Interpretacja 0115-KDST1-2.440.273.2022.15.MD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 15 listopada 2022 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 5 stycznia i 8 lutego 2023 r. oraz w dniu 24 czerwca 2026 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – urządzenie diagnostyczno-terapeutyczne do (...) (typ urządzenia: (...), rok produkcji: (...)) wraz z jego instalacją, serwisem w okresie gwarancji oraz szkoleniem personelu w zakresie jego obsługi

Opis towaru: urządzenie diagnostyczno-terapeutyczne do (...) (typ urządzenia: (...), rok produkcji: (...)); urządzenie do (...) przeznaczone dla pacjentów, (...) w celu zwiększenia siły mięśniowej i zakresu ruchu (...) oraz ogólnej poprawy (...). Świadczenie obejmuje również: instalację polegającą na właściwym zamontowaniu i połączeniu elementów, aby możliwe było korzystanie z zamówionego produktu; szkolenia pracowników stanowiące element niezbędny, ponieważ w przypadku braku ich przeprowadzenia, klient nie będzie miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny; serwis w okresie gwarancji polegający na naprawie sprzętu medycznego przez wykwalifikowany personel Spółki

Rozstrzygnięcie: wyrób medyczny w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2022 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5 stycznia i 8 lutego 2023 r. oraz w dniu 24 czerwca 2026 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący opis

(...) (dalej jako „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne (sklasyfikowane w „ugrupowaniu PKWiU 32.50.Z”).

(...).

Pozyskiwanie zamówień odbywa się w głównej mierze na drodze postępowań o zamówienie publiczne prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1710, z późn. zm.; dalej jako: ustawa Prawo zamówień publicznych) obowiązujące na dzień składania oferty. Zatem w ofercie Wnioskodawca zobowiązany jest podać cenę za jaką zamierza zrealizować zamówienie, w tym wykazać stawkę podatku VAT.

Specyfikacja dostaw, tj. ilość i rodzaj towarów i usług, jakie Klient Spółki zamierza zakupić w ramach danego postępowania (zamówienia/umowy cywilno-prawnej), jest określona szczegółowo w zapytaniu ofertowym lub specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniach.

Oferowane przez Wnioskodawcę przedmioty dostawy stanowią wyroby medyczne w rozumieniu przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 974 ze zm.; dalej jako: ustawa o wyrobach medycznych) oraz unijnych regulacji, m.in. przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego, dostarczane towary bez względu na CN na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w powiązaniu z poz. 13 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu wedle obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Przedmiotem dostawy Wnioskodawcy zgodnie z podpisaną w dniu (...) r. w (...) Umową nr (...) (dalej jako: Umowa) pomiędzy (...) a Spółką jest:

–    dostawa urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...) (typ urządzenia: (...), rok produkcji: (...));

–    instalacja sprzętu;

–    serwis sprzętu w okresie gwarancji;

–    szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu.

Przy czym podkreślić należy, że Umowa zawarta została wskutek dokonania wyboru Wykonawcy w trybie podstawowym bez negocjacji o wartości zamówienia nie przekraczającej progów unijnych o jakich stanowi art. 3 ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.; dalej: PZP).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedmiotem umowy jest zakup, dostawa i montaż sprzętu do (...) dla Zamawiającego (wedle § 1 Umowy).

Zgodnie zaś z dyspozycją § 9 ust. 1 Umowy, w ramach niniejszej umowy Wykonawca zapewni szkolenie personelu Zamawiającego (…) .

Jak stanowi § 9 ust. 4 Umowy Koszty związane z organizacją szkoleń ponosi Wykonawca.

W myśl § 4 ust. 5 Umowy Wykonawca na przedmiot umowy udziela Zamawiającemu 36 miesięcznej gwarancji liczonej od dnia przekazania przedmiotu umowy protokołem dostawy, montażu, pierwszego uruchomienia, szkolenia personelu i odbioru końcowego/częściowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, z tytułu ww. dostawy wyrobu medycznego Spółka wystawia dokument stanowiący jedną fakturę VAT z wyszczególnieniem poszczególnych pozycji przedmiotu umowy. A to oznacza, że świadczenie kompleksowe jest dokumentowane jedną fakturą, na której wykazywane są poszczególne pozycje, tj.:

·      dostawa urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...),

·      instalacja sprzętu medycznego,

·      gwarancja serwisowanie sprzętu,

·      szkolenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego wraz z czynnościami koniecznymi do jego uruchomienia (tj. instalacja sprzętu, szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu oraz serwis gwarancyjny) stanowi dla celów podatku VAT jedno świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować stawką preferencyjną w wysokości 8% podatku VAT właściwą dla wyrobu medycznego w rozumieniu odpowiednich regulacji unijnych.

W tym miejscu Spółka uwypukla także, że niniejszy sprzęt medyczny został wprowadzony w dniu 4 marca 2013 r. do obrotu i używania jako wyrób medyczny na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 156).

Zostało także dokonane zgłoszenie wyrobu medycznego do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Powyższy dokument jest dołączony do przedmiotu umowy Zamawiającemu w dniu przekazania do użytku przedmiotu umowy.

Ponadto, dla wyrobu medycznego została przeprowadzona ocena zgodności, co potwierdza tzw. Deklaracja Zgodności, która jest dołączona do zamówienia klientowi (Zamawiającemu).

W zakresie dokumentacji Wnioskodawca wskazuje również, że wyrób medyczny oznaczony jest znakiem CE.

Usługi instalacji/serwisu/szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego stanowią elementy świadczenia złożonego i są ściśle powiązane z tą dostawą sprzętu. Świadczenia te będą dla Klienta Spółki jedną usługą nierozerwalną.

Powyższe wynika chociażby z faktu charakteru zamówienia, gdzie przedmiotem przetargu, a następnie umowy jest dostawa sprzętu medycznego wraz ww. czynnościami. Wobec tego nie jest możliwe nabycie przez Klienta Spółki samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń.

Powyższe wynika także wprost z określanych warunków przetargu. Usługa montażu dostarczanego wyrobu medycznego polega na właściwym zamontowaniu i połączeniu elementów, aby możliwe było korzystanie z zamówionego produktu przez Klienta.

Świadczenie to wymaga fachowej wiedzy i doświadczenia, którą posiada Spółka. W razie bowiem zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.

Natomiast świadczenie pomocnicze w postaci uruchomienia sprzętu oraz przeszkolenie pracowników Klienta jest realizowane w terminie uzgodnionym z Klientem. Przy czym okres gwarancji liczony jest standardowo od dnia uruchomienia sprzętu i przeszkolenia personelu.

Należy mieć na względzie, że szkolenia te są elementem niezbędnym dla dostawy sprzętu medycznego. W przypadku bowiem braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, Klient Wnioskodawcy nie będzie miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny.

Z szacunków Wnioskodawcy wynika, że udział procentowy poszczególnych elementów składających się na dostawę sprzętu medycznego, będzie przedstawiał się następująco:

a)  ok. 1,0% – instalacja sprzętu;

b)  ok. 2,5% – szkolenia pracowników;

c)  ok. 96,5% – dostawa sprzętu.

Wnioskodawca podkreślił, że wartości te są przybliżone.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa sprzętu medycznego wraz z czynnościami pomocniczymi (elementami stanowiącymi przedmiot zawieranych umów z Klientami Spółki, tj. świadczenia instalacji dostawy urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...)/jego serwisu/szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego) stanowi świadczenie kompleksowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT właściwą dla ww. wyrobu medycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VA, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie podlegają opodatkowaniu wedle stawki podstawowej, tj. w wysokości 23% VAT (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednakże ustawodawca przewidział szereg zwolnień i stawki obniżone dla określonych dostaw bądź świadczeń, m.in. w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.

W poz. 13 Załącznika nr 3 ustawy o VAT wymieniono, bez względu na CN, wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zbywa (dostarcza) wyroby medyczne wykorzystywane na potrzeby krajowych placówek ochrony zdrowia.

Pozyskiwanie zamówień odbywa się w głównej mierze na drodze postępowań o zamówienie publiczne prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych obowiązujących na dzień składania oferty.

W ofercie Wnioskodawca zobowiązany jest podać cenę za jaką zamierza zrealizować zamówienie, w tym wykazać stawkę VAT.

Specyfikacja dostaw, tj. ilość i rodzaj towarów i usług, jakie klient zamierza zakupić w ramach danego postępowania (zamówienia/umowy cywilno-prawnej) jest określona szczegółowo w zapytaniu ofertowym lub specyfikacji istotnych warunków zamówienia.

Z tytułu dostawy sprzętu medycznego i wykonania pozostałych świadczeń Spółka wystawia jedną fakturę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z „usługą” kompleksową podlegającą opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8% podatku VAT właściwą dla wyrobu medycznego w rozumieniu odpowiednich przepisów unijnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeniem:

·      głównym jest dostawa urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...).

Prace wykonywane są na podstawie zindywidualizowanych wytycznych, bądź specyfikacji dostarczanych towarów. Celem świadczenia jest odpowiednie spakowanie i dostarczenie zamówionego sprzętu do Zamawiającego. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia określa każdorazowo odpowiedni załącznik do umowy, tzw. zestawienie warunków/parametrów wymaganych i graficznych.

W ramach wykonania przedmiotu umowy w dniu przekazania do użytku przedmiotu umowy Zamawiającemu Wnioskodawca przekazuje klientowi także dokumenty sporządzone w języku polskim odnoszące się do przedmiotu umowy (tj. dokumenty dopuszczające do obrotu i używania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. Deklaracji Zgodności, Certyfikat CE, zgłoszenie lub powiadomienie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zgodnie z przedmiotem zamówienia oraz instrukcje obsługi w języku polskim po jednym egzemplarzu w formie papierowej i elektronicznej).

·      pomocniczym są: usługi instalacji/serwisu/szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego.

Zdaniem Spółki, instalacja urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...) jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Takie czynności są konieczne celem właściwego uruchomienia dostarczanego sprzętu. Przy czym należy mieć na względzie, że z punktu widzenia nabywcy istotne jest uzyskanie świadczenia kompleksowego, aby w rezultacie możliwe byłoby korzystanie w sposób prawidłowy z nabytego sprzętu.

Wnioskodawca podkreślił, że taka instalacja sprzętu medycznego nie byłaby możliwa bez wykwalifikowanej kadry Wnioskodawcy. Każdy specjalistyczny sprzęt medyczny (dostarczany przez Wnioskodawcę) zanim zostanie użytkowany przez Zamawiającego musi zostać odpowiednio przygotowany/zainstalowany.

Z kolei, serwis w okresie gwarancji polega na naprawie sprzętu medycznego przez wykwalifikowany personel Wnioskodawcy. Każdy bowiem element sprzętu medycznego zanim zostanie ponownie użyty po naprawie musi zostać przetestowany za pomocą specjalistycznego urządzenia.

Natomiast odnosząc się do szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego to należy stwierdzić, że jest ono każdorazowo dostosowywane do potrzeb Zamawiającego, przy jednoczesnym uwzględnieniu charakteru dostarczanego sprzętu. Zakres szkolenia stanowi także załącznik do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Zamawiającym. Powyższe specjalistyczne szkolenie pracowników Zamawiającego z obsługi sprzęt medycznego jest ściśle związane z usługą zasadniczą.

Czynność przeszkolenia personelu Zamawiającego w zakresie użytkowania przedmiotu umowy jest konsekwencją dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy i ściśle z nią powiązana. Wnioskodawca uwypuklił, że świadczenie na podstawie zawieranych umów realizowane jest w ramach jednego zlecenia (co wynika z treści załączonych dokumentów). Przy czym czynności te są tak ze sobą ściśle powiązane, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia.

Zasadniczą „usługą” w analizowanym przypadku jest dostawa towaru, zaś pomocniczą w stosunku do głównej pozostałe elementy opisane w przedmiocie umowy.

Należy mieć na względzie, że z uwagi na charakter zamówienia wszystkie elementy (stanowiące przedmiot umowy) stanowią jedno świadczenie, na które składają się czynności nierozerwalnie ze sobą połączone.

Nie jest bowiem możliwe nabycie przez Klienta Spółki samego sprzętu medycznego bez ww. świadczeń. Powyższe wynika także wprost z określanych warunków przetargu. Ponadto, Klient bez fachowej wiedzy, jaką posiada Spółka, nie jest w stanie samodzielnie zamontować/uruchomić czy serwisować sprzętu.

Wnioskodawca dzieli się wiedzą z personelem Klienta w zakresie obsługi sprzętu (po wcześniejszym uzgodnieniu terminów) celem właściwego użytkowania przedmiotu dostawy.

Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdzie istnieje funkcjonalny związek między poszczególnymi elementami świadczenia i wydzielenie z tego świadczenia poszczególnych elementów (traktując je jako odrębne) tracą wartość ekonomiczną. W razie bowiem zaniechania lub niewłaściwego wykonania czynności polegającej na montażu dostarczanego sprzętu czy przeszkolenia personelu Klienta w zakresie jego obsługi – dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.

Ponadto należy uwypuklić, że z punktu widzenia nabywcy celem umowy są wykonywane czynności tworzące jedną całość polegającą na dostawie sprzętu medycznego wraz z czynnościami pomocniczymi (celem nabywcy nie jest zakup jedynie sprzętu medycznego). Wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość sprzedawaną przez Wnioskodawcę nierozłącznie. Celem wykonywanych czynności jest to, aby sprzęt medyczny prawidłowo funkcjonował. A to oznacza, że oprócz dostawy sprzętu niezbędna jest jego instalacja, serwisowanie (w okresie gwarancyjnym sprzętu) czy przeszkolenie personelu przez Wnioskodawcę w ramach zamówienia (zgodnie z przedmiotem zawieranych umów).

Jednocześnie na tak przyjętą klasyfikację świadczenia przez Wnioskodawcę ma znaczenie udział procentowy poszczególnych elementów składających się na dostawę sprzętu medycznego (tj. ok. 1,0% – instalacja sprzętu, ok. 2,5% – szkolenia pracowników i 96,5% – dostawa sprzętu).

W bogatym orzecznictwie TSUE wskazuje się, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (zob. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 czy wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. akt C-49/96).

Wnioskodawca podkreślił, że bez dostawy sprzętu medycznego, jego instalacja, czy serwis gwarancyjny utraciłyby swój sens. Wszystkie powyższe czynności dodatkowe są nierozerwalnie związane z dostawą sprzętu i służą zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Do prawidłowego funkcjonowania sprzętu niewątpliwie konieczny jest jego prawidłowy i fachowy montaż zrealizowany przez pracowników Spółki.

Odnosząc się do kwestii przeszkolenia personelu Klienta Spółka uwypukliła, że zgodnie z procedurami producenta osoby obsługujące sprzęt medyczny (wykorzystujące go jako narzędzie pracy) powinny bezwzględnie posiadać pełną wiedzę na temat prawidłowej i bezpiecznej pracy z użyciem urządzenia medycznego.

Zatem szkolenie dotyczy ściśle zakresu użytkowania i obsługi dostarczanego sprzętu medycznego, a więc umożliwia prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że dostawa sprzętu medycznego wraz z czynnościami pomocniczymi (elementami stanowiącymi przedmiot zawieranych umów z Klientami Spółki, tj. świadczenia instalacji/serwisu sprzętu w okresie gwarancji/ szkolenia personelu w zakresie obsługi sprzętu medycznego) stanowi świadczenie kompleksowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu jednolitą 8% stawką podatku VAT właściwą dla ww. wyrobu medycznego.

W uzupełnieniu z dnia 5 stycznia 2023 r. Wnioskodawca przedstawił następujące wyjaśnienia:

Wnioskodawca pełni rolę wykonawcy (dystrybutora), który zobligowany jest do dostawy przedmiotu umowy, jego instalacji, serwisowania oraz profesjonalnego przeszkolenia personelu Zamawiającego, bez którego nie jest możliwe prawidłowe używanie sprzętu.

Urządzenie diagnostyczno-terapeutyczne do (...) o typie (...) stanowi jedno nierozerwalne razem funkcjonujące urządzenie, które umożliwia rozszerzenie prowadzonej diagnostyki pacjenta w zakresie (...). Tym samym nie jest możliwy jego oddzielny zakup bez utraty jego przeznaczenia.

Urządzenie diagnostyczno-terapeutyczne do (...) to jedno urządzenie, które stanowi przedmiot dostawy razem instalacją, serwisem w okresie gwarancyjnym i szkoleniem personelu w zakresie obsługi sprzętu.

Przedmiot zamówienia stanowi świadczenie kompleksowe polegające na dostawie sprzętu medycznego wraz z ze świadczeniami pomocniczymi tj. dostawa urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...), które w ramach złożonego zamówienia w zależności od potrzeb jednostki medycznej jest personalizowane pod względem parametrów technicznych. A to oznacza, że z uwagi na realizację kontrahenta jest możliwość modyfikacji oprogramowania w zależności od eksploatacji.

Instalacja u klienta (w tym przypadku szpitalu) urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...), która następuje na podstawie zawartej umowy polega w szczególności na wykonaniu przez osobę przeszkoloną przez producenta wyrobu medycznego wniesienia do pomieszczenia i rozpakowanie urządzenia oraz podzespołów z opakowań dedykowanych.

W następnej kolejności następuje ustalenie z użytkownikiem miejsca posadowienia urządzenia, instalacja poszczególnych modułów oraz akcesoriów w taki sposób, aby wyrób medyczny stanowił urządzenie gotowe do uruchomienia.

Tym samym Spółka podkreśliła, że „przedmiot dostawy niniejszego wyrobu medycznego” stanowi świadczenie kompleksowe, tj. dostawa wyrobu medycznego, instalacja, serwis sprzętu w okresie gwarancji oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu w zakresie prawidłowego przeprowadzania diagnostyki pacjentów.

Świadczenie pomocnicze w postaci uruchomienia sprzętu medycznego wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie może być wykonane przez nieprzeszkolony personel.

Mając powyższe na uwadze Spółka wskazała, że czynność uruchomienia sprzętu polega na wykonaniu pierwszego uruchomienia oraz przeprowadzenia testów funkcjonalności, a dopiero w następnej kolejności następuje przekazanie urządzenia użytkownikowi wraz z przeprowadzeniem szkolenia z zakresu obsługi technicznej urządzenia.

Spółka wskazała, że celem nabywcy nie jest nabycie samego sprzętu medycznego, gdyż bez świadczeń pomocniczych niniejszy sprzęt nie mógłby być używany. Dzięki bowiem świadczeniom pomocniczym klient Spółki jest w stanie świadczyć usługi medyczne, co nie byłoby możliwe bez posiadania fachowej wiedzy w zakresie obsługi wyrobu medycznego.

Świadczenia o charakterze usługowym są wyodrębnione na fakturze jako kolejne pozycje, które są objęte odpłatnością, oprócz należności wynikającej z wartości urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...).

Odpłatność wynikająca z instalacji, uruchomienia, przeszkolenia ma charakter jednorazowy, ponieważ jest nierozerwalnie związana z dostawą sprzętu medycznego.

Z punktu widzenia Zamawiającego zakup sprzętu byłby nieużyteczny bez jego instalacji czy przeszkolenia pracowników z właściwego obsługiwania dostarczonego przez Wnioskodawcę towaru.

W związku z tym nieodłącznymi elementami świadczenia głównego (dostawy sprzętu medycznego) są czynności pomocnicze konieczne do prawidłowego skorzystania ze sprzętu medycznego.

Zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG urządzenie diagnostyczno-terapeutyczne do (...) posiada – klasa I.

Dla niniejszego wyrobu medycznego został nadany niepowtarzalny kod identyfikacyjny wyrobu. Przy czym znajduje się on na oznakowanym wyrobie w formie kodu kreskowego.

Do wniosku Spółka dołączyła:

1)  (...);

2)  (...);

3)  (...), z których wynika m.in., że: (...);

4)  (...), z której wynikają m.in. następujące informacje: (...);

5)   (...);

6)  (...);

7)  (...);

8)  (...);

9)  (...);

10)  (...), z którego wynikają m.in. następujące informacje:(...);

11)  (...);

12)  (...), z którego wynikają m.in. następujące informacje:(...).

Pismem z dnia 22 lutego 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.273.2022.3.MD tutejszy organ zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o zajęcie stanowiska co do ewentualnego spełnienia przez urządzenie (...) wymogów koniecznych dla wyrobu medycznego dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 1 czerwca 2026 r. wpłynęła odpowiedź Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o sygn. (...), w której stwierdzono m. in., że:

·      „(…) urządzenia (...) oraz (...), których celem jest „zwiększenie siły mięśniowej i zakresu ruchu (...)” u „pacjentów (...)”, są przeznaczone do łagodzenia lub kompensowania urazu bądź niepełnosprawności i spełniają definicję wyrobu medycznego określoną w art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2017/745”;

·      „Zgodnie z instrukcją używania moduł (...) jest przeznaczony do stosowania wyłącznie z urządzeniem (...) i nie spełnia żadnej funkcji medycznej samodzielnie”;

·      „(…) działanie terapeutyczne (...), obejmujące wspomaganie (...) oraz poprawę aktywnego zakresu ruchu (...), jest bezpośrednio związane z funkcją medyczną (...), co kwalifikuje moduł jako wyposażenie wyrobu medycznego”;

·      „(…) klasyfikacja tych wyrobów jako wyrobów medycznych klasy I według reguły 13, przedstawiona w aktualnej deklaracji zgodności producenta, jest prawidłowa”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, z późn. zm.) – zwanej dalej „Ordynacją podatkową” – postanowieniem z dnia 29 czerwca 2026 r. nr 0115-KDST1-2.440.273.2022.14.MD, organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 2 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Spółka nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towar)

Na wstępie należy podkreślić, że ani przepisy ustawy, ani też przepisy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1-118, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą VAT – nie regulują kwestii czynności kompleksowych (złożonych). Niecelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Jednak w kwestii świadczeń kompleksowych wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń). Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można więc identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy do celów podatku od towarów i usług transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego.

Istotnym orzeczeniem obrazującym istotę świadczeń kompleksowych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie uwzględniając, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Zaznaczenia wymaga, że jedną z podstawowych zasad stosowanych dla celów podatku od towarów i usług stanowi zasada nakazująca traktowanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne. Reguła ta wielokrotnie była podkreślana w orzecznictwie TSUE (np. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15 Odvolací finanční ředitelství przeciwko Pavlínie Baštovej i wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).

W tej kwestii zajął stanowisko także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14 oceniając, że łącząc poszczególne dostawy w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy.

Powyższą zasadę potwierdziła także Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira.

Ww. opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE, a zatem posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. Powołana opinia zawiera istotne wskazówki, konieczne dla właściwego zrozumienia pojęcia „świadczenia złożonego”. Niemniej jednak każda sprawa dotycząca świadczenia o charakterze kompleksowym winna być rozstrzygana indywidualnie z uwzględnieniem charakteru przedmiotu świadczenia lub świadczeń, których dotyczy.

W pkt 15 i 16 opinii Rzecznik Generalna wskazała, że zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie, a w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wniosek ten wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT.

Powyższe dowodzi, że uznanie zespołu różnych świadczeń za jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe jest bezsprzecznie sytuacją wyjątkową, gdyż powoduje zaniechanie stosowania zasady główniej jaka obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady nakazującej traktowania każdej dostawy lub usługi jako niezależne świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Dalej w pkt 17 opinii Rzecznik Generalna podnosi, że „dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 opinii Rzecznik Generalna rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 Rzecznik Generalna stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Jak wskazano w następnych punktach opinii:

„20. Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji.

21. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)]

a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone

22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny

świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie (…).

25. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

29. Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

(…)

30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel

gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

32. Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego.

(…)

b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym

34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne”.

W pkt 35 i następnych Rzecznik doprecyzowuje: „Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

(…)

38. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

(…)

41. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

42. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne. (…)”

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku o WIS oraz w jego uzupełnieniach, na przedmiot wniosku składa się:

· dostawa towaru, tj. urządzenia diagnostyczno-terapeutycznego do (...) (typ urządzenia: (...), rok produkcji: (...)) jako świadczenia głównego

oraz

·  instalacja sprzętu;

·  serwis sprzętu w okresie gwarancji;

· szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu;

jako świadczeń pomocniczych.

Mając zatem na uwadze wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE oraz krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, po dokonaniu szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem kompleksowym. Czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak bowiem wynika z treści wniosku:

–    przedmiotem umowy jest dostawa sprzętu medycznego wraz z czynnościami towarzyszącymi, a za wykonanie całego zakresu rzeczowego wynikającego z umowy Spółka otrzyma jedno wynagrodzenie;

–    usługa montażu dostarczanego wyrobu medycznego polega na właściwym zamontowaniu i połączeniu elementów, aby możliwe było korzystanie z zamówionego produktu przez Klienta; świadczenie to wymaga fachowej wiedzy i doświadczenia, które posiada Spółka, gdyż w razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji;

–    szkolenia pracowników są elementem niezbędnym, ponieważ w przypadku braku ich przeprowadzenia, Klient nie będzie miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny; zgodnie z procedurami producenta, osoby obsługujące sprzęt medyczny (wykorzystujące go jako narzędzie pracy) powinny bezwzględnie posiadać pełną wiedzę na temat prawidłowej i bezpiecznej pracy z użyciem urządzenia medycznego;

–    serwis w okresie gwarancji polega na naprawie sprzętu medycznego przez wykwalifikowany personel Spółki; każdy element sprzętu medycznego zanim zostanie ponownie użyty po naprawie musi zostać przetestowany za pomocą specjalistycznego urządzenia;

–    udział procentowy poszczególnych elementów składających się na świadczenie wynosi: ok. 1,0% – instalacja sprzętu, ok. 2,5% – szkolenia pracowników i 96,5% – dostawa sprzętu;

–    bez dostawy sprzętu medycznego jego instalacja czy serwis gwarancyjny utraciłyby swój sens, wszystkie czynności dodatkowe są nierozerwalnie związane z dostawą sprzętu i służą zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego;

–    świadczenie kompleksowe jest dokumentowane jedną fakturą, która obejmuje całość zamówienia.

W tym miejscu warto wskazać, że na podstawie art. 42b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak już organ ocenił powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru, natomiast pozostałe czynności objęte wnioskiem mają charakter pomocniczy, gdyż dla nabywcy nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Innymi słowy, stosownie do art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, ww. towary i usługi razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu.

W związku z tym, w dalszej części decyzji organ określi klasyfikację i stawkę VAT dla towaru – (...), rok produkcji: (...) (dalej również jako „Wyrób”).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a) ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) podanej w stosownym przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tej definicji (opisie).

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, wymienione są bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych powinna mieć zatem miejsce na gruncie regulacji innych niż ta ustawa.

Do dnia 25 maja 2022 r. obowiązywała ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1565, z późn. zm.), która na mocy art. 147 ustawy o wyrobach medycznych z dnia 7 kwietnia 2022 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 1620) została uchylona.

Od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 974, z późn. zm.), przy czym od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem (UE) 2017/745”.

Zgodnie z art. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1)  „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

–    diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

–    diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

–    badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

–    dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami

(…);

2)  „wyposażenie wyrobu medycznego” oznacza artykuł, który choć sam w sobie nie jest wyrobem medycznym, został przewidziany przez jego producenta do stosowania łącznie z co najmniej jednym określonym wyrobem medycznym specjalnie po to, by umożliwić używanie tego wyrobu medycznego zgodnie z jego przewidzianym zastosowaniem lub aby konkretnie i bezpośrednio wspomagać medyczną funkcjonalność tego wyrobu medycznego na potrzeby jego przewidzianego zastosowania;

12)  „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej;

13)  „etykieta” oznacza informację sporządzoną na piśmie, wydrukowaną lub wyrażoną graficznie, umieszczoną na samym wyrobie lub na opakowaniu każdej jednostki wyrobu lub na opakowaniu zbiorczym wyrobów;

14)  „instrukcja używania” oznacza informację podaną przez producenta w celu poinformowania użytkownika o przewidzianym zastosowaniu wyrobu, właściwym używaniu wyrobu oraz o wszelkich środkach ostrożności, które należy podjąć;

28)  „wprowadzenie do obrotu” oznacza udostępnienie po raz pierwszy na rynku unijnym wyrobu, innego niż badany wyrób;

29)  „wprowadzenie do używania” oznacza etap, na którym wyrób, inny niż badany wyrób, po raz pierwszy udostępnia się użytkownikowi ostatecznemu jako gotowy do stosowania na rynku unijnym zgodnie z przewidzianym zastosowaniem;

30)  „producent” oznacza osobę fizyczną lub prawną, która wytwarza lub całkowicie odtwarza wyrób lub która zleca zaprojektowanie, wytworzenie lub całkowite odtworzenie wyrobu i oferuje ten wyrób pod własnym imieniem i nazwiskiem lub nazwą lub znakiem towarowym;

34)  „dystrybutor” oznacza osobę fizyczną lub prawną w łańcuchu dostaw, inną niż producent lub importer, która udostępnia wyrób na rynku, do momentu wprowadzenia do używania;

43)  „oznakowanie zgodności CE” lub „oznakowanie CE” oznacza oznakowanie, za pomocą którego producent wskazuje, że wyrób spełnia odpowiednie wymogi określone w niniejszym rozporządzeniu i w pozostałych odpowiednich przepisach Unii z zakresu harmonizacji przewidujących umieszczanie tego oznakowania.

Stosownie do art. 5 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyrób może zostać wprowadzony do obrotu lub do używania jedynie wtedy, gdy przy należytym dostarczeniu i prawidłowej instalacji, konserwacji i używaniu zgodnie z przewidzianym zastosowaniem jest on zgodny z niniejszym rozporządzeniem.

Ogólne obowiązki producentów reguluje art. 10 rozporządzenia (UE) 2017/745, który w ust. 1 stanowi, że producenci wprowadzający wyroby do obrotu lub do używania zapewniają, by wyroby były projektowane i produkowane zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 rozporządzenia (UE) 2017/745, jeżeli w drodze odpowiedniej procedury oceny zgodności wykazano zgodność z obowiązującymi wymogami, producent wyrobów innych niż wyroby wykonane na zamówienie lub badane wyroby sporządza deklarację zgodności UE zgodnie z art. 19 i umieszcza oznakowanie zgodności CE zgodnie z art. 20.

Z kolei ogólne obowiązki dystrybutorów uregulowane są w art. 14 rozporządzenia (UE) 2017/745.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, dystrybutorzy podczas udostępniania wyrobu na rynku działają, w ramach swojej działalności, z należytą starannością w odniesieniu do mających zastosowanie wymogów.

Jak natomiast wynika z art. 14 ust. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745, przed udostępnieniem wyrobu na rynku dystrybutorzy sprawdzają, czy zostały spełnione wszystkie następujące wymogi:

a)  na wyrobie zostało umieszczone oznakowanie CE oraz została sporządzona deklaracja zgodności UE dla tego wyrobu;

b)  wyrobowi towarzyszą informacje, jakie producent ma przekazywać zgodnie z art. 10 ust. 11;

c)  w przypadku wyrobów importowanych, importer spełnił wymogi określone w art. 13 ust. 3;

d)  w stosownych przypadkach, producent nadał wyrobowi kod UDI.

W świetle art. 19 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, deklaracja zgodności UE stwierdza, że w przypadku objętego nią wyrobu wymogi określone w niniejszym rozporządzeniu zostały spełnione. Producent stale aktualizuje deklarację zgodności UE. Deklaracja zgodności UE zawiera co najmniej informacje określone w załączniku IV i jest tłumaczona na język lub języki urzędowe Unii wymagane przez państwo lub państwa członkowskie, w których udostępnia się dany wyrób.

Na podstawie art. 20 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby – inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby – uznane za zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 rozporządzenia (UE) 2017/745, oznakowanie CE umieszcza się na wyrobie lub jego opakowaniu sterylnym w taki sposób, aby było ono widoczne, czytelne i nieusuwalne. W przypadku gdy umieszczenie takiego oznakowania jest niemożliwe lub nieuzasadnione ze względu na charakter wyrobu, oznakowanie CE umieszcza się na opakowaniu. Oznakowanie CE umieszcza się również w instrukcjach używania oraz na opakowaniu handlowym.

Jak wynika z art. 51 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby dzieli się na klasy I, IIa, IIb oraz III, uwzględniając przewidziane zastosowanie wyrobów oraz związane z nimi ryzyko. Klasyfikację przeprowadza się zgodnie z załącznikiem VIII.

Stosownie do brzmienia art. 52 ust. rozporządzenia (UE) 2017/745, przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu producenci przeprowadzają ocenę zgodności tego wyrobu, zgodnie z mającymi zastosowanie procedurami oceny zgodności określonymi w załącznikach IX-XI.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dla Wyrobu (klasa I) została przeprowadzona stosowna ocena zgodności. Aktualna Deklaracja zgodności z dnia 3 października 2023 r. potwierdza bowiem przeprowadzenie przez producenta Wyrobu oceny zgodności w świetle wymagań wynikających z rozporządzenia (UE) 2017/745 [załącznik II i III do Rozporządzenia (UE) 2017/745]. Tabliczka znamionowa Wyrobu oraz instrukcja obsługi Wyrobu zawierają oznaczenie CE.

Ponadto Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w opinii z dnia (...) 2026 r. stwierdził m.in., że:

·      „(…) urządzenia (...) oraz (...), których celem jest „zwiększenie siły mięśniowej i zakresu ruchu (...)” u „pacjentów (...)”, są przeznaczone do łagodzenia lub kompensowania urazu bądź niepełnosprawności i spełniają definicję wyrobu medycznego określoną w art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2017/7451”;

·      „(…) działanie terapeutyczne (...), obejmujące wspomaganie (...) oraz poprawę aktywnego zakresu ruchu (...), jest bezpośrednio związane z funkcją medyczną (...), co kwalifikuje moduł jako wyposażenie wyrobu medycznego”;

·      „(…) klasyfikacja tych wyrobów jako wyrobów medycznych klasy I według reguły 13, przedstawiona w aktualnej deklaracji zgodności producenta, jest prawidłowa”.

Wyrób został zgłoszony do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Ponadto, Europejska Baza Danych o Wyrobach Medycznych (EUDAMED) zawiera zapisy dotyczące Wyrobu.

Uwzględniając powyższe, a także to, że Wyrób jest przeznaczony do „zwiększenia siły mięśniowej i zakresu ruchu (...)” u „pacjentów (...)”, co mieści się w definicji wyrobu medycznego określonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu rozporządzenia (UE) 2017/745 w sprawie wyrobów medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248. z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1. wynosi 4%.

Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w poz. 13 wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu rozporządzenia (UE) 2017/745, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy.

Ww. stawka ma zastosowanie dla Wyrobu, którego dostawa ma dominujący charakter w ramach opisanego świadczenia kompleksowego, a tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego (w tym instalacja; serwis w okresie gwarancji; szkolenie personelu w zakresie obsługi sprzętu) jest opodatkowany tą samą stawką podatku.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    świadczenie kompleksowe, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

–    klasyfikacja towaru, lub

–    stawka podatku właściwa dla towaru, lub

–    podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie:

https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym, korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).