarantuje kompatybilność, spójność oraz ekonomiczną i terminową realizację inwestycji, eliminując ryzyko niezgodności, opóźnień i rozproszenia odpowiedzialności.

Dodatkowo, jak już Spółka wspomniała, niektóre przepisy oraz wymagania techniczne przewidują obowiązek wyposażenia pracowni w określone urządzenia lub elementy, które – mimo iż same w sobie nie są niezbędne do bezpośredniego działania (...) – muszą znajdować się w pomieszczeniu.

W związku z tym Spółka zapewnia dostawę kompletnej pracowni wraz z takimi obowiązkowymi urządzeniami, które niekiedy mają charakter niemedyczny, jednak ich obecność jest wymagana przepisami lub standardami funkcjonalnymi danej pracowni. Takie podejście gwarantuje, że cała pracownia spełnia wszystkie wymogi formalne, techniczne i użytkowe, umożliwiając jej natychmiastowe wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem

Spółka wskazała, iż sposób prezentacji (rozbicia) ceny każdorazowo uzależniony jest od wymagań klienta. W praktyce Spółka realizuje postępowania, w których cena usług wchodzących w skład świadczenia kompleksowego – takich jak dostawa, montaż, integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja i uruchomienie, szkolenie personelu oraz przeglądy i serwis w okresie gwarancji – nie jest wyodrębniana od ceny samego systemu (...). Jednocześnie występują również postępowania, w których Spółka zobowiązana jest (pod rygorem odrzucenia oferty) do wskazania odrębnych cen poszczególnych elementów, np. za dostawę czy szkolenie – i w takich przypadkach Spółka postępuje zgodnie z wymaganiami Zamawiającego.

Niemniej jednak, takie wyodrębnienie ma charakter sztuczny i najczęściej dotyczy sytuacji, w których placówka medyczna uzyskała dofinansowanie wyłącznie na zakup urządzenia medycznego, natomiast wszelkie świadczenia dodatkowe zobowiązana jest pokryć ze środków własnych.

Spółka wskazała, że co do zasady, w standardowej praktyce cena traktowana jest jako całość, odzwierciedlająca kompletność pakietu świadczenia.

Wartość świadczonych przez Spółkę usług stanowi integralną część ceny całego Pakietu i nie została wyodrębniona jako samodzielna pozycja – wszystkie usługi są uwzględnione w cenie całości świadczenia, co oznacza, że wynagrodzenie obejmuje pełen zakres działań niezbędnych do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy.

W niniejszej sprawie jako przykład Spółka przedłożyła umowę na (...). Zasady dotyczące ceny, zakresu oraz sposobu rozliczenia usług zostały określone w projekcie umowy (...).

(...)

Z zasady zatem oznacza to, że wynagrodzenie wskazane w umowie obejmuje pełną wartość świadczenia za cały Pakiet, obejmując zarówno dostawę aparaturowego zestawu do (...), jak i wszystkie usługi dodatkowe, takie jak montaż, integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja i uruchomienie systemu, szkolenie personelu oraz przeglądy i serwis w okresie gwarancji. Poszczególne elementy usługowe nie są wyodrębniane ani rozliczane oddzielnie, ponieważ razem z dostawą sprzętu tworzą integralną, funkcjonalną i ekonomiczną całość świadczenia.

Do wniosku i jego uzupełnień załączono m.in. następujące dokumenty:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-2.440.269.2025.4.JCB z dnia 26 listopada 2025 r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 listopada 2025 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak wskazuje treść ww. przepisu, opis świadczenia mającego być przedmiotem WIS musi zostać przedstawiony szczegółowo, tak by świadczenie to można było jednoznacznie zidentyfikować i dokonać klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Opis przedmiotu wniosku nie może być zatem wielowariantowy, lecz dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach, a obowiązkiem wnioskodawcy jest wskazanie przedmiotu wniosku oraz przedstawienie jednoznacznego i wyczerpującego opisu elementów będących jego przedmiotem.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W dniu 15 lipca 2025 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek, uzupełniony w dniach 29 sierpnia, 8 września i 10 października 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), dotyczący świadczenie w skład którego wchodzą: (...) wraz z integralnymi elementami systemu, (...) oraz montaż/instalacja, integracja z systemami Zamawiających, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji.

Dodatkowo ww. świadczenie obejmuje również (...) oraz prace remontowe - przygotowanie specjalistycznych instalacji, takich jak (...), czy też specyficzne potrzeby dotyczące bezpieczeństwa i ergonomii pracy z nowoczesnym sprzętem medycznym.

Przedmiotem wniosku jest zatem stworzenie pracowni (...) na rzecz Zamawiającego w ramach zamówienia publicznego.

Powyższe zapisy wskazują, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla świadczenia składającego się z wielu odrębnych towarów i usług (w tym również prac remontowych).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, jak również treść wniosku, jego uzupełnień oraz załączoną dokumentację, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku elementów świadczenia, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń, z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Zauważyć należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych elementów, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego organu, dokonana analiza przedstawionego świadczenia wskazuje, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Niewątpliwie zarówno towary jak i czynności tworzą pełną całość, są ze sobą związane i razem tworzą kompletne wyposażenie pracowni (...), lecz nie w takim stopniu, aby móc mówić o świadczeniu kompleksowym i przełamaniu zasadniczej niezależność każdego z nich.

Oceny tej nie zmienia fakt, że Zamawiający jest zainteresowany nabyciem wszystkich elementów świadczenia w ramach jednego zamówienia publicznego i oczekuje stworzenia w pełni funkcjonującej pracowni (...), oraz że Wnioskodawca oferuje w ramach jednej umowy opisane w wniosku towary i usługi.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Zdaniem organu, na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się towary (w tym urządzenia), które nie są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania (...). Stanowią one ogólne wyposażenie pracowni (...), odnosi się to w szczególności do takich towarów jak (...). Elementy te mają dla klienta wartość samą w sobie, są dostępne na rynku jako niezależnie i nie wykazują ścisłego związku z (...).

Zauważyć należy, że z przesłanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika, że zarówno poszczególne elementy wchodzące w skład świadczenia nie są dedykowane wyłącznie do pracy ze (...) będącym przedmiotem wniosku, z tego względu zachowują swą funkcjonalność nawet wtedy, gdy są dostarczane niezależnie od urządzenia.

Powyższe potwierdza również wskazanie Wnioskodawcy, że „w ramach świadczenia kompleksowego uwzględnione są również wyroby niemedyczne, które same w sobie nie są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania systemu (...), jednak stanowią integralną część pakietu wyposażenia i razem z systemem tworzą kompletne wyposażenie pracowni”.

Elementów tych nie można także rozpoznawać jako wyposażenia wyrobów medycznych, gdyż z opisu zagadnienia nie wynika, aby zostały wprost przeznaczone do stosowania łącznie z (...). Ich funkcja nie wydaje się także sprowadzać do umożliwienia korzystania z (...), ani nie wspomaga jego funkcjonalności. (...).

Wymienione elementy w pewnym stopniu stanowią sprzęt specjalistyczny, ale jednocześnie typowy i uniwersalny z perspektywy rynku, niededykowany do konkretnego (...). Nie wskazano również cech ww. elementów, które uzasadniałyby ich konieczność łącznego stosowania z (...) – bądź na potrzebę nabycia wszystkich towarów od tego samego podmiotu. Tym bardziej, że Wnioskodawca nie jest producentem urządzeń wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Urządzenia są wyprodukowane przez różnych producentów. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do niektórych elementów świadczenia, jednoznacznie zadeklarowano, iż nie są w żaden sposób powiązane z „urządzeniami medycznymi” – a więc w zagadnieniu występuje dowolność w zakresie dostawy niektórych z elementów świadczenia. Zależność ta nie współgra z koncepcją świadczeń kompleksowych, w których wszystkie elementy stanowią pewną całość i są ze sobą ściśle związane, mających zastosowanie w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

(...) oraz prace remontowe należy również postrzegać jako czynności niezależne od świadczeń z zakresu (...) – może wykonać je niezależny podmiot, który nie dostarcza wyrobu medycznego.

Powyższe wskazuje, że wbrew ocenie Wnioskodawcy, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów i świadczenia ww. usług nie jest (nie będzie) działaniem sztucznym.

Jeszcze raz podkreślić należy, że jak wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Przesłanki te nie występują w niniejszej sprawie.

W analizowanym przypadku nie jest również spełnione kryterium niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu gospodarczego.

Odnosząc się do przedstawionego opisu świadczenia, tut. organ nie podważa argumentacji co do celu danego zamówienia, a więc funkcjonalnej całości jaką dostrzega Wnioskodawca. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również łączna cena. Pomimo zatem, że świadczenie będące przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, może stanowić pewną całość, jednak z analizy przedstawionego opisu wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie towarami, usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.

W przypadku świadczeń złożonych należy kierować się podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Nie jest więc istotne, ile świadczeń występuje z punktu widzenia regulacji umownych między stronami. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Zdaniem organu, elementy wchodzące w skład świadczenia (towary i usługi) – pomimo oferowania ich łącznie w ramach planowanej inwestycji mogą być przedmiotem samodzielnej transakcji sprzedaży, bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Pomiędzy składnikami świadczenia brak jest bowiem takiego ścisłego związku funkcjonalnego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Należy ponownie podkreślić, że świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jednym zamówieniem, jedną umową czy jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Wskazane we wniosku elementy, zdaniem tut. organu, cechuje niezależność. Zakładając nawet konieczność dostosowania pracowni do (...), nie sposób uznać, że wszystkie czynności z tym związane wykazują względem siebie ścisłe powiązanie i niezbędność w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Organ nie neguje, że wskazane w wniosku usługi mogą być związane z niektórymi towarami wchodzącymi w skład świadczenia, jednak, co należy podkreślić, ich rozdzielenie nie wpłynie na zmianę charakteru tych świadczeń bądź sposobu ich postrzegania z punktu widzenia klienta.

Te zależności przemawiają za przyjęciem, że nie mamy do czynienia z jednym, niepodzielnym świadczeniem złożonym. Trudno bowiem uznać w niniejszej sprawie – wbrew zawartym we wniosku wskazaniom Spółki – że pomiędzy czynnościami/elementami wchodzącymi w skład świadczenia występuje ścisła zależność funkcjonalna i gospodarcza, która powoduje, że nie mogą one być wykonywane lub dostarczane odrębnie.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego. (…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Złożenie zamówienia na (...) wraz z pozostałym wyposażeniem pracowni w tym (...) oraz pracami remontowymi pomieszczenia pracowni wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla Zamawiającego wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz wyposażenia wraz z przystosowaniem pomieszczeń, w których będą one funkcjonowały. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że świadczenie to nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Warto także zauważyć, że pomiędzy urządzeniami określanymi przez Wnioskodawcę jako medyczne i niemedyczne trudno dopatrzyć się ścisłego związku funkcjonalnego, ponieważ - pomimo tego, że są one elementami jednego zamówienia - różne jest przeznaczenie poszczególnych sprzętów, a działanie tych wyrobów (w ściśle określonym celu medycznym) może być realizowane niezależnie od siebie.

W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że jak wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Przesłanki te nie występują w niniejszej sprawie.

(...)

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 977/13: wskazał, że „Strona skarżąca nie wykazała w sposób obiektywny, aby wykonania prac budowlanych związanych z adaptacją pomieszczeń na potrzeby montażu sprzętu medycznego nie można było powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, zgodny z normami i adekwatny dla danego urządzenia, pomieszczenie to dostosuje”.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykonywanie wskazanych prac budowlanych związanych z dostarczeniem sprzętu medycznego ma na celu umożliwienie prawidłowej jego pracy, każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb konsumenta – nie oznacza to jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, a prace budowlane stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego.

Dokonana analiza przedstawionego we wniosku opisu świadczenia wykazała, że wbrew opinii Spółki, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Jak wykazano bowiem wymienione towary i usługi, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Oferowanie towarów i usług łącznie w ramach jednego zamówienia nie jest wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich. W ocenie organu planowane czynności nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

A zatem (...) oraz wykonywanie prac remontowych związanych z dostarczeniem (...), które - zgodnie ze wskazaniem - umożliwiają prawidłową jego pracę, nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, a prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa towarów deklarowanych jako wyroby medyczne i niemedyczne. Złożenie zamówienia na dane urządzenia wraz z adaptacją pomieszczenia w którym będzie on funkcjonował wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla nabywcy wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Jednakże same te okoliczności, jak wykazano powyżej, nie pozwalają na uznanie a priori, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Powyższe wskazuje, że wbrew ocenie Wnioskodawcy, rozdzielenie – z punktu widzenia podatkowego – dostaw ww. towarów nie jest (nie będzie) działaniem sztucznym.

Ponadto w kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Dodatkowo należy wskazać, że jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 593/23 „(…) leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21). (…) Przedmiotem wniosku mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 42b ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 470/24 „(…) wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe”.

W związku z powyższym orzeczeniem, skoro już część elementów opisanych świadczeń wykazuje się niezależnością, to należy przyjąć, że świadczenie kompleksowe nie występuje w przedmiotowym zagadnieniu.

W konsekwencji, z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno ściśle określone świadczenie, a świadczenia zróżnicowane, zarówno co do towarów (w tym deklarowanych jako medyczne i niemedyczne), oraz usług tj. montaż/instalacja, integracja z systemami Zamawiającego, konfiguracja i uruchomienie, wykonanie testów specjalistycznych, szkolenie personelu, przeglądy i serwis w okresie gwarancji, wszystkich dostarczonych elementów przedmiotu zamówienia.

Na powyższe stanowisko nie wpływa fakt, że świadczenie dotyczące (...) jest realizowane w ramach zamówień publicznych, prowadzonych w trybie przetargów nieograniczonych, zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1320, z późn. zm.). Regulacje oraz tryb wykonywania świadczeń, w związku z otrzymanym zamówieniem publicznym, nie mogą wywoływać skutków na gruncie podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wbrew twierdzeniu Spółki, w ocenie tut. organu nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (składającym się z kilku towarów i usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Jak bowiem wskazuje brzmienie przywołanego na wstępie art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku (jednego świadczenia kompleksowego).

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz z wielością świadczeń (grupą towarów i usług), z których każdy wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary i usługi nie mogą być klasyfikowane jako świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru (danego elementu) czy danej usługi.

Reasumując należy podkreślić, że w analizowanym przypadku towary i usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy towarów i usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Odnosząc się do wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z dnia (...) r., znak: (...), na którą powołuje się w złożonym wniosku należy wskazać, że Wiążąca Informacja Stawkowa i interpretacja indywidualna to dwie odrębne instytucje prawne. Przepisy prawa podatkowego określają różne tryby postępowania w celu uzyskania WIS i interpretacji indywidualnych. Odmienny jest także zakres podmiotowy i przedmiotowy obu tych instytucji. Konsekwentnie – inna jest też procedura wydawania WIS i interpretacji indywidualnych.

Podstawą wydania interpretacji jest prawidłowo złożony wniosek, zawierający wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Postępowanie sprowadza się wyłącznie do oceny stanowiska zainteresowanego, a załączone do wniosku inne dowody nie są brane pod uwagę. Interpretacja indywidualna przedstawia stanowisko organu podatkowego na temat stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z kolei postępowanie w sprawie wydania WIS, obejmujące wyłącznie jeden towar albo jedną usługę albo jedno świadczenie złożone, oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, jak również, w przeciwieństwie do postępowania interpretacyjnego, analizie i ocenie przedłożonego materiału dowodowego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wiążących informacji stawkowych należy zauważyć, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Każde więc postępowanie podatkowe w zakresie wiążącej informacji stawkowej jest odrębne.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie, zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).