Interpretacja 0115-KDST1-2.440.321.2025.10.JCB

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 21 sierpnia 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 9, 10, 14 i 29 października oraz 21 listopada 2025 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia obejmującego dostawę urządzeń medycznych (…), wdrożenie i udostępnienie Aplikacji, usługę hostingu (...), usługę hostingu dostarczonej Aplikacji oraz realizację pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 9, 10, 14 i 29 października oraz 21 listopada 2025 r., o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania świadczenia obejmującego dostawę urządzeń medycznych (…), wdrożenie i udostępnienie Aplikacji, usługę hostingu (...), usługę hostingu dostarczonej Aplikacji oraz realizację pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis ww. świadczenia.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z), która podlega opodatkowaniu VAT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż (...), które za pomocą wbudowanych czujników i opracowanej technologii stale monitorują stan zdrowotny użytkownika i pozwalają na czas uzyskać odpowiednią pomoc medyczną.

(...) oferowane przez Wnioskodawcę są to innowacyjne urządzenia medyczne klasy IIa, (...).

Główne funkcje i możliwości (...) to:

(...)

W ramach prowadzenia czynności działalności gospodarczej, Wnioskodawca złożył ofertę (dalej: Oferta) w projekcie (...)

W celu realizacji Zamówienia, Wnioskodawca złożył Zamawiającemu Ofertę, która obejmowała:

1)  dostawę urządzeń do (...),

2)  wdrożenie i udostępnienie Aplikacji (systemu (..)),

3)  (...), usługę hostingu dostarczonej Aplikacji,

4)  realizację pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia niewymienionych w powyższych punktach.

Wnioskodawca dalej wskazuje na charakterystykę poszczególnych elementów świadczenia w ramach złożonej Oferty.

Ad.1) Urządzenie do (...) (o których mowa w Ofercie do Zamówienia)Oferowane przez Wnioskodawcę urządzenia do (...), stanowią wyroby medyczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

(...) te posiadają wszelkie wymagane certyfikaty w tym zakresie oraz są wpisane do bazy EUDAMED (baza unijna dla wyrobów medycznych) pod nazwą (...), kod UDI-DI (...).

(...)

Wnioskodawca podkreślił, że oferowane urządzenie - (...) - jest autonomicznym, oddzielnym, i samodzielnym wyrobem medycznym, niezależnym od systemu wymaganego przez Zamawiającego (tj. Aplikacji - systemu (…), o której mowa w Ofercie do Zamówienia).

(...).

Ad. 2) Wdrożenie i udostępnienie Aplikacji - systemu (…)(o której mowa w Ofercie do Zamówienia)

(...)

Wnioskodawca wskazał, że w ramach jego normalnej działalności, (...) mogą działać jako osobny produkt i być sparowane z innymi systemami niż te oferowane przez Wnioskodawcę. W tym zakresie Wnioskodawca proponuje klientom szereg konfiguracji z jakich można skorzystać, tj. przykładowo:

(...)

Na marginesie wskazać należy, że dla producenta Urządzenie do (...), o której mowa w Ofercie jest/będzie towarem handlowym w magazynie, natomiast Aplikacja - system (…) jest/będzie licencją/usługą, wykazywaną w innej kategorii w księgach rachunkowych.

Ad. 3) Usługa hostingu (...).

Ad. 4) Realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia niewymienionych w powyższych punktach (o których mowa w Ofercie do Zamówienia).

W ramach Zamówienia, Zamawiający wymaga również realizacje innych dostaw lub usług, które związane są z wymienionymi w punktach powyższych warunkami realizacji Zamówienia. Przykładowo będą to szkolenia personelu, obsługa serwisowa, gwarancje, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji itp.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma wątpliwość czy niniejsze świadczenia, tj.

1)  dostawę urządzeń medycznych do (...)

2)  wdrożenie i udostępnienie aplikacji (systemu (…))

3)  usługę hostingu (...)

4)  realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (np. szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.)

–    należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, czy też jako odrębne dostawy towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według osobnych stawek VAT.

W ocenie Wnioskodawcy opisane świadczenia nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, lecz należy je traktować jako odrębne dostawy towarów i usług.

Każdy z elementów (tj. dostawa urządzeń medycznych - (...), wdrożenie i udostępnienie aplikacji (…), hosting (...) i aplikacji, a także pozostałe usługi towarzyszące, takie jak szkolenia, serwis, gwarancje czy dokumentacja) posiada samodzielny charakter gospodarczy i może być wykonywany oraz nabywany niezależnie.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane świadczenia nie tworzą świadczenia złożonego i poszczególne świadczenia podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami VAT, co zostanie szerzej uzasadnione w dalszej części niniejszej argumentacji

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie (I FSK 869/10, I FSK 1578/13, C-251/05), a mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C- 581/19 Frenetikextio - Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności, co poniżej Wnioskodawca zderza z okolicznościami analizowanej sprawy.

1.  Pierwsze odstępstwo - jedno świadczenie złożone

W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

1.1. Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia/Niezależna dostępność świadczeń

„25. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…)

29. (...) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym” (Opinia Rzecznik Generalnej ws. C-581/19; tak również C-111/05 Aktiebolaget NN).

W zakresie nierozerwalności świadczenia Wnioskodawca podkreśla, że tak jak wskazano w szczegółowym opisie towaru/usługi, w zwyczajnej działalności Wnioskodacy, możliwym jest samodzielny zakup (...)

Zatem nie są jedynie dodatkiem do systemu (...).

Wnioskodawca podkreślił, że oferowane urządzenie - (...) - jest autonomicznym, oddzielnym, i samodzielnym wyrobem medycznym, niezależnym od systemu wymaganego przez Zamawiającego (tj. Aplikacji - systemu (...) (o której mowa w Ofercie do Zamówienia).

(...) nie jedynie element większej instalacji.

(...) i jest w stanie - bez udziału Aplikacji o której mowa w Ofercie - (...).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że to właśnie właściwości produktu przesądzają o jego klasyfikacji na gruncie VAT, a nie sposób, w jaki Zamawiający zdecyduje się zorganizować świadczenie. W analizowanym projekcie (...) i Aplikacja mają współpracować oraz być skonfigurowane do pracy z (...). Jednak jest to jedynie konsekwencja wymogów przetargowych, a nie immanentna cecha produktu. Ten sam model (...) pozostaje w sprzedaży rynkowej i funkcjonuje w zestawieniu z innymi aplikacjami lub jako samo urządzenie.

Innymi słowy, należy wyraźnie oddzielić:

·      techniczne możliwości produktu (pełna autonomiczność, możliwość działania niezależnie),

·      od organizacyjnych wymagań konkretnego zamówienia publicznego (...).

Zdaniem Wnioskodawcy organ podatkowy nie powinien więc utożsamiać czasowego, przetargowego ograniczenia z istotą produktu, gdyż prowadziłoby to do sztucznego zawężenia preferencji VAT i nierównego traktowania tego samego wyrobu medycznego w zależności od kontekstu sprzedaży.

Podsumowując, na potrzeby Zamówienia - zgodnie z jego specyfikacją - rzeczywiście nie jest możliwe zaoferowanie wyłącznie urządzeń do (...) albo wyłącznie Aplikacji, o których mowa w Ofercie do Zamówienia, ponieważ Zamawiający oczekuje rozwiązania obejmującego oba te elementy. Nie jest to jednak sytuacja wyjątkowa w praktyce zamówień publicznych i nie może to samo w sobie przesądzać o uznaniu tych świadczeń za kompleksowe.

Dla zobrazowania: jeżeli Zamawiający ogłasza zamówienie na dostawę biurek i krzeseł biurowych, to fakt ich wspólnego ujęcia w jednym zamówieniu nie oznacza jeszcze, że stanowią one świadczenie nierozerwalne, a świadczenia nie są dostępne niezależnie. W obrocie gospodarczym biurka i krzesła funkcjonują bowiem jako towary samodzielne, dostępne niezależnie od siebie, a są one oczekiwane jako „łączne” świadczenie wyłącznie z inicjatywy i na potrzeby Zamawiającego w tym konkretnym przetargu/postępowaniu.

Analogicznie - niejakie „łączne” traktowanie urządzeń do (...) i Aplikacji, o których mowa w Ofercie do Zamówienia ma uzasadnienie wyłącznie na gruncie prawa zamówień publicznych i nie oznacza to, że świadczenia te tworzą usługę kompleksową w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena w tym zakresie należy bowiem do przepisów prawa podatkowego, a nie do decyzji Zamawiającego. Zamawiający nie ma bowiem umocowania by kształtować co jest świadczeniem kompleksowym, a co nie - to należy ustalić niezależnie na podstawie brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących, tj. ustawy o VAT.

1.2. Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu oraz jednolity cel gospodarczy transakcji

„30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu” (Opinia Rzecznik Generalnej ws. C-581/19 oraz C-44/11, Deutsche Bank)

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie występuje jednolity cel gospodarczy transakcji, do którego są konieczne wszystkie elementy świadczenia, a poszczególnym komponentom wskazanym w opisie przedmiotu zamówienia brak jednej nadrzędnej funkcji ekonomicznej. Każde ze świadczeń wchodzących w zakres zamówienia posiada odrębny cel gospodarczy i użytkowy, a ich zestawienie w jednym Zamówieniu wynika wyłącznie z praktyki przetargowej, a nie z ekonomicznej konieczności. Należy zatem przebadać poszczególne elementy Oferty złożonej do Zamówienia:

·      Urządzenie do (...) - to wyrób medyczny, którego celem gospodarczym jest ochrona zdrowia i bezpieczeństwa użytkownika.

·      Aplikacja - to rozwiązanie informatyczne, które wspomaga działanie (...), ale ten konkretny system nie jest warunkiem jej używania. Jego celem gospodarczym jest przetwarzanie i udostępnianie danych, a nie zapewnienie funkcji medycznej.

·      Hosting i infrastruktura IT - to świadczenie techniczne, które mogłoby być nabywane niezależnie, od wyspecjalizowanych dostawców usług chmurowych, całkowicie niezwiązanych z producentem (...).

·      Szkolenie personelu - to świadczenie edukacyjne, którego celem jest podniesienie kwalifikacji kadr w związku z systemem, a nie funkcjonowanie samego urządzenia itp.

Co istotne, Zdaniem Wnioskodawcy Zamawiający mógłby z łatwością nabyć poszczególne elementy od różnych wykonawców:

·      (...) od producenta wyrobów medycznych,

·      hosting od wyspecjalizowanej firmy IT,

·      a Aplikację, o których mowa w Zamówieniu od innego dostawcy oprogramowania.

Realizacja projektu przebiegałaby wówczas bez żadnego uszczerbku dla użytkowników końcowych, co jednoznacznie potwierdza, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami o własnym celu gospodarczym.

Łączenie tych elementów w jednym przetargu ma charakter wyłącznie formalny i administracyjny w związku z realizacją wieloskładnikowego projektu z funduszy UE. Nie tworzy ono nowej jakości gospodarczej, która uzasadniałaby traktowanie ich jako jednego świadczenia złożonego.

1.3. Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń

„33. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (...). (Opinia Rzecznik Generalnej ws. C-581/19).

Zgodnie z Ofertą złożoną przez Wnioskodawcę, każdy z kluczowych elementów Zamówienia, tj.

1)  dostawa urządzeń do (...)

2)  wdrożenie i udostępnienie Aplikacji (systemu (...))

3)  usługa hostingu (...), usługę hostingu dostarczonej Aplikacji

4)  realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia niewymienionych w powyższych punktach.

Zamówienia został osobno wyceniony przez Wnioskodawcę (przy czym pkt 4 posłużył jako zbiór wszystkich czynności niebędących zdaniem Wnioskodawcy czynnościami wiodącymi, niewymienione wyżej). Bezspornym jest więc, że strona nie tylko jest w stanie rozdzielić poszczególne świadczenia, ale także każde z osobna wycenić w dokumencie wiążącym Wnioskodawcę przez Zamawiającego. Tym samym powyższa wycena jest możliwa, ponieważ zasadniczo czynności te są od siebie znacząco różne i w oczywisty sposób odrębne, a do każdej z nich wymagany jest inny zestaw zaangażowanych środków, personelu oraz innego rodzaju zasobów. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również uzasadnionego powodu by takie czynności wyceniać łącznie.

Ponadto analiza sposobu realizacji umowy (Projektowane postanowienia umowy - Załącznik nr 3 do Specyfikacji Warunków Zamówienia) ujawnia, że przedmiot świadczenia nie został ujęty jako jednolite i całościowe zamówienie, lecz rozczłonkowany na liczne elementy, wdrażane etapowo w rozciągniętym horyzoncie czasowym, z możliwością dalszego przedłużania realizacji aż do końca 2029 r., pomimo formalnego zakończenia Zamówienia podstawowego z końcem 2026 r.

Choć z pozoru Zamówienie ma wyraźnie określony zakres i ramy czasowe, jego realizacja została tak skonstruowana, że przypomina cykl sukcesywnych wdrożeń, modyfikacji i utrzymań, bardziej właściwych dla procesu iteracyjnego niż dla kompletnego, zamkniętego świadczenia. Już sama struktura harmonogramu (13 odrębnych działań wymagających osobnych czynności uruchomienia, wdrożenia, odbioru i wsparcia) rozmywa granicę pomiędzy świadczeniem jednorazowym a długoterminową obsługą systemową.

Ponadto, niemal wszystkie elementy umowy zakładają możliwość przedłużenia okresu utrzymania, hostingu, wsparcia i aktualizacji, co - w zestawieniu z zapisanym w umowie prawem opcji - ujawnia istnienie dalszych przewidywalnych potrzeb Zamawiającego, nieujętych w zamówieniu podstawowym. Wskazuje to na niedookreśloność granicy między świadczeniem podstawowym a świadczeniem fakultatywnym, a w praktyce - na faktyczne rozłożenie jednego zamówienia na części bez nadania mu charakteru kompleksowego.

Sytuację tę dodatkowo potwierdza sposób dokonywania odbiorów - zamiast jednego protokołu końcowego, mamy wieloetapowy tryb odbiorów cząstkowych, korekt, asysty i wsparcia technicznego uzależnionego od uruchomienia konkretnych urządzeń. Wskazuje to na to, że realizacja zamówienia ma charakter rozproszony, modułowy i adaptacyjny, a nie zintegrowany i zrealizowany „w całości”, jak można by oczekiwać po zamówieniu kompleksowym.

Rozbicie wynagrodzenia na cztery odrębne składniki - (...)

„Wynagrodzenie o którym mowa w ust. 1 składa się z następujących części:

1. dostawa urządzeń do (...) (...);

2. abonament miesięczny za dostęp do Aplikacji i (...);

3. abonament miesięczny za hosting, wsparcie techniczne i backup;

4. pozostałe dostawy i czynności niewymienione w pkt 1-3 (...).”

Komentarz: Już sam ten podział wskazuje na brak jednorodności. Gdyby była to usługa kompleksowa - obejmująca jeden, scalony przedmiot świadczenia - nie byłoby potrzeby tak szczegółowego rozdzielania i niezależnego fakturowania różnych komponentów.

Abonament naliczany proporcjonalnie do liczby aktywnych urządzeń - (...)

„Całkowita kwota do zapłaty jest iloczynem ceny miesięcznego abonamentu i liczby urządzeń do (...) objętych umową w danym miesiącu.”

Komentarz: Jest to klasyczny model rozliczeń elastycznych, typowych dla usług częściowych lub uruchamianych warunkowo - co przeczy zamkniętemu charakterowi świadczenia kompleksowego.

Reasumując - całość dokumentacji zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje na potrzebę, a nawet konieczność rozdzielenia poszczególnych świadczeń wskazanych przez Wnioskodawcę w Ofercie, co wyklucza możliwość traktowania ich jako świadczenie złożone.

2.  Drugie odstępstwo niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym

„34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne ". (...)” (Opinia Rzecznik Generalnej ws. C-581/19).

W analizowanej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy świadczenia objęte Zamówieniem nie tworzą relacji główne-pomocnicze, ponieważ każde z nich ma samodzielny cel i wartość gospodarczą. Urządzenia do (...) (o których mowa w Ofercie) są odrębnym wyrobem medycznym, który może być wykorzystywany niezależnie od systemu, a Aplikacja (o której mowa w Ofercie) to licencja czasowa o charakterze informatycznym, infrastruktura sieciowa to dostawa specjalistycznego sprzętu, itp. Nie da się więc wskazać jednego świadczenia dominującego, któremu inne miałyby jedynie „służyć”. Tym samym wspomniane (...) realizują cel medyczny, infrastruktura zapewnia funkcjonalność techniczną, Aplikacja służy komunikacji i zarządzania itp. Zestawienie tak różnych celów dowodzi zdaniem Wnioskodawcy, że żaden element nie jest podporządkowany innemu.

Ponadto, sam sposób rozliczeń i harmonogramu potwierdza brak „pomocniczości” świadczeń - każde z nich rozliczane jest osobno, z odrębnymi terminami płatności i protokołami odbioru, co w szczegółach wskazano w pkt 1.3. niniejszego wniosku. Gdyby miały charakter wyłącznie pomocniczy, ich wynagrodzenie i odbiór byłby scalony z usługą główną. Tymczasem konstrukcja umowy wskazuje na równorzędność i niezależność wymaganych czynności.

2.1. Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

„39. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części”. (Opinia Rzecznik Generalnej ws. C-581/19).

Jak wynika z Oferty złożonej Zamawiającemu przez Wnioskodawcę, poszczególne jej elementy w następujący sposób składają się na ostatecznie oferowaną cenę za realizację całości zamówienia (w kwotach netto):

1)  dostawę urządzeń do (...)

2)  wdrożenie i udostępnienie aplikacji (systemu (...))

3)  usługę hostingu (...)

4)  realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.) (...)

Wartości liczbowe poszczególnych elementów Zamówienia jednoznacznie wskazują, że w szczególności świadczenia ujęte w pkt 1 i 2 nie mogą być traktowane jako poboczne czy marginalne wobec całości kontraktu. Wręcz przeciwnie - stanowią one podstawowe i kluczowe komponenty przedsięwzięcia, których znaczenie odzwierciedla się bezpośrednio w ich udziale w wartości całego zamówienia. Założenie więc, że dostawa urządzeń do (...) mogłaby stanowić świadczenie pomocnicze, podczas gdy stanowi ona ponad (...) oferowanej ceny jest bezzasadne i w żaden sposób nieuzasadnione.

3.  Trzecie odstępstwo - czynność ściśle związana

„44. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności” (Opinia Rzecznik Generalnej ws. C-581/19).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że projekty/zamówienia publiczne - szczególnie w obszarze nowych technologii - z natury rzeczy składają się z wielu etapów i komponentów, które muszą zostać ze sobą powiązane, aby osiągnąć zamierzony rezultat. Nie sposób oczekiwać, że każde z tych świadczeń będzie funkcjonować w pełnej izolacji, skoro logika złożonych przedsięwzięć wymaga współdziałania wielu elementów. Jednak fakt, iż poszczególne czynności zostały zestawione w ramach jednego postępowania i wspólnie prowadzą do realizacji określonego celu, nie oznacza, że tracą one swoją odrębność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy w istocie mamy tu do czynienia z sytuacją typową dla zamówień publicznych, gdzie Zamawiający scala różne elementy świadczenia w jedno postępowanie - to nie może być równoznaczne istnieniem jednolitej usługi kompleksowej dla celów VAT. Wykonawca realizuje bowiem szereg autonomicznych dostaw i usług - od urządzeń, poprzez infrastrukturę, po szkolenia i wsparcie techniczne - które zostały połączone wyłącznie na potrzeby konstrukcji przetargu.

Dlatego naturalne, że elementy te współpracują ze sobą, ale pozostają odrębnymi świadczeniami, które zdaniem Wnioskodawcy nie mogą być postrzegane jako „czynności ściśle związane” decydujące o kompleksowości świadczeń Wnioskodawcy.

Podsumowując, szczegółowa analiza warunków wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że:

1)  dostawa urządzeń do (...)

2)  wdrożenie i udostępnienie aplikacji (systemu (...))

3)  usługa hostingu (...), usługę hostingu dostarczonej Aplikacji

4)  realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych (szkolenia, obsługa serwisowa, gwarancje, dokumentacja itp.)

-       nie mogą być traktowane jako jedna usługa kompleksowa. Przyjęcie przeciwne prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy do zaprzeczenia stałej i ugruntowanej linii orzeczniczej prezentowanej przez Trybunał oraz wypaczenia podstawowych instytucji i zasad podatku VAT.

Na marginesie wskazać należy, że w szczególności nie sposób przyjąć, że:

1)  urządzenia do (...), o których mowa w Ofercie wraz z

2)  Aplikacją - systemem (...), o której mowa w Ofercie

–    tworzą jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem dominującym jest aplikacja, a całość powinna być opodatkowana stawką 23%.

Taka konstrukcja przeczyłaby, zdaniem Wnioskodawcy celom ustawodawcy oraz logice gospodarczej.

Po pierwsze, preferencyjna stawka VAT dla wyrobów medycznych została wprowadzona po to, aby zapewnić ich szerszą dostępność społeczną i obniżyć koszty nabywania sprzętu istotnego dla ochrony zdrowia. Uznanie, że (...), o których mowa w Ofercie – będące wyrobem medycznym o określonym znaczeniu – stają się elementem „pomocniczym” wobec Aplikacji, o której mowa w Ofercie i tracą preferencję podatkową, prowadziłoby do faktycznego zniweczenia tego celu.

Dla zobrazowania: glukometr jest wyrobem medycznym, którego zasadniczą funkcją jest pomiar poziomu cukru we krwi pacjenta.

·      Urządzenie to samo w sobie stanowi zgodnie z Ustawą o wyrobach medycznych pełnowartościowy produkt medyczny, objęty obniżoną stawką VAT..

·      Niezależnie od tego, czy pacjent korzysta wyłącznie z samego glukometru, czy też decyduje się na powiązanie go z aplikacją mobilną producenta lub usługą telemonitoringu, status prawny glukometru się nie zmienia - zawsze pozostaje wyrobem medycznym, do którego stosuje się preferencję podatkową.

Analogicznie:

·      (...) jest wyrobem medycznym, którego zasadniczą funkcją jest (...).

·      Fakt, że w ramach konkretnego zamówienia publicznego została sparowana z Aplikacją o której mowa w Ofercie nie zmienia jej natury jako niezależnego urządzenia medycznego.

·      Dokładnie tak jak w przypadku glukometru, możliwość (czy nawet konieczność) połączenia z dodatkowym systemem nie powinna wpływać na klasyfikację podatkową samego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przyjęto by stanowisko przeciwne - że włączenie glukometru do usługi (...) odbiera mu prawo do obniżonej stawki VAT - prowadziłoby to do kuriozalnego wniosku, że ten sam sprzęt medyczny mógłby być opodatkowany różnymi stawkami w zależności od tego, czy pacjent używa go osobno, czy w pakiecie z określoną aplikacją/usługą. Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności VAT i celem ustawodawcy, jakim jest obniżenie kosztów nabywania sprzętu medycznego.

Po drugie, przedmiotem realizowanego Zamówienia jest zadanie społeczne finansowane ze środków Unii Europejskiej, którego jednym z celów jest ochrona zdrowia (...). W takim kontekście traktowanie (...), o których mowa w Ofercie - faktycznego narzędzia medycznego, które trafia do użytkowników końcowych - jako elementu ubocznego wobec oprogramowania, byłoby sprzeczne z istotą projektu i jego społecznym przeznaczeniem. Nie ma więc podstaw, by całe świadczenie traktować jako kompleksowe i opodatkowywać jednolicie według stawki 23%, skoro część zasadnicza - tj. ww. (...) - korzysta z ustawowej preferencji i ma autonomiczne znaczenie gospodarcze.

Podkreślenia również wymaga, że z orzecznictwa Trybunału jasno wynika, że zwolnienia lub preferencje związane z opieką zdrowotną mają na celu zapewnienie, że korzyści płynące z takiej opieki nie będą utrudnione przez zwiększone koszty jej świadczenia, które pojawiłyby się w przypadku opodatkowania/opodatkowania niepreferencyjną stawką tej opieki lub ściśle z nią związanych działalności podatkiem VAT. (tak np. C-76/99 par. 23).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 października 2025 r. Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował, że celem złożenia wniosku jest uzyskanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie oceny, czy opisane we wniosku świadczenia stanowią łącznie świadczenie o charakterze kompleksowym, dla którego należy ustalić jedną stawkę VAT oraz, który z elementów świadczenia miałby w takim przypadku stanowić świadczenie dominujące, czy też są świadczeniami od siebie niezależnymi. Zatem celem złożenia wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku VAT.

Świadczenia będące przedmiotem wniosku objęte przedmiotem Zamówienia to:

1)  dostawa urządzeń do (...).

2)  wdrożenie i udostępnienie Aplikacji - systemu (...) obejmującej, licencję terminową z możliwością przedłużenia, hosting, aktualizacje, wsparcie techniczne i utrzymanie, uruchomienie systemu i integrację z infrastrukturą Zamawiającego.

3)  świadczenie usługi hostingu (...), oraz usługi utrzymania, wsparcia technicznego oraz aktualizacji urządzeń i rozwiązań systemowych.

4)  realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia, tj.:

(...)

Wnioskodawca wskazał, że Aplikacja stanowi usługę o charakterze licencji i nie została zgłoszona jako wyrób medyczny w rozumieniu Rozporządzenia (UE) 2017/745. Wnioskodawca na potrzeby realizacji i wyceny Zamówienia traktuje ww. Aplikację - system do (...) nie jako wyrób medyczny i wskazał w ofercie stawkę 23% VAT na Aplikację.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że Aplikacja jest realizowana specjalnie na potrzeby Zamówienia, zgodnie z wymaganiami zawartymi w OPZ, a także jest rozwijana w trakcie trwania projektu. W ramach szczegółowych informacji dotyczących Aplikacji - systemu (...)wskazano jako parametr wymagany - (...).

Zamawiający przewidział „medyczność” jedynie dla (...), traktując ją jako wyrób gotowy, który można nabyć na rynku i jest już gotowym wyrobem, zaś Aplikację - system (...), jako produkt realizowany na zamówienie jest stworzone i rozwijane na potrzeby projektu.

Co również istotne, Zamawiający jako jedno z kryteriów premiujących wprowadził posiadanie certyfikatów potwierdzających status wyrobów medycznych minimum klasy IIa:

·       dla urządzeń do (...),

·       ale nie dla Aplikacji.

Kryterium to stanowiło w ramach Zamówienia kryterium jakościowe, premiujące jakość oferowanych przez wykonawców produktów.

Zwrócenia uwagi wymaga również, że zgodnie z załączoną Deklaracją zgodności UE producent jako wyrób medyczny klasy IIa wskazał: „(...)

Tym samym Aplikacja stworzona na potrzeby Zamówienia nigdy nie była częścią procesu uzyskiwania deklaracji UE ani certyfikacji jako wyrobu medycznego. Jak bowiem wprost wynika z załączonej listy produktów i aplikacji do certyfikatu zgodności (MDR) - lista ta wskazuje wyłącznie (...).

Funkcjonalność Aplikacji - (...)

Aplikacja - system do (...) ma zatem cechy systemu do administrowania - np. danymi użytkowników (...), zarządzania serwisami, zarządzania całym projektem i odbioru danych z (...).

Szczegółowy opis każdego elementu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj.:

·      urządzenie do (...)

Czynności (usługi) składające się na przedmiotowe świadczenie:

(...)

Wnioskodawca wskazał również na relacje występujące między urządzeniem do (...)- (...) a Aplikacją - systemem do (...):

·      (...) jest samodzielnym wyrobem medycznym, z możliwością połączenia z określonym systemem/rozwiązaniem informatycznym.

·      Na potrzeby Zamówienia systemem tym będzie Aplikacja - system do (...) - stworzona przez Wnioskodawcę specjalnie dla Zamawiającego według warunków wynikających z Zamówienia,

·      nie ma jednak przeszkód by poza Zamówieniem (...) działała jako podłączona do zupełnie innego systemu.

Aby zobrazować powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w ramach bieżącej działalności, urządzenie do (...) może działać jako osobny produkt i być sparowana z innymi systemami niż te oferowane przez Wnioskodawcę. W tym zakresie Wnioskodawca proponuje klientom szereg konfiguracji z jakich można skorzystać, tj.:

(...)

Wnioskodawca wskazał, że Aplikacja - system do (...), której wycena powstała wyłącznie na potrzeby Zamówienia:

–    nie posiada Deklaracji zgodności UE jak i certyfikatu zgodności,

–    nie posiada instrukcji użytkowania,

–    nie była zgłaszana jako wyrób medyczny.

W przesłanym w dniu 14 października 2025 r. piśmie Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej uczestniczy w postępowaniu przetargowym, w ramach którego istnieje wątpliwość co do prawidłowej stawki VAT mającej zastosowanie do oferowanego przedmiotu zamówienia. Z tego względu kwestia ta ma bezpośredni i kluczowy wpływ na wynik postępowania.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, WIS stanowi jedyny instrument wiążąco rozstrzygający kwestie kompleksowości, a co za tym idzie, wyboru właściwej stawki VAT dla danego towaru lub usługi. Tym samym, do momentu uzyskania rozstrzygnięcia (tj. WIS lub odmowy wydania WIS) Wnioskodawca pozbawiony jest instrumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdzi prawidłowość przyjętego rozliczenia.

Wnioskodawca wskazał, że jest to szczególnie istotne, ponieważ kwestia kompleksowości świadczeń oraz wtórnie odpowiedniej stawki VAT jest kwestią kluczową w zamówieniu publicznym, w którym bierze udział Wnioskodawca, tj. w postępowaniu prowadzonym przez (...) na wdrożenie kompleksowego rozwiązania dla świadczenia usługi (...).

Oferta złożona przez Wnioskodawcę w prowadzonym zamówieniu publicznym została odrzucona po jej uprzednim wyborze. Bezpośrednią przyczyną odrzucenia oferty Wnioskodawcy - zdaniem Zamawiającego - jest zastosowanie przez Wnioskodawcę nieprawidłowej stawki podatku VAT do obliczenia ceny ofertowej w zakresie ceny oferowanych (...). Jednakże, jak wielokrotnie podkreślał nam Zamawiający, nie jest on ekspertem od stawek VAT stąd kluczowym jest dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcie organu.

Na skutek powyższego Wnioskodawca złożył 24 września 2025 r. w tej sprawie odwołanie do Krajowej Izby Odwoławczej (KIO) i obecnie czeka na wyznaczenie terminu rozprawy. Z uwagi jednak na specyficzne terminy rozpatrywania spraw w KIO (zasada to do 15 dni od doręczenia odwołania art. 544 ust. 1 ustawa - Prawo zamówień publicznych).

Wydanie WIS przed tym terminem ma bezsprzecznie kluczowe znaczenie dowodowe i procesowe, umożliwiające Wnioskodawcy obronę jej stanowiska przed KIO oraz wykazanie, że przyjęta stawka odpowiada obowiązującym przepisom prawa.

Wnioskodawca wskazał, że w obecnym stanie rzeczy (tj. po odrzuceniu oferty Wnioskodawcy) Zamawiający wybiera ofertę droższą, przewidującą dostawę chińskich (...) w miejsce urządzenia zaprojektowanego i wyprodukowanego w Polsce.

Końcowo, brak stanowiska organu podatkowego w przedmiotowej może skutkować powstaniem nierównego traktowania podmiotów uczestniczących na tym samym rynku oraz może prowadzić do zniekształcenia uczciwej konkurencji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 października 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował, że Aplikacja (system (...)), o którym mowa w projekcie, została już stworzona w zakresie funkcjonalnym, który na tym etapie jest wymaganym przez Zamawiającego. Jest ona stworzona na bazie obecnego systemu Wnioskodawcy z modyfikacjami wynikającymi z wymagań przez Zamawiającego. (...).

(...)

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy - Aplikacja (system (...)), o której mowa w Zamówieniu jest/ma finalnie być modyfikacją istniejących już systemów używanych w normalnej działalności Wnioskodawcy - modyfikacje/zmiany te zostały/zostaną wprowadzone wyłącznie aby dopasować się do warunków Zamówienia. Nie zmienia to jednak faktu, iż jej istota, rola i funkcja pozostają w dużej części zbieżne z systemami funkcjonującymi obecnie w normalnej działalności Wnioskodawcy.

Główne założenia dot. systemu (...) wynikające z OPZ obejmują m.in. następujące funkcjonalności:

(...)

Aplikacja (system (...)), której wymaga Zamawiający posiada/ma posiadać większość funkcji obecnego systemu (...) Wnioskodawcy - tylko niewielka jego część musiała być zmieniona lub dobudowana dla Zamawiającego.

Zestawienie głównych elementów, które musiały być dobudowane do istniejącego systemu (...), w celu realizacji założeń Zamówienia:

(...)

Aplikacja (system (...)) nie ma być zatem prostym rozszerzeniem funkcji (...), lecz samodzielnym środowiskiem programistycznym o funkcjach administracyjnych.

Aplikacja (system (...)) nie jest dedykowana tylko do (...). Została zaprojektowana jako otwarty, modułowy system informatyczny, który może być integrowany z różnymi typami urządzeń oraz systemów teleinformatycznych, w zależności od potrzeb Zamawiającego. (...).

Jest to zgodne z dotychczasową praktyką (historycznie działo się to nawet z tym samym podmiotem), w ramach której zamawiane systemy do (...)  są następczo łączone z innymi (...) do (...) niż w pierwotnym zamówieniu.

Aplikacja (system (...)) ma być przeznaczona do administrowania projektem, kontaktu pomiędzy partnerami projektu, (...) i ma przewidzianą możliwość połączenia z innymi systemami.

Wnioskodawca wskazał, że z Aplikacją (systemem (...)) mogą współpracować również inne urządzenia , które wskaże klient podczas rozwoju projektu np. w ramach (...). Aplikacja (system (...)) ma zatem charakter uniwersalny i autonomiczny - stanowi niezależne narzędzie teleinformatyczne, które może współpracować z wieloma różnymi rozwiązaniami sprzętowymi i systemowymi, a nie jedynie z (...).

Aplikacja (system (...)) będąca przedmiotem Zamówienia ma możliwość współpracować z innymi systemami, np. dedykowanymi dla szpitali lub placówek medycznych. Zgodnie z wymaganiami Zamawiającego „Aplikacja - system (...) musi zapewniać możliwość integracji oraz migracji danych do innych systemów (...).

(...) została wyposażona w niezależny moduł (...), niezależnie od działania systemu informatycznego.

Do wniosku oraz uzupełnień dołączono:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-2.440.321.2025.6.JCB z dnia 31 grudnia 2025 r. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 stycznia 2026 r.

W odpowiedzi na ww. postanowienie w dniu 9 stycznia 2026 r. Wnioskodawca przesłał pismo o treści „celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie przedstawiam stanowisko Spółki co do ustaleń tut. Organu w toku postępowania ws. wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), dotyczącego prawidłowego określenia czy wskazane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe.

Jak wskazano w Postanowieniu tut. Organu z dnia 31.12.2025 r. - w rozpoznawanej sprawie nie został zgromadzony inny materiał dowodowy, niż znany Stronie.

W związku z powyższym Spółka w pełni podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w pismach dotychczasowych.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe świadczenia nie tworzą świadczenia złożonego i poszczególne świadczenia podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami VAT”.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)    opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)    klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten - w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem - nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca - świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług - może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W dniu 21 sierpnia 2025 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek, uzupełniony w dniach 9, 10, 14 i 29 października oraz 21 listopada 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), dotyczący świadczenia obejmującego dostawę urządzeń medycznych do (...), wdrożenie i udostępnienie Aplikacji, usługę hostingu (...), usługę hostingu dostarczonej Aplikacji oraz realizację pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz czynności objętych przedmiotem Zamówienia, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Powyższe zapisy wskazują, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla świadczenia kompleksowego składającego się z wielu odrębnych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, jak również treść wniosku, jego uzupełnień oraz załączoną dokumentację, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń, z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zauważyć należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych), to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń - jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu - jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Należy wskazać, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia.

Na powyższe zależności uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku, uwzględniając charakter świadczenia, stwierdzić należy, że zdaniem tutejszego organu, dokonana analiza przedstawionego świadczenia wskazuje, że mamy do czynienia z mnogością świadczeń.

Nie mamy do czynienia natomiast z jednym świadczeniem o charakterze złożonym - świadczeniem kompleksowym.

Niewątpliwie zarówno towary jak i usługi tworzą pełną całość, są ze sobą związane i są przedmiotem jednego Zamówienia które ma na celu stworzenie i wdrożenie zintegrowanego systemu  (...).

Niemniej jednak, jak wyraźnie wskazano w ww. opinii Rzecznik Generalnej, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie.

Elementy składające się na realizację Zamówienia (towarów i usług) nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby móc mówić o świadczeniu kompleksowym i przełamaniu zasadniczej niezależność każdego z nich. Nie tworzą one nierozerwalnego świadczenia gospodarczego (którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny) oraz nie zmierzają do zaspokojenia określonej potrzeby Zamawiającego wskazanej w umowie gdzie jeden z elementów jest świadczeniem głównym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu zasadniczy charakter, a pozostałe elementy przyjmują rolę świadczeń pomocniczych, niemających celu samego w sobie, dopełniających całe świadczenie.

Zarówno z treści wniosku oraz jego uzupełnień, jak i przedłożonej dokumentacji, wynika samodzielność i niezależna funkcjonalność urządzeń do (...). Oferowane przez Wnioskodawcę (...) są urządzeniami autonomicznymi, oddzielnymi, samodzielnymi i niezależnymi - nie wymagają do swojego prawidłowego działania innych urządzeń z wyjątkiem (...).

Samodzielność (...) zapewnia (...).

(...) mogą działać jako osobny produkt i być sparowane z innymi systemami niż te, które są oferowane przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, co warto podkreślić – Wnioskodawca oferuje swoim klientom nabycie (...) w różnych konfiguracjach – jako samodzielny produkt, jako produkt połączony z (...) bądź jako produkt zintegrowany z innym systemem telemedycznym, innego producenta.

Ta opcjonalność wprost wskazuje, że elementy analizowanego świadczenia nie są ze sobą ściśle powiązane. (...) można nabyć niezależnie od udostępnianej przez Wnioskodawcę aplikacji, a połączenie kilku rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę wynika z konstrukcji projektu (pod zamówienie) prowadzonego przez Zamawiającego.

W tym zakresie sam Wnioskodawca proponuje klientom szereg konfiguracji z jakich można skorzystać. Na potrzeby przedmiotowego Zamówienia, Wnioskodawca modyfikuje w pewnym zakresie używany system w taki sposób, żeby odpowiadał specyficzności i warunkom Zamówienia/projektowanym postanowieniu Umowy m.in. w taki sposób, by (...) mogły być wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania określonego (...). Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy

Cechę niezależności można przypisać także wdrażanej i udostępnianej przez Wnioskodawcę aplikacji (system (...)). Aplikacja umożliwia, np. (...).

Powyższe potwierdza fakt, że aplikacja jest dodatkową infrastrukturą, której możliwości znacząco wykraczają poza obsługę (...) do (...).

Także usługę hostingu można postrzegać jako element analizowanego świadczenia o niezależnej roli. Celem usługi jest zapewnienie zamawiającemu stałego, bezpiecznego i wygodnego dostępu do systemu łączności bez konieczności utrzymywania własnej infrastruktury serwerowej. Rozwiązanie działa w modelu chmurowym i umożliwia centralne zarządzanie komunikacją - od obsługi połączeń głosowych po narzędzia administracyjne i raportowe - przy jednoczesnym przejęciu odpowiedzialności za utrzymanie, bezpieczeństwo i serwis przez dostawcę. Dzięki temu zamawiający może korzystać z nowoczesnego systemu bez angażowania dodatkowych zasobów IT.

Wnioskodawca świadcząc usługę hostingu „wyręcza” (zastępuje) zatem zamawiającego w zapewnieniu i utrzymaniu infrastruktury do funkcjonowania aplikacji. Czynności te mają podłoże techniczne, organizacyjne, są oczywiście poniekąd związane z wdrażaną i udostępnianą przez Wnioskodawcę aplikacją, lecz jednak nie w takim stopniu, aby przełamać ich zasadniczą niezależność.

Zamawiający może nabyć poszczególne elementy od różnych wykonawców i nie będzie to mieć wpływu na funkcjonowanie systemu (...).

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. Towary i usługi wchodzące w skład Zamówienia nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Towary i usługi mogą stanowić pewną całość (rozumianą jako składowe jednej Oferty), jednakże z analizy poszczególnych towarów i usług wchodzących w skład tego Zamówienia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie dostawami towarów i usług, które powinny być traktowane jako odrębne dostawy do celów podatkowych.

Ponadto sposób ustalenia wynagrodzenia również wskazuje na odrębny charakter świadczeń. Jak wynika z Oferty załączonej do wniosku oraz wskazania Wnioskodawcy, wynagrodzenie jest rozbite na cztery składniki:

–    dostawę urządzeń do (...);

–    abonament miesięczny za dostęp do aplikacji;

–    abonament miesięczny za usługę hostingu (...) i usługę hostingu dostarczanej aplikacji;

–    realizacja pozostałych dostaw urządzeń i rozwiązań systemowych oraz objętych przedmiotem umowy.

Ponadto, umowa rozróżnia poszczególne świadczenia, które charakteryzują się różnymi warunkami wykonania, terminami oraz wynagrodzeniem czy odpowiedzialnością.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy: „Występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę”.

Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/19 wyjaśniono, że „jeżeli, biorąc pod uwagę istotę danego zachowania, poszczególnych jego elementów nie sposób rozdzielić, znajduje zastosowanie orzecznicza koncepcja świadczenia złożonego, wyrażająca się tym, że dominujący element zachowania podatnika przesądza o jego podatkowoprawnej klasyfikacji, dotyczącej również „mniejszościowego pierwiastka” działania podmiotu urzeczywistniającego podatkowy stan faktyczny” oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 169/25 – że „jeżeli (…) w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Oceny tej nie zmienia fakt, że świadczenie będące przedmiotem wniosku realizowane jest w ramach zamówień publicznych, prowadzonych w trybie przetargów nieograniczonych, zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1320, z późn. zm.). Regulacje oraz tryb wykonywania świadczeń, w związku z otrzymanym zamówieniem publicznym, nie mogą wywoływać skutków na gruncie podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie tut. organu nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (składającym się z kilku towarów i usług, które razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Jak bowiem wskazuje brzmienie przywołanego na wstępie art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku (jednego świadczenia kompleksowego).

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, lecz z wielością świadczeń (grupą towarów i usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary i usługi nie mogą być klasyfikowane jako świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru (danego elementu) czy danej usługi.

Reasumując w analizowanym przypadku towary i usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy towarów i usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).