Interpretacja 0115-KDST1-2.440.327.2025.5.MD

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 21 sierpnia 2025 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 30 września oraz 19 listopada 2025 r. (daty wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą:

·      udzielenie licencji na oprogramowanie oraz

·      prace rozwojowe nad oprogramowaniem.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2025 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 30 września oraz 19 listopada 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia, w skład którego wchodzą:

·      udzielenie licencji na oprogramowanie oraz

·      prace rozwojowe nad oprogramowaniem.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

Przedmiotem wniosku jest sklasyfikowanie świadczenia, na które składają się:

·      udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania oraz

·      prace rozwojowe nad oprogramowaniem.

X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca i Spółka) jest dostawcą oprogramowania (dalej też: System), które stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.).

W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości sprzedaży licencji, dostawy i wdrożenia Systemu na rzecz szpitali i innych podmiotów medycznych.

W ramach udzielenia licencji do Systemu Spółka wykonuje prace:

·      analiza przedwdrożeniowa

·      instalacja systemu;

·      migracja danych;

·      szkolenie personelu;

·      integracja systemów;

·      serwisowanie systemu;

·      udzielenie gwarancji;

·      system powiadomień SMS.

(...)

Dodatkowo, zdarzają się sytuacje, gdzie kontrahent zgłasza zapotrzebowanie na dodatkowe prace wdrożeniowe, które polegają na wykonaniu czynności takich jak:

·      nowe szkolenie – ze względu na zatrudnienie przez kontrahenta nowych pracowników,

·      nowa migracja danych – ze względu na zmiany w infrastrukturze techniczno-systemowej kontrahenta (…);

·      nowa integracja – ze względu na rozbudowę, zmiany lub wymianę systemów informatycznych kontrahenta.

Spółka jako jedyna zna specyfikę Systemu. Wprowadza do niego aktualizacje, poprawki oraz jako jedyna posiada umiejętność reakcji na błędy czy usterki w funkcjonowaniu stworzonego przez siebie oprogramowania.

Zapewnienie powyższych usług wsparcia oraz serwisowych jest niezbędne do prawidłowego, bezusterkowego działania Systemu.

Deklaracja zgodności UE została wydana (...) r. dla (...), czyli Systemu Wnioskodawcy – według załącznika IX Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2017/745, zgodnie z którą System został zakwalifikowany do kategorii wyrobów medycznych klasy I, reguła 11.

Zdarzają się sytuacje, gdzie kontrahent Spółki składa dodatkowe zapytanie odnośnie do wprowadzenia nowej funkcjonalności do systemu (czyli tzw. Prace rozwojowe), wtedy:

·      Spółka przygotowuje ofertę odnośnie prac dotyczących nowej funkcjonalności;

·      po akceptacji oferty – Spółka dokonuje prac w tym zakresie;

·      w związku z czym następuje rozwój systemu, powstaje nowa funkcjonalność w systemie, która:

–    jest dodawana na stałe do systemu (jeśli Spółka uzna ją za przydatną dla większej grupy odbiorców) – wtedy zleceniodawca może opłacić 50% kosztów dotyczących aktualizacji (jest to indywidualnie ustalane z klientem);

–    dotyczy tylko zleceniodawcy – jest on obciążany pełnymi kosztami wykonanych prac.

W zakresie wykonywanych czynności dotyczących rozwoju funkcjonalności oprogramowania Spółka również wykonuje prace związane bezpośrednio z licencją jako świadczeniem głównym.

Charakter prac rozwojowych wynika zarówno z planów rozwojowych Spółki i odnosi się do głównego produktu, ale również jest związany z koniecznością dostosowania się do zmieniających się przepisów.

Fakt, że to klienci Spółki, którzy korzystają z licencji zgłaszają zapotrzebowanie na dodatkową funkcjonalność, a tym samym:

·      klient w ramach korzystania z licencji zgłasza się do Spółki ze wskazaniem nowej potrzeby w tym zakresie – czyli nadal świadczeniem głównym pozostaje licencja, natomiast dodatkowe prace są spowodowane potrzebą rozwoju oprogramowania.

Sam rozwój produktu powoduje, że oprogramowanie, z którego korzysta klient staje się dla niego bardziej funkcjonalne, a tym samym, to nadal:

·      świadczeniem głównym pozostaje udzielenie licencji;

·      a świadczeniem pomocniczym staje się wytworzenie nowej funkcjonalności,

– z czym to zgłasza się klient do Spółki, a nie do innego podmiotu dlatego, że nowa usługa będzie nierozerwalnie związana z zakupioną licencją.

Celem klienta jest posiadanie licencji do oprogramowania, które będzie spełniało wszystkie jego wymogi – tym samym, skoro klient zgłasza zapotrzebowanie na nowe rozwiązanie – również w interesie Spółki jest, aby zlecenie to zrealizować – w celu dalszego świadczenia usługi głównej – czyli udzielenia licencji.

Co oznacza, że tutaj też mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdyż:

·      klient nie zgłosiłby potrzeby rozwoju produktu, gdyby nie korzystał z licencji;

·      celem klienta jest jak najpełniejsze i najlepsze korzystanie z licencji;

·      elementem nierozerwalnym jest ciągły rozwój produktu.

W niniejszej sprawie dostawa wyrobu medycznego w postaci licencji do Systemu stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast „świadczenie towarzyszących usług wdrożenia, wsparcia i serwisowych w okresie gwarancyjnym oraz usługi w zakresie prac rozwojowych Systemu na rzecz klienta - świadczenie pomocnicze”.

Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobu medycznego wraz z tymi usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji, Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy/dostaw stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 września 2025 r. Spółka wyjaśniła, że:

Złożyła wniosek dla potrzeb ustalenia klasyfikacji statystycznej oraz dla potrzeb ustalenia stawki podatku od towarów i usług. W zakresie klasyfikacji statystycznej – Spółka wskazuje na załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, pozycję 73.

Przedmiot wniosku jest realizowany na rzecz Kontrahenta, czyli podmiotu składającego zamówienie w Spółce.

Przedmiot wniosku dotyczy jednego świadczenia na rzecz jednego kontrahenta. Świadczenie to jest kompleksowe (licencja oraz prace rozwojowe), w związku z czym Spółka wskazuje, że wniosek nie jest wielowariantowy i doprecyzowuje powołane w wezwaniu kwestie.

Kontrahent decyduje się na dodatkowe prace wdrożeniowe, które wynikają z zamkniętego katalogu, czyli takie jak:

(...)

Spółka jako jedyna zna specyfikę Systemu, wprowadza do niego aktualizacje, poprawki oraz jako jedyna posiada umiejętność reakcji na błędy, czy usterki w funkcjonowaniu stworzonego przez Siebie oprogramowania. Zapewnienie powyższych usług wsparcia oraz serwisowych jest niezbędne do prawidłowego, bezusterkowego działania Systemu.

Deklaracja zgodności UE została wydana (...) r. dla (...), czyli Systemu Wnioskodawcy – według załącznika IX Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2017/745, zgodnie z którą System został zakwalifikowany do kategorii wyrobów medycznych klasy I, reguła 11.

W tym miejscu Spółka powtórzyła część oświadczeń podanych już we wniosku pierwotnym, tj.:

·      kontrahent Spółki składa dodatkowe zapytanie odnośnie do wprowadzenia nowej funkcjonalności do systemu (czyli tzw. Prace rozwojowe). Dotyczy to bezpośredniej sytuacji opisywanej we wniosku – kiedy to są dokonywane Prace rozwojowe na rzecz i na „żądanie” Kontrahenta;

·      Spółka przygotowuje ofertę odnośnie do prac dotyczących nowej funkcjonalności, po akceptacji oferty Spółka dokonuje prac w tym zakresie, w związku z czym następuje rozwój systemu i powstaje nowa funkcjonalność w systemie;

·      Spółka w zakresie wykonywanych czynności dotyczących rozwoju funkcjonalności oprogramowania – również wykonuje prace związane bezpośrednio z licencją jako świadczeniem głównym;

·      charakter prac rozwojowych wynika zarówno z planów rozwojowych Spółki i odnosi się do głównego produktu, ale również jest związany z koniecznością dostosowania się do zmieniających się przepisów;

·      fakt, że to klienci Spółki, którzy korzystają z licencji, zgłaszają zapotrzebowanie na dodatkową funkcjonalność, a tym samym: klient w ramach korzystania z licencji, zgłasza się do Spółki ze wskazaniem nowej potrzeby w tym zakresie – czyli nadal świadczeniem głównym pozostaje licencja, natomiast dodatkowe prace są spowodowane potrzebą rozwoju oprogramowania;

·      sam rozwój produktu powoduje, że oprogramowanie, z którego korzysta klient staje się dla niego bardziej funkcjonalne, a tym samym, to nadal świadczeniem głównym pozostaje udzielenie licencji, a świadczeniem pomocniczym staje się wytworzenie nowej funkcjonalności, z czym to zgłasza się klient do Spółki, a nie do innego podmiotu, dlatego, że nowa usługa będzie nierozerwalnie związana z zakupioną licencją.

·      celem klienta jest posiadanie licencji do oprogramowania, które będzie spełniało wszystkie jego wymogi, tym samym, skoro klient zgłasza zapotrzebowanie na nowe rozwiązanie, również w interesie Spółki jest, aby zlecenie to zrealizować, w celu dalszego świadczenia usługi głównej, czyli udzielenia licencji. Co oznacza, że tutaj też mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdyż:

–    klient nie zgłosiłby potrzeby rozwoju produktu, gdyby nie korzystał z licencji;

–    celem klienta jest jak najpełniejsze i najlepsze korzystanie z licencji;

–    elementem nierozerwalnym jest ciągły rozwój produktu;

·      co do ostatniego akapitu Spółka wskazuje: „(...) W konsekwencji, Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%”.

Powstała nowa funkcjonalność w Systemie, na zlecenie Kontrahenta, powoduje, że jest on obciążany pełnymi kosztami wykonanych prac. Spółka dodatkowo wskazuje, iż w wyjątkowych okolicznościach Spółka może zastosować nową funkcjonalność na stałe do Systemu. Wtedy rozliczenie z Kontrahentem jest indywidualne, jednak płatność zawsze ma miejsce. Wynagrodzenie jest dokumentowane fakturą i zamówieniem (...) (z systemu – rabat jest naliczany Kontrahentowi, kiedy strony są zgodnie przekonane, że możliwa jest dalsza komercjalizacja funkcjonalności i Spółka może dalej korzystać z danego rozwiązania).

W aktualnej formie (...) został wprowadzony (...) r.

System został wprowadzony na podstawie MDD wyrób medyczny w I klasie w postaci kilku wyrobów medycznych (...).

System posiada oznaczenie CE.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2025 r. Spółka wyjaśniła, że:

Zgodnie z wnioskiem przedmiotem wniosku jest sklasyfikowanie świadczenia, na które składają się:

·      udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania oraz

·      prace rozwojowe nad oprogramowaniem.

Dla przedstawienia pełnego obrazu prac wykonywanych dla Klienta Spółka opisała we wniosku prace wdrożeniowe wykonywane w ramach prac do wdrożenia licencji.

Następnie, Spółka uszczegółowiła w ramach odpowiedzi na wezwanie I (z dnia 30 września 2025 r.) dodatkowe prace wdrożeniowe, które są wykonywane w ramach wdrożenia licencji, w odpowiedzi na dodatkowe potrzeby Klienta.

Przedstawienie we wniosku podstawowych oraz dodatkowych prac wdrożeniowych miało na celu kompleksowe zaprezentowanie organowi czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Klienta.

Spółka jednak wskazuje, że podstawowe prace wdrożeniowe oraz dodatkowe prace wdrożeniowe nie są przedmiotem wniosku, a zostały jedynie zawarte we wniosku i uzupełnieniu w celu pokazania pełnego zakresu prac Spółki na rzecz Klienta oraz jako opis funkcjonalno-biznesowy w celach spójnego zaprezentowania opisu całościowego, aby organ mógł mieć pełny obraz i zakres działania Spółki.

Tak jak zostało wskazane na początku – przedmiotem wniosku jest sklasyfikowanie świadczenia złożonego, na które składa się udzielenie licencji oraz prace rozwojowe.

Prace rozwojowe

W ramach prac rozwojowych Spółka wykonuje czynności, które wynikają i są zgodne z obowiązującymi przepisami i normami w tym zakresie:

·      przepisy w zakresie MDR (Medical Devices Regulations – Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745);

·      norma ISO (...);

·      Polska Norma PN-EN (...).

W ramach prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę, wykonywane są następujące czynności:

Analiza wymagań – ma to na celu zrozumienie potrzeb klienta i przeniesienie tych potrzeb na funkcjonalność systemu oraz określenie zakresu zmian;

Projektowanie (projekt architektury oprogramowania) – przeniesienie prac analitycznych na grunt konkretnych planów dla deweloperów oprogramowania (dla zobrazowania: np. gdzie w kodzie należy dokonać zmian, jak zmienić architekturę systemu, opracowanie interfejsu API, opracowanie modeli danych, analiza danych zgromadzonych w systemie pod kątem wprowadzenia migracji danych lub uzupełnienia danych);

Opracowanie przypadków testowych i analiza ryzyka – pozyskanie danych medycznych do testów od Klienta i dokonanie ich zanonimizowania;

Opracowanie danych testowych i scenariuszy testowych;

Implementacja i weryfikacja jednostki oprogramowania – scalanie i testowanie przy użyciu danych i scenariuszy testowych;

Proces wdrożenia produkcyjnego – wprowadzenie ostatecznych wersji instalacyjnych, uruchamianych w głównym środowisku, opracowanie dokumentacji użytkowej, opracowanie dokumentacji eksploatacyjnej, testy bezpieczeństwa.

Spółka podkreśla, że zakres czynności dokonywanych w ramach prac rozwojowych jest ustandaryzowany i wynikający z powołanych wyżej przepisów i norm, które ściśle określają zakres czynności, które muszą zostać wykonane, aby wyrób medyczny mógł być stosowany zgodnie z przeznaczeniem.

Efektem powyżej wymienionych czynności są zmiany (rozwój) oprogramowania, zgodnie z zapotrzebowaniem Klienta.

Spółka zaznacza, że prace rozwojowe powodują, że oprogramowanie staje się bardziej funkcjonalne dla Klienta, a tym samym posiadana przez Klienta licencja staje się jeszcze bardziej użytkowa i spełniająca jego potrzeby. Spółka ma na celu dostarczenie jak najpełniejszej usługi dla Klienta, dlatego aby utrzymać odpowiedni standard świadczonych usług (dostarczenia licencji do oprogramowania) oferuje dokonanie prac rozwojowych oprogramowania, zgodnie z zapotrzebowaniem Klienta.

Biorąc pod uwagę, że to udzielenie licencji jest głównym świadczeniem wykonywanym przez Spółkę, to wykonywane prace rozwojowe są elementem nierozerwalnie związanym z licencją na oprogramowanie, czyli ze świadczeniem głównym.

Spółka jest podmiotem, który zna swoje oprogramowanie, dlatego też z perspektywy Klienta – to Spółka jest najlepszym i właściwie wyłącznym podmiotem, który może w pełni i odpowiednio dokonać prac rozwojowych dotyczących zakupionego oprogramowania (licencji) przez Klienta.

W związku z powyższym, występuje tutaj świadczenie kompleksowe, gdzie:

·      świadczeniem głównym jest udzielenie licencji na oprogramowanie;

·      świadczeniem pomocniczym jest dokonanie prac rozwojowych skutkujące rozwojem oprogramowania (wyrobu medycznego).

Do wniosku Spółka dołączyła:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.) – zwanej dalej „Ordynacją podatkową” – postanowieniem z dnia 2 grudnia 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.327.2025.3.MD tutejszy organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 2 grudnia 2025 r. Spółka skorzystała z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w piśmie z dnia 9 grudnia 2025 r. oświadczyła, że:

„zgodnie z wnioskiem: przedmiotem wniosku jest sklasyfikowanie świadczenia, na które składają się:

·      udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania, oraz

·      prace rozwojowe nad oprogramowaniem.

Spółka nie przedstawia nowych dowodów w sprawie. Całościowy obraz sprawy został przedstawiony w odpowiedzi na wezwanie II – z dnia 18 listopada 2025 r.”.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1)  podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2)  podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4)  podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5)  zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylony)

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wymienionych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego klasyfikację statystyczną niezbędną do m.in. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku można wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez podmiot legitymowany do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS, w tym przede wszystkim czy jest spełniony warunek wynikający z ww. art. 42b ust. 5 ustawy.

Powołany przepis wyznacza bowiem zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS, a tym samym wskazuje organowi podatkowemu przypadki, w których może dokonać klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które łącznie składają się na jedną czynność, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS, w celu prawidłowego załatwienia sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego/planowanego przez danego wnioskodawcę.

Ten etap postępowania w sprawach o wydanie WIS, których przedmiotem jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi bowiem zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Jego wynikiem może być uznanie, że w sprawie występuje lub nie występuje świadczenie kompleksowe. Zatem rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie WIS jest przede wszystkim zbadanie charakteru świadczenia, a dopiero w kolejnym etapie klasyfikacja świadczenia.

W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o WIS został wniesiony przez podmiot uprawniony, tj. Spółkę, w kontekście jej wątpliwości co do stawki właściwej dla świadczeń opisanych we wniosku.

Biorąc natomiast pod uwagę zakres żądania Spółki, który został doprecyzowany w uzupełnieniu z dnia 19 listopada 2025 r., należy w pierwszej kolejności ustalić charakter opisanych czynności, tj. czy w analizowanej sprawie występują przesłanki tzw. kompleksowości świadczeń.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Jedną z podstawowych zasad stosowanych dla celów podatku od towarów i usług, jest zasada nakazująca traktowanie każdego świadczenia za odrębne i niezależne. Reguła ta była wielokrotnie artykułowa w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová w sprawie C-432/15).

Powyższą zasadę potwierdziła także Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda.

Opinia ta zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE, a zatem posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. Powołana opinia zawiera istotne wskazówki, konieczne dla właściwego zrozumienia pojęcia „usługi złożonej”. Niemniej każda sprawa dotycząca świadczenia o charakterze kompleksowym powinna być rozstrzygana indywidualnie z uwzględnieniem charakteru przedmiotu świadczenia lub świadczeń, których dotyczy.

W pkt 15 i 16 opinii Rzecznik Generalna wskazała, że zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie, a w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wniosek ten wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

Natomiast w pkt 18 opinii Rzecznik Generalna wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

Z kolei w pkt 19 Rzecznik Generalna stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)”.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje”.

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r, Part Sernice Srl. w sprawie C-425/06). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV w sprawie C-41/04 oraz z dnia 4 października 2017 r, Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (por. wyrok z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services «UK» w sprawie C-153/17).

Ma to w pierwszej kolejności na celu ustalenie, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, lecz złożone z kilku lub więcej czynności. Następnym etapem jest ocena, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie i nie każdy zestaw towarów, czy pakiet usług może z zasady stanowić świadczenie kompleksowe w świetle koncepcji świadczeń złożonych wypracowanej przez TSUE.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2025 r. Spółka wyjaśniła m. in., że:

–    przedstawienie we wniosku podstawowych oraz dodatkowych prac wdrożeniowych miało na celu kompleksowe zaprezentowanie organowi czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Klienta;

–    podstawowe prace wdrożeniowe oraz dodatkowe prace wdrożeniowe nie są przedmiotem wniosku, a zostały jedynie zawarte we wniosku i uzupełnieniu w celu pokazania pełnego zakresu prac Spółki na rzecz Klienta oraz jako opis funkcjonalno-biznesowy w celach spójnego zaprezentowania opisu całościowego, aby organ mógł mieć pełny obraz i zakres działania Spółki;

–    przedmiotem wniosku jest sklasyfikowanie świadczenia złożonego, na które składa się udzielenie licencji oraz prace rozwojowe.

Tym samym Spółka jednoznacznie określiła zakres czynności poddawanych ocenie w ramach niniejszego postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Mimo jednak ustalenia, że Spółka jest podmiotem legitymowanym do złożenia wniosku o WIS oraz zawężenia przez Spółkę przedmiotu wniosku, i tak czynności składające się na ten przedmiot nie mogą być postrzegane jako na tyle ze sobą związane, aby mogły być przedmiotem jednego rozstrzygnięcia w postaci wiążącej informacji stawkowej.

Analizowanych usług nie można bowiem uznać dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług za tzw. świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone albo niesamodzielne świadczenie pomocnicze). Samo bowiem ekonomiczne czy nawet funkcjonalne powiązanie (cytat: „Spółka zaznacza, że prace rozwojowe powodują, że oprogramowanie staje się bardziej funkcjonalne dla Klienta, a tym samym posiadana przez Klienta licencja staje się jeszcze bardziej użytkowa i spełniająca jego potrzeby)” ww. usług nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdej z nich ocenianą nawet z punktu widzenia nabywcy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahent Spółki nabywa pierwotnie licencję na oprogramowanie (System), które nie musi w pełni realizować wymagań tego kontrahenta [cytat z umowy (...).

Nie oznacza to jednak, że to oprogramowanie w swej standardowej/wyjściowej wersji nie działa, nie jest sprawne (z umowy wynika wręcz, że zostało uruchomione) tylko, że docelowo ma być dostosowane do indywidualnych preferencji klienta.

Takie dostosowanie ma mieć miejsce w ramach „prac rozwojowych” zdefiniowanych jako (...).

Ww. definicja nie pozostawia wątpliwości co do tego, że „prace rozwojowe” nie polegają na „dokupywaniu” istniejących już funkcjonalności Systemu, ale na m.in. ich „zaprojektowaniu” i „wykonaniu”.

Fakt ten ma również swoje potwierdzenie w samym wniosku, kiedy to Spółka oświadcza, że „(…) kontrahent Spółki składa dodatkowe zapytanie odnośnie wprowadzenia nowej funkcjonalności do systemu (czyli tzw. Prace rozwojowe). Dotyczy to bezpośredniej sytuacji opisywanej we wniosku – kiedy to są dokonywane Prace rozwojowe na rzecz i na „żądanie” Kontrahenta”.

Omawianą kwestię szczegółowo reguluje (...) umowy (...), w świetle którego Spółka (...).

Ww. zapis umowny dotyczy tzw. prac rozwojowych „nieokreślonych”, tj. takich, których zakres (w sensie celu i sposób osiągnięcia tego celu) będzie ustalany między Spółką a kontrahentem „na bieżąco”, niezależnie do prac rozwojowych opisanych w załączniku nr 2 do analizowanej umowy. Oznacza to, że strony tej umowy pozostawiają możliwość ciągłego ulepszania Systemu już uruchomionego i działającego w placówkach kontrahenta.

Ponadto, w kontekście analizowania wystąpienia na gruncie sprawy tzw. świadczenia złożonego), należy zwrócić uwagę na sposób rozliczenia/zapłaty za „prace rozwojowe”, w tym przede wszystkim za tzw. prace rozwojowe „nieokreślone”.

We wniosku Spółka oświadczyła, że „Powstała nowa funkcjonalność w Systemie, na zlecenie Kontrahenta, powoduje, że jest on obciążany pełnymi kosztami wykonanych prac. Spółka dodatkowo wskazuje (…), iż w wyjątkowych okolicznościach Spółka może zastosować nową funkcjonalność na stałe do Systemu. Wtedy rozliczenie z Kontrahentem jest indywidualne, jednak płatność zawsze ma miejsce. Wynagrodzenie jest dokumentowane fakturą i zamówieniem (…)”.

Niewątpliwie zatem mamy do czynienia ze świadczeniem, które jest odrębnie płatne. Znajduje to również potwierdzenie w umowie (...). Cytat: (...).

W świetle powyższych ustaleń, nie można – w stosunku do świadczeń wskazanych ostatecznie przez Spółkę jako przedmiot wniosku, tj. udzielenia licencji na oprogramowanie (System) oraz usługi/usług w postaci wykonania tzw. prac rozwojowych „nieokreślonych” – dopatrzeć się takiej nierozerwalności, która przemawiałaby za tym, że są one jednym świadczeniem z punktu widzenia podatku od towarów i usług, skoro te „prace rozwojowe”:

–    nie są niezbędne to uruchomienia systemu (na podstawie udzielonej licencji) wraz z jego podstawowymi funkcjonalnościami;

–    są przedmiotem odrębnych zamówień zgłaszanych przez kontrahenta w miarę potrzeb (por. cytowany już powyżej fragment wniosku o treści „Dotyczy to bezpośredniej sytuacji opisywanej we wniosku – kiedy to są dokonywane Prace rozwojowe na rzecz i na „żądanie” Kontrahenta”);

–    są przedmiotem odrębnych zapisów umownych w zakresie zapłaty wynagrodzenia za ich wykonanie; zapisy te wprowadzają m.in. specyficzny mechanizm rabatowy, który ma być zastosowany, jeżeli wyniki „prac rozwojowych” będą miały na tyle uniwersalny charakter, że będą mogły być zastosowane u innych kontrahentów Spółki; oznacza to, że nie zawsze wyniki „prac rozwojowych” są tak specyficzne, że mogą być wykorzystywane tylko u kontrahenta bezpośrednio je zamawiającego.

Organ nie podważa przy tym argumentacji Spółki co do celu danego zamówienia, a więc funkcjonalnej całości jaką może dostrzegać nabywca, a nawet tego, że dostępność „prac rozwojowych” jest ograniczona tylko do działalności Spółki (cytat z wniosku „Spółka jest podmiotem, który zna swoje oprogramowanie, dlatego też z perspektywy Klienta – to Spółka jest najlepszym i właściwie wyłącznym podmiotem, który może w pełni i odpowiednio dokonać prac rozwojowych dotyczących zakupionego oprogramowania”). Niemniej zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Ponadto, w wyroku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 562/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał cyt. „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego”.

Zatem biorąc pod uwagę zakres żądania Spółki, część opisową wniosku, przedstawione przez nią stanowisko w sprawie, jak również załączoną do niego dokumentację należy uznać, że udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania (Systemu) oraz wykonanie tzw. „prac rozwojowych” nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Skoro zatem zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczy klasyfikacji jednego towaru, ani jednej usługi, ani też jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu), to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy. Tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Nie jest bowiem dopuszczalne wydanie decyzji w zakresie klasyfikacji kilku różnych towarów, usług (świadczeń), gdyż art. 42a pkt 2 powołanej ustawy nie przewiduje takiej możliwości.

W konsekwencji tutejszy organ – stosownie do treści art. art. 42g ust. 3 ustawy – zobligowany jest do odmowy wydania WIS.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).