Interpretacja 0115-KDST2-1.4011.310.2026.1.JP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zawartej z bankiem ugody dotyczącej pożyczki hipotecznej jest:

−      nieprawidłowe ─ w części dotyczącej braku powstania przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w związku z umorzeniem przez Bank części wierzytelności pożyczki (pyt. nr 1);

−      prawidłowe ─ w części dotyczącej uznania wydatków na budowę nowego budynku mieszkalnego (wraz z dwustanowiskowym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku) za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (pyt. nr 2);

−      nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na rozbiórkę starego domu i budynków gospodarczych z wywózką, za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (część pyt. nr 3);

−      prawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków niezbędnych do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia nowego budynku mieszkalnego, tj. na rekultywację i wymianę ziemi oraz odwodnienie za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (część pyt. nr 3);

−      nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na budowę nowego budynku gospodarczego oraz przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (pyt. nr 4);

−      nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (pyt. nr 5);

−      nieprawidłowe ─ w części dotyczącej zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w stosunku do ewentualnego przychodu z tytułu umorzonej pożyczki hipotecznej – proporcjonalnie, tj. w stosunku, w jakim suma wydatków uznanych przez organ za poniesione na własne cele mieszkaniowe pozostaje do całkowitej kwoty pożyczki (pyt. nr 6);

−      prawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w związku ze zwrotem przez bank nadpłaty spłaconego kapitału oraz zapłaconych odsetek (pyt. nr 7).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z dnia 22 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z unieważnieniem umów kredytu mieszkaniowego. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.A

(...)

2.  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B.A

(...)

Opis stanu faktycznego

Pozostają Państwo w związku małżeńskim i objęci są ustawową wspólnością majątkową. W 2005 r. zakupili Państwo nieruchomość gruntową objętą jedną księgą wieczystą, zabudowaną domem oraz budynkiem gospodarczym w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych (zaspokojenie potrzeb jednego gospodarstwa domowego).

Zabudowania znajdowały się w bardzo złym stanie technicznym. Początkowe założenia Państwa obejmowały ich remont systemem gospodarczym. W toku prac okazało się jednak, że stan techniczny budynków grozi zawaleniem, a ich remont jest nieopłacalny ─ obiekty nadawały się wyłącznie do rozbiórki celem przygotowania terenu pod budowę nowego budynku mieszkalnego.

Przewidywany koszt inwestycji obejmującej rozbiórkę i nową budowę znacznie przekroczył pierwotne Państwa założenia, co wymusiło poszukiwanie finansowania zewnętrznego.

Ze względu na specyfikę inwestycji i odmowy banków udzielenia klasycznego kredytu budowlanego na rozbiórkę i budowę od podstaw, w dniu (...) 2008 r. zawarli Państwo z X (dalej: „Bank X” lub „Bank”) umowę pożyczki hipotecznej nr (...) na kwotę 2 146.550,88 CHF. Bank X podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz jest uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Pożyczka, zgodnie z umową, była przeznaczona na „dowolny cel”, jednakże w rzeczywistości pozyskane środki zostały w znacznej części zaangażowane w proces inwestycji mieszkaniowej. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki były hipoteki ustanowione na nieruchomościach.

Z uzyskanej kwoty pożyczki wydatkowali Państwo część środków bezpośrednio na własne cele związane z mieszkaniem na nieruchomości.

Całkowite historyczne koszty sfinansowane z tej puli obejmowały:

·      rozbiórkę starego domu i budynków gospodarczych wraz z wywózką na wysypisko;

·      rekultywację i wymianę ziemi oraz odwodnienie ─ prace te były niezbędne do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia nowego budynku mieszkalnego;

·      budowę nowego budynku mieszkalnego (wraz z podwójnym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku);

·      budowę nowego budynku gospodarczego – w skład tego budynku wchodzi wyłącznie pomieszczenie na narzędzia oraz wiata, pełniące funkcję stricte służebną wobec budynku mieszkalnego;

·      przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego – budynek ten również zachował charakter pomocniczy i służy wyłącznie jako niezbędne zaplecze dla domowników;

·      zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego, obejmujące wykonanie niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, takiej jak: utwardzenie podjazdów wykonanie dojść do budynku, opasek drenażowych oraz niwelacji terenu zabezpieczającej przed zaleganiem wód opadowych.

Na nieruchomości (działce) objętej wspomnianą jedną księgą wieczystą posadowione są łącznie 3 budynki: jeden mieszkalny oraz dwa gospodarcze. Żaden z powyższych budynków nie ma i nigdy nie miał związku z prowadzeniem działalności gospodarczej – służą one wyłącznie zaspokajaniu Państwa prywatnych potrzeb mieszkaniowo-bytowych.

Inwestycja została faktycznie zakończona, a Państwo wprowadzili się do wybudowanego domu.

Wspólnie Państwo zajmują budynek mieszkalny jednorodzinny i stale w nim zamieszkują oraz gospodarzą od 7 lat. Jest to jedyne Państwa centrum życiowe. Formalnie jest Pan A.A tam zameldowany, a Pani B.A jest jeszcze zameldowana w poprzednim miejscu zamieszkania.

Mogą Państwo posiadać w swoim majątku inne nieruchomości (np. o charakterze inwestycyjnym lub wykorzystywane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych w odległej przeszłości), żadna inna nieruchomość nie stanowi ich obecnego centrum życiowego i to wyłącznie w przedmiotowym domu jednorodzinnym zaspokajane są potrzeby Państwa gospodarstwa domowego.

Należy zaznaczyć, że choć budynki są w pełni ukończone i od lat eksploatowane zgodnie z przeznaczeniem, z przyczyn formalnych nie zostały jeszcze zgłoszone do urzędowego odbioru.

Pozostałe kwoty pożyczki zostały wydatkowane na inne cele, niezwiązane z celami mieszkaniowymi.

Nie korzystali Państwo dotychczas z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki zaciągniętej na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

Ewentualne wcześniejsze zobowiązania kredytowe zaciągane przez Państwa w przeszłości na inne nieruchomości były spłacane w standardowym trybie, w związku z czym nigdy wcześniej Państwo nie byli beneficjentami preferencji podatkowej polegającej na zaniechaniu poboru podatku od umorzonego im długu mieszkaniowego.

W trakcie trwania umowy, z uwagi na zmieniające się uwarunkowania, Strony dokonywały zmian w stosunku zobowiązaniowym, zachowując jednak ciągłość i tożsamość pierwotnego zobowiązania:

·      W 2010 r. zawarto Aneks nr 1 i Aneks nr 2, które modyfikowały m.in. kwestie zabezpieczeń hipotecznych oraz dane adresowe do korespondencji.

·      W dniu (...) 2015 r. strony zawarły ugodę restrukturyzacyjną nr (...), która m.in. ustalała nowy harmonogram spłat na okres 152 miesięcy z zastosowaniem czasowo obniżonych rat.

·      W 2016 r. do ww. ugody zawarto Aneks nr 1, na mocy którego przedłużono okres kredytowania o dodatkowe 6 lat (do 221 miesięcy) i ustalono nowy harmonogram.

Powyższe zmiany miały charakter wyłącznie restrukturyzacyjny i nie stanowiły odnowienia długu w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego. Finalnie, w celu polubownego rozstrzygnięcia narastającego sporu i całkowitego rozliczenia zobowiązania, w dniu (...) 2025 r. zawarli Państwo z Bankiem X. ostateczną Ugodę do umowy pożyczki.

W preambule Ugody zawarto oświadczenia obu Stron. Oświadczyli Państwo, że są świadomi, iż mają prawo do podniesienia przeciwko Bankowi roszczeń w związku z umową i stoją na stanowisku, że mogą dochodzić roszczeń o uznanie postanowień Umowy (w tym dotyczących klauzul ryzyka walutowego) za niewiążące na podstawie art. 385¹ i nast. Kodeksu cywilnego lub o stwierdzenie nieważności Umowy.

Wskazali, że podniesienie tych roszczeń mogłoby skutkować pozytywnym dla nich orzeczeniem sądowym. Z kolei Bank oświadczył, że stoi na stanowisku, iż Umowa jest ważna i nie uznaje Państwa roszczeń za zasadne. Zgodnym zamiarem Stron było polubowne rozstrzygnięcie sporu i uchylenie niepewności co do roszczeń poprzez przyjęte w Ugodzie rozwiązania.

Zgodnie z treścią Ugody, po zmianie waluty zadłużenia na walutę polską, Strony uzgodniły, iż pożyczka hipoteczna udzielona na podstawie Umowy została spłacona i powstała nadpłata należna Państwu (Pożyczkobiorcom), która na dzień zawarcia Ugody wynosiła wraz z odsetkami 786.834,66 PLN, z czego:

·      kapitał: 750.232,01 PLN,

·      odsetki: 36.602,65 PLN.

Ponadto, od dnia następującego po dniu wymagalności raty, w którym nastąpiła spłata pożyczki hipotecznej, odsetki od powstałej nadpłaty naliczane są według oprocentowania zmiennego w stosunku rocznym w wysokości wskaźnika referencyjnego WIBOR 3M. Bank zobowiązał się do zapłaty na Państwa rzecz wskazanej wyżej kwoty w terminie 14 dni.

Należy podkreślić, że suma spłat dokonanych przez Państwa tytułem zwrotu pożyczki przed dniem zawarcia ugody przewyższała kwotę kapitału pożyczki pierwotnie udostępnionego im przez Bank w 2008 r., a opisana w Ugodzie nadpłata kapitału w wysokości 750.232,01 PLN stanowi faktyczny zwrot Państwa własnych środków uiszczonych wcześniej nienależnie na rzecz Banku.

Równocześnie, na mocy Ugody Bank dokonał zwolnienia Państwa z pozostałego długu (umorzenia tzw. salda kredytu wynikającego z mechanizmów waloryzacyjnych) w łącznej kwocie 2.885.918,31 PLN. W związku z zawartą ugodą, otrzymali Państwo w 2026 r. (za rok 2025) informacje PIT-11, w których Bank wykazał dla każdego z Państwa przychód w wysokości 1.461.260,48 PLN.

W kwocie umorzenia nie mieszczą się żadne koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń – zgodnie z ugodą z długu z tytułu kosztów i opłat zwolniono w kwocie 0,00 PLN. Na kwotę umorzenia składają się wyłącznie: kwota kapitału bazowego (2.860.266,08 PLN) oraz odsetki zawieszone (25.652,23 PLN).

Pytania

Pytanie nr 1

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z zawarciem w 2025 r. ugody z Bankiem i rezygnacją przez Bank z dochodzenia określonej wierzytelności pożyczkowej, po Państwa stronie w ogóle powstał podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę, że suma spłat dokonanych przez Państwa przed dniem zawarcia ugody przewyższała kwotę kapitału pożyczki pierwotnie udostępnionego im przez Bank (wystąpiła nadpłata kapitału)?

Pytanie nr 2

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Państwa ze środków z pożyczki hipotecznej na budowę nowego budynku mieszkalnego (wraz z dwustanowiskowym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku) stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT?

Pytanie nr 3

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Państwa ze środków z pożyczki hipotecznej na przygotowanie terenu pod budowę, tj. rozbiórkę starego domu i budynków gospodarczych z wywózką, rekultywację i wymianę ziemi oraz odwodnienie niezbędne do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia nowego budynku mieszkalnego, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT?

Pytanie nr 4

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Państwa ze środków z pożyczki hipotecznej na budowę nowego budynku gospodarczego oraz przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT?

Pytanie nr 5

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Państwa ze środków z pożyczki hipotecznej na zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT?

Pytanie nr 6

Czy w związku z zawarciem w 2025 r. ugody z Bankiem i umorzeniem wierzytelności, mają Państwo prawo do zastosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w stosunku do ewentualnego przychodu z tytułu umorzonej pożyczki hipotecznej – proporcjonalnie, tj. w stosunku, w jakim suma wydatków uznanych przez organ za poniesione na własne cele mieszkaniowe (zgodnie z odpowiedziami na pytania nr 2-5) pozostaje do całkowitej kwoty pożyczki uruchomionej przez Bank (przeliczonej na PLN po kursie z dnia uruchomienia finansowania)?

Pytanie nr 7

Czy w przedstawionym stanie faktycznym określona w Ugodzie łączna kwota nadpłaty w wysokości 786.834,66 PLN, na którą składa się zwrot z tytułu kapitału w wysokości 750.232,01 PLN oraz zwrot z tytułu historycznych odsetek w wysokości 36.602,65 PLN, zwrócona Państwu przez Bank i stanowiąca oddanie nienależnie pobranych wcześniej przez Bank świadczeń w ramach spłaty pożyczki, stanowi dla Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

Państwa zdaniem, w związku z zawarciem w 2025 r. ugody z Bankiem po ich stronie nie powstał przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Wynika to z faktu, iż przed dniem zawarcia Ugody spłacili Państwo w całości pierwotnie udostępniony kapitał, a nawet dokonali nadpłaty, która na mocy tejże ugody została im ostatecznie zwrócona.

Skoro w toku wykonywania umowy zwrócili Państwo Bankowi 100% użyczonego im kapitału, to rezygnacja przez Bank z dochodzenia spornych roszczeń o zapłatę kwot przekraczających ten kapitał ─ w zamian za zrzeczenie się roszczeń przez Państwa ─ nie generuje u nich realnego wzbogacenia.

Ugoda zawarta z Bankiem nie stanowiła „umorzenia” obiektywnego zadłużenia, które musieliby Państwo w przeciwnym razie spłacić ze swojego majątku. Stanowiła ona de facto wyeliminowanie z obrotu prawnego skutków nieważnych postanowień umownych. Sam fakt asekuracyjnego wystawienia przez Bank informacji PIT-11 nie kreuje zobowiązania podatkowego. Nie osiągnęli Państwo żadnej realnej korzyści majątkowej z faktu usunięcia przez Bank kwestionowanego zapisu księgowego. W związku z tym cała operacja pozostaje dla nich całkowicie neutralna podatkowo.

Z logicznego punktu widzenia, wobec urealnienia wartości pożyczki, w wyniku którego powstała nadpłata po Państwa stronie, nie można twierdzić, że pozostały w księgach rachunkowych banku zapis stanowił jakąkolwiek kwotę, którą Bank mógł skutecznie „umorzyć” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Bank nie dysponował bowiem w tym zakresie roszczeniem nadającym się do umorzenia. Należy wyraźnie podkreślić, że nie można w ramach jednego stosunku prawnego być zarazem dłużnikiem (z tytułu wirtualnego salda księgowego Banku) i wierzycielem (z tytułu realnej nadpłaty kapitału).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem jest wyłącznie definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to musi polegać na powiększeniu aktywów podatnika lub trwałym zmniejszeniu jego obiektywnie istniejących zobowiązań (pasywów). W niniejszej sprawie kwota „umorzonego” długu wykazana przez Bank (ok. 2.885.918,31 PLN) jest wyłącznie matematycznym zapisem widniejącym w księgach rachunkowych. Nie było to istniejące, wiążące zobowiązanie Państwa, jako że opierało się na klauzulach nieważnych z mocy prawa (abuzywnych).

Gdyby Bank umorzył Państwu pożyczkę (kapitał lub odsetki) z ważnego, a w konsekwencji obiektywnie istniejącego stosunku zobowiązaniowego – bezspornie doszłoby do przysporzenia. Taka sytuacja w opisywanym stanie faktycznym jednak nie miała miejsca.

Szczególną uwagę należy zwrócić na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Próba opodatkowania rzekomego „przychodu” z tytułu „umorzenia długu”, wynikającego wprost z umowy zawierającej nieważne postanowienia (abuzywne), niewątpliwie wpisuje się w hipotezę tego przepisu wyłączającego.

Powyższe wnioski w sposób jednoznaczny wspiera ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2793/14):

Zwolnienie z długu może bowiem dotyczyć wyłącznie długu istniejącego. Nie może odnosić się do świadczeń nienależnych, którymi są świadczenia spełnione w wykonaniu nieważnej czynności prawnej.

Idąc dalej, w tym samym orzeczeniu NSA podkreślił, że rezygnacja przez bank z wykreowanych matematycznie, kwestionowanych kwot nie rodzi obowiązku podatkowego:

Bank w tym przypadku odstąpił od żądania zapłaty nadmiernego zysku, wynikającego z nieważnych postanowień umowy (...). Tym samym w wyniku zawartej ugody skarżąca nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia jej pasywów. To jedynie bank zrezygnował z części swoich nienależnych dochodów.

Sąd podsumował ten wywód jednoznaczną tezą:

Nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. odstąpienie przez bank od żądania od kredytobiorcy świadczeń wynikających z nieważnej czynności prawnej.

Sam fakt, iż w preambule Ugody Bank asekuracyjnie oświadczył, że nie uznaje roszczeń o nieważność Umowy, nie zmienia prawnego i faktycznego charakteru zrzeczenia się przez niego nienależnych świadczeń.

Zbieżną linię orzeczniczą potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1979/19), w którym słusznie zauważono, że:

Wobec powyższego ─ mimo że banki przyjęły pierwotnie takie, a nie inne zapisy na kontach – w sytuacji ich niezgodności z rzeczywistym stanem faktycznym, powinny być one ocenione jako zapisy błędne niemające znaczenia przy ocenie realnej wysokości zobowiązania podatniczki.

Od początku Państwo kwestionowali saldo wyliczane przez Bank jako nienależne i oparte na klauzulach niedozwolonych, co doprowadziło do zawarcia ugody. Zapisy na kontach księgowych Banku, wynikające z niedozwolonych klauzul umownych, powinny zostać ocenione jako błędne i nierodzące żadnych skutków podatkowych po Państwa stronie ─ nawet jeżeli sam Bank literalnie posługuje się pojęciem „umorzenia” czy „zwolnienia z długu”.

Argumentację tę spina klamrą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 2003 r. (sygn. akt IV CK 202/02), w którym wprost stwierdzono, że:

Zwolnienie z długu może obejmować jedynie dług istniejący (art. 508 k.c.).

Tym samym, w Państwa ocenie, po ich stronie nigdy nie powstało ważne prawnie zobowiązanie w wysokości 2.885.918,31 PLN, a rezygnacja Banku z jego dochodzenia w drodze Ugody nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko do pytania nr 2

Państwa zdaniem, wydatki poniesione ze środków z pożyczki hipotecznej na budowę nowego budynku mieszkalnego, w tym dwustanowiskowego garażu stanowiącego integralną część jego bryły, stanowią w całości wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowany jest pogląd, że przy zorganizowanej, jednej nieruchomości nie można sztucznie wyodrębniać jej części składowych. Zgodnie z dominującą koncepcją ugruntowaną w orzeczeniach Sądu Najwyższego, nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą, co sprowadza się do reguły „jedna księga wieczysta ─ jedna nieruchomość”.

Garaż wbudowany w bryłę budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, lecz dzieli los prawny całego budynku i gruntu. Nie można wyodrębnić go z całości bez istotnej zmiany charakteru samego budynku mieszkalnego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2024 r. (sygn. akt II FSK 300/22), w przypadku gdy miejsca postojowe (czy garaże) nie stanowią odrębnych nieruchomości lokalowych, można skorzystać z ulgi mieszkaniowej na ich zakup lub budowę wraz z budynkiem. Sąd podkreślił, że korzystanie z miejsc postojowych jest ściśle związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, a stanowisko przeciwne jest nie do pogodzenia z normą celu społecznego regulacji podatkowych. Wobec powszechnego zjawiska posiadania pojazdów, korzystanie z mieszkania bez miejsca postojowego staje się wręcz niemożliwe.

A contrario, gdyby garaż posiadał odrębną księgę wieczystą i stanowił odrębną własność, organy mogłyby argumentować, że jego budowa nie służy celom mieszkaniowym (fiskus często podnosi w takich przypadkach, że „w garażu nie można mieszkać”). W rozpatrywanym stanie faktycznym sytuacja taka nie zachodzi. Zatem wydatki na wzniesienie garażu zintegrowanego z budynkiem mieszkalnym muszą być traktowane jednorodnie jako budowa budynku mieszkalnego, realizująca Państwa podstawowe funkcje egzystencjalne.

Stanowisko do pytania nr 3

Państwa zdaniem, wydatki na przygotowanie terenu pod budowę, obejmujące rozbiórkę starych obiektów wraz z wywózką, rekultywację, wymianę ziemi oraz niezbędne odwodnienie działki, w pełni kwalifikują się jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia „budowy”. W celu zdekodowania tego terminu, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie ─ Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu.

Proces „wykonywania obiektu budowlanego” nie jest wyłącznie wznoszeniem murów od przysłowiowego zera. Jest to złożony ciąg technologiczny, który musi zostać poprzedzony odpowiednim przygotowaniem podłoża. W opisanym stanie faktycznym zabudowania znajdowały się w stanie grożącym zawaleniem, a ich remont był nieopłacalny. Obiekty nadawały się wyłącznie do rozbiórki w celu przygotowania terenu pod nową budowę. Co więcej, specyfika terenu wymuszała rekultywację, wymianę gruntu oraz jego odwodnienie – bez tych prac nie byłoby możliwe prawidłowe i bezpieczne posadowienie nowego budynku mieszkalnego.

Zastosowanie wykładni celowościowej pozwala stwierdzić, że ustawodawca, wprowadzając ulgi i zwolnienia związane z realizacją celów mieszkaniowych, zamierzał objąć nimi racjonalne i konieczne wydatki inwestycyjne. Wydatki na rozbiórkę starych ruin i drenaż gruntu to conditio sine qua non dla samej budowy. A contrario, zaniechanie tych czynności doprowadziłoby do braku możliwości realizacji celu mieszkaniowego, a wzniesiony budynek groziłby katastrofą budowlaną. W związku z tym, wydatki te są nierozerwalnie związane z procesem budowlanym i stanowią jego integralny element.

Stanowisko do pytania nr 4

W Państwa ocenie, wydatki poniesione na budowę nowego budynku gospodarczego oraz na przeniesienie i wyremontowanie drugiego, drewnianego budynku gospodarczego, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, zastosowanie znajduje fundamentalna zasada superficies solo cedit wyrażona w art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nią, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z nim związane. Skoro zakupili Państwo nieruchomość gruntową objętą jedną księgą wieczystą , a wszystkie budynki są na niej trwale posadowione, nie stanowią one odrębnego od gruntu przedmiotu własności i nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu.

W związku z powyższym, inwestycja Państwa musi być oceniana kompleksowo jako jedna inwestycja mieszkaniowa, ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb jednego gospodarstwa domowego. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy podatkowej w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego pozwala na rekonstrukcję normy prawnej, w ramach której zwolnieniem z podatku objęte są wydatki na inwestycję obejmującą nieruchomość, w skład której jako część składowa – obok budynku mieszkalnego – wchodzą również budynki gospodarcze. Taki pogląd został wprost wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 360/19) oraz z dnia 1 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 443/22) .

NSA podkreślił w orzecznictwie, że budynek gospodarczy pełni funkcję ściśle służebną wobec budynku mieszkalnego i jego mieszkańców. Pomieszczenia gospodarcze są dla domowników równie niezbędne, co piwnica, strych czy komórka lokatorska. Twierdzenie, że pomieszczenia gospodarcze nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, byłoby stanowiskiem anachronicznym, oderwanym od aktualnych standardów rozwoju społecznego i właściwego rozumienia istoty zaspokajania potrzeb bytowych podatników. Skoro drewniany budynek gospodarczy oraz nowy budynek zawierający pomieszczenie na narzędzia i wiatę pełnią de facto rolę przynależną względem głównego domu, służąc wyłącznie Państwa prywatnym potrzebom mieszkaniowo-bytowym (nigdy nie prowadzono tam działalności gospodarczej ), nakłady na ich powstanie stanowią elementarny koszt zabezpieczenia warunków mieszkaniowych.

Stanowisko do pytania nr 5

Państwa zdaniem, wydatki poniesione ze środków z pożyczki hipotecznej na zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego (w kwocie ok. 150.000 PLN) stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Zagospodarowanie terenu jest immanentnym i nieodłącznym elementem finalizującym proces budowy budynku mieszkalnego. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz wymogami prawa budowlanego, budynek mieszkalny nie może funkcjonować w próżni. Wymaga on odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej – takiej jak utwardzenie podjazdów, wykonanie dojść do budynku, opasek drenażowych czy niwelacji terenu zabezpieczającej przed zaleganiem wód opadowych.

Stosując wykładnię celowościową ugruntowaną chociażby w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 października 2021 r. (Nr DD2.8202.4.2020), zwolnienie podatkowe ma na celu wsparcie obywateli w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Skoro Minister Finansów uznaje za cele mieszkaniowe wydatki na zakup i montaż sprzętu AGD czy oświetlenia, argumentując to koniecznością przystosowania budynku do realizacji podstawowych potrzeb życiowych, to tym bardziej ukształtowanie i zabezpieczenie terenu bezpośrednio przyległego do domu służy temu celowi. A contrario, pozbawienie budynku mieszkalnego bezpiecznego dostępu, utwardzonego zjazdu czy odpowiedniego ukształtowania spadków terenu czyniłoby go obiektem dysfunkcyjnym, w którym normalna egzystencja i zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych byłyby niemożliwe. W związku z tym, wydatki na zagospodarowanie terenu ściśle technicznie i funkcjonalnie powiązane z nowym domem są wydatkami budowlanymi uprawniającymi do ulgi.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 534/24), który w pełni potwierdza powyższe. Zgodnie z nim:

„Wobec tego wydatki na wykonanie urządzeń budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym, jak ogrodzenie i podjazdy, zapewniające bezpieczeństwo i poprawiające estetykę działki budowlanej, a przede wszystkim zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, uznać należy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), za poniesione na własne cele mieszkaniowe”.

Stanowisko do pytania nr 6

W Państwa ocenie, w związku z zawarciem w 2025 r. ugody z Bankiem i zwolnieniem z długu, przysługuje im prawo do zastosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych – proporcjonalnie do udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w całkowitej kwocie pożyczki.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego (...), zastosowanie przedmiotowej preferencji jest możliwe po kumulatywnym spełnieniu szeregu przesłanek. Stoją Państwo na stanowisku, że zaistniały stan faktyczny wypełnia wszystkie z nich:

Zrównanie pożyczki z kredytem i ramy czasowe

Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, za kredyt mieszkaniowy uważa się również pożyczkę, o ile spełnia ona warunki definicyjne. Zgodnie z dodanym § 4a, zaniechanie poboru podatku w przypadku pożyczek ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Skoro Ugoda generująca przychód z umorzenia została zawarta 13 marca 2025 r., kryterium czasowe jest bezspornie spełnione.

Definicja i cel finansowania (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia)

Zaciągnięte przez Państwa zobowiązanie spełnia warunki określone w § 3 ust. 1 Rozporządzenia, ponieważ:

·      Finansowanie zostało udzielone w dniu (...) 2008 r. (a więc przed dniem 15 stycznia 2015 r.) przez Bank X, czyli podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i który jest uprawniony do udzielania kredytów.

·      Spłata pożyczki była zabezpieczona w postaci hipoteki ustanowionej na Państwa nieruchomości.

·      Mimo iż umowa nosiła nazwę pożyczki na „dowolny cel”, zaniechanie poboru podatku warunkowane jest faktycznym przeznaczeniem środków na wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 581/25), wykładnia teleologiczna nakazuje skupić się na celu przepisu, nawet kosztem literalnego brzmienia samej umowy bankowej. Potwierdza to NSA (m.in. wyroki sygn. II FSK 726/22 i II FSK 724/22), wskazując, że wystarczające jest faktyczne zaangażowanie środków w realizację celów mieszkaniowych. Analogiczne stanowisko zajęto w interpretacja Dyrektora KIS z dnia 26 lutego 2026 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.1145.2025.3.AC), a także w interpretacjach tam przywołanych. Zgodnie z tą interpretacją z 26 lutego 2026 r.:

„W przedmiotowych interpretacjach, organ każdorazowo godził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w świetle obowiązujących przepisów, sam fakt niewskazania w umowie pożyczki hipotecznej celu wydatkowania środków nie jest przeszkodą dla zastosowania zaniechania poboru podatku od umorzonej pożyczki hipotecznej”.

Zasada jednej inwestycji i jednego gospodarstwa domowego (§ 1 ust. 1, 5 i 6 Rozporządzenia)

Pożyczka została zaciągnięta i faktycznie wykorzystana na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (budowa domu wraz z zapleczem i przygotowaniem terenu). Celem tej inwestycji było – i wciąż jest – zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego, prowadzonego wspólnie przez Państwa, którzy stale zamieszkują wybudowany budynek jednorodzinny i w nim gospodarują.

Brak wcześniejszego korzystania z preferencji (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b). Żadne z Państwa (będących stronami umowy) nie korzystało w przeszłości z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu lub pożyczki zaciągniętej na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

Ograniczenie kwotowe (§ 1 ust. 2 pkt 3) oraz proporcjonalność (§ 1 ust. 3)

Zgodnie z Rozporządzeniem, zaniechanie obejmuje kwoty kapitału i odsetek, jednak wyłączone są z niego koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Z Ugody jednoznacznie wynika, że Bank zwolnił Państwa wyłącznie z obowiązku zapłaty kapitału bazowego oraz odsetek zawieszonych, natomiast z tytułu kosztów i opłat zostali Państwo zwolnieni w kwocie 0,00 PLN. Jednocześnie, jako że środki z pożyczki zostały wykorzystane na cele mieszkaniowe jedynie w określonej części, zaniechanie znajdzie zastosowanie proporcjonalnie – wyłącznie do tej części kwoty wierzytelności, w jakiej wydatki uznane za mieszkaniowe pozostają do całkowitej kwoty uruchomionego finansowania.

Podsumowanie

Powyższą argumentację wspiera wykładnia systemowa i celowościowa ukierunkowana na ochronę konsumentów. Jak wskazały sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie, sygn. I SA/Kr 496/25), opodatkowanie kwot umarzanych w wyniku procesów lub ugód eliminujących abuzywne postanowienia z obrotu byłoby kontrowersyjne i sprzeczne z ratio legis wprowadzonych mechanizmów ochronnych. Skoro Państwo w sposób rzetelny wyodrębniają proporcję wydatków faktycznie i bezspornie zaangażowanych w budowę swojego centrum życiowego, zastosowanie zaniechania poboru podatku w tym ułamku jest w pełni zgodne z literą i duchem prawa.

Stanowisko do pytania nr 7

W Państwa przekonaniu, zwrócona przez Bank na mocy Ugody kwota nadpłaty w łącznej wysokości 786.834,66 PLN (obejmująca zwrot kapitału oraz historycznych odsetek uiszczanych w ramach rat) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest uznanie za przychód wyłącznie takiego świadczenia, które skutkuje trwałym, definitywnym i bezzwrotnym przyrostem majątku podatnika, tj. zwiększeniem jego aktywów lub zmniejszeniem obiektywnie istniejących pasywów. Kwota nadpłaty określona w Ugodzie stanowi de facto zwrot Państwa własnych środków majątkowych, które były wcześniej uiszczane na rzecz Banku nienależnie (w oparciu o wadliwe, abuzywne klauzule waloryzacyjne umowy).

Zarówno odzyskanie nadpłaconego kapitału, jak i zwrot nienależnie pobranych w przeszłości rat odsetkowych, nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po Państwa stronie. Jest to czynność o charakterze wyłącznie restytucyjnym, polegająca na oddaniu nienależnych świadczeń i przywróceniu stanu zgodnego z prawem. Brak zaistnienia trwałego przysporzenia majątkowego wyklucza możliwość powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowość tego podejścia – obejmującego łącznie zwrot kapitału oraz odsetek – znajduje bezpośrednie potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 września 2025 r. (nr 0113-KDIPT2-2.4011.656.2025.3.ACZ) wprost wskazał, że skoro na podstawie zawartej z bankiem ugody dochodzi do wypłaty na rzecz podatnika nadpłaconego kapitału oraz odsetek uiszczanych wcześniej w ramach rat kapitałowo-odsetkowych, to zwrot tych kwot nie stanowi dla podatnika podlegającego opodatkowaniu przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca przyjął zasadę, że przychodami są:

1)  pieniądze i wartości pieniężne, które:

·      zostały otrzymane przez podatnika – czyli takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;

·      zostały postawione do dyspozycji podatnika – czyli takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika;

2)  wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – czyli takie przysporzenia majątkowe, które mają postać:

·      świadczeń w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa);

·      nieodpłatnych świadczeń innych niż świadczenia w naturze (np. otrzymane usługi).

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 powołanej ustawy mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Z uwagi na wyróżnienie przez ustawodawcę przychodów o charakterze niepieniężnym, uznaje się, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy jest nie tylko uzyskanie przez podatnika nowych aktywów, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, w której podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

-  inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Instytucja pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Podkreślić należy, że otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki są obojętne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki, jej części lub odsetek. Wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – nie musi spłacać należności, do spłaty których był pierwotnie zobowiązany.

Stosownie do art. 917 Kodeks cywilny:

Przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, ugoda jest zawierana w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. Poza tym, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody.

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy Kodeks cywilny:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Jak już wcześniej wskazano, o uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić gdy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia następuje zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu.

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek hipotecznych została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102 ze zm.).

Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia:

Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Na gruncie § 1 ust. 2 rozporządzenia:

Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Jak stanowi § 1 ust. 3 rozporządzenia:

W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Stosownie do § 1 ust. 4 rozporządzenia:

W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

Według § 1 ust. 5 rozporządzenia:

Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843 ).

Zgodnie § 1 ust. 6 przywołanego rozporządzenia:

Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

W myśl § 1 ust. 7 ww. rozporządzenia:

W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Z § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Za kredyt mieszkaniowy uważa się również pożyczkę, o ile spełnia warunki określone w ust. 1.

W myśl § 4 ww. rozporządzenia:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Natomiast na podstawie § 4a ww. rozporządzenia:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, w przypadku pożyczek, o których mowa w § 3 ust. 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału

18/22

w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zaniechanie poboru podatku znajduje zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy hipotecznego kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 3 rozporządzenia).

Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu pożyczek hipotecznych znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

·      pożyczka była zaciągnięta i przeznaczona na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej;

·      pożyczka była udzielona przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów;

·      pożyczka była zabezpieczona hipotecznie;

·      pożyczkobiorca nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

Podkreślić należy, że główną przesłanką do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie kredytu/pożyczki na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w 2005 r. zakupili nieruchomość gruntową objętą jedną księgą wieczystą, zabudowaną domem oraz budynkiem gospodarczym w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych (zaspokojenie potrzeb jednego gospodarstwa domowego).

W dniu (...) 2008 r. zawarli Państwo z X (dalej: „Bank X” lub „Bank”) umowę pożyczki hipotecznej nr (...) na kwotę 2.146.550,88 CHF. Bank X podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz jest uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Pożyczka, zgodnie z umową, była przeznaczona na „dowolny cel”, jednakże w rzeczywistości pozyskane środki zostały w znacznej części zaangażowane w proces inwestycji mieszkaniowej. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki były hipoteki ustanowione na nieruchomościach.

Z uzyskanej kwoty pożyczki wydatkowali Państwo część środków bezpośrednio na własne cele związane z mieszkaniem na nieruchomości. Całkowite historyczne koszty sfinansowane z tej puli obejmowały:

·      rozbiórkę starego domu i budynków gospodarczych wraz z wywózką na wysypisko;

·      rekultywację i wymianę ziemi oraz odwodnienie – prace te były niezbędne do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia nowego budynku mieszkalnego;

·      budowę nowego budynku mieszkalnego (wraz z podwójnym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku);

·      budowę nowego budynku gospodarczego – w skład tego budynku wchodzi wyłącznie pomieszczenie na narzędzia oraz wiata, pełniące funkcję stricte służebną wobec budynku mieszkalnego;

·      przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego – budynek ten również zachował charakter pomocniczy i służy wyłącznie jako niezbędne zaplecze dla domowników;

·      zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego, obejmujące wykonanie niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, takiej jak: utwardzenie podjazdów, wykonanie dojść do budynku, opasek drenażowych oraz niwelacji terenu zabezpieczającej przed zaleganiem wód opadowych.

Na nieruchomości (działce) objętej wspomnianą jedną księgą wieczystą posadowione są łącznie 3 budynki: jeden mieszkalny oraz dwa gospodarcze. Żaden z powyższych budynków nie ma i nigdy nie miał związku z prowadzeniem działalności gospodarczej – służą one wyłącznie zaspokajaniu Państwa prywatnych potrzeb mieszkaniowo-bytowych.

Wspólnie Państwo zajmują budynek mieszkalny jednorodzinny i stale w nim zamieszkują oraz gospodarzą od 7 lat. Choć budynki są w pełni ukończone i od lat eksploatowane zgodnie z przeznaczeniem, z przyczyn formalnych nie zostały jeszcze zgłoszone do urzędowego odbioru.

Pozostałe kwoty pożyczki zostały wydatkowane na inne cele, niezwiązane z celami mieszkaniowymi.

Nie korzystali Państwo dotychczas z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki zaciągniętej na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.

W celu polubownego rozstrzygnięcia narastającego sporu i całkowitego rozliczenia zobowiązania, w dniu (...) 2025 r. zawarli Państwo z Bankiem X ostateczną Ugodę do umowy pożyczki, zgodnie z którą po zmianie waluty zadłużenia na walutę polską, Strony uzgodniły, iż pożyczka hipoteczna udzielona na podstawie Umowy została spłacona i powstała nadpłata należna Państwu (Pożyczkobiorcom), która na dzień zawarcia Ugody wynosiła wraz z odsetkami 786.834,66 PLN, z czego kwota 750.232,01 PLN to kapitał, natomiast kwota 36.602,65 PLN to odsetki (historyczne odsetki uiszczane w ramach rat pożyczki).

Ponadto, od dnia następującego po dniu wymagalności raty, w którym nastąpiła spłata pożyczki hipotecznej, odsetki od powstałej nadpłaty naliczane są według oprocentowania zmiennego w stosunku rocznym w wysokości wskaźnika referencyjnego WIBOR 3M. Bank zobowiązał się do zapłaty na rzecz Państwa wskazanej wyżej kwoty w terminie 14 dni.

Na mocy ugody Bank dokonał zwolnienia Państwa z pozostałego długu (umorzenia tzw. salda kredytu wynikającego z mechanizmów waloryzacyjnych) w łącznej kwocie 2.885.918,31 PLN. W związku z zawartą ugodą, otrzymali Państwo w 2026 r. (za rok 2025) informacje PIT-11, w których Bank wykazał dla każdego z Państwa przychód w wysokości 1.461.260,48 PLN.

W kwocie umorzenia nie mieszczą się żadne koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń – zgodnie z ugodą z długu z tytułu kosztów i opłat zwolniono w kwocie 0,00 PLN. Na kwotę umorzenia składają się wyłącznie: kwota kapitału bazowego (2.860.266,08 PLN) oraz odsetki zawieszone (25.652,23 PLN).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zwolnienie Państwa z pozostałego długu z tytułu zawartej umowy pożyczki, a więc umorzenie przez bank części wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej zaciągniętej na dowolny cel, stanowi dla Państwa przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że w wyniku podpisanej z bankiem ugody, na mocy której bank dokonał zwolnienia Państwa z pozostałego długu, a więc umorzył Państwu część wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, wbrew Państwa twierdzeniu, uzyskali Państwo przysporzenie majątkowe. Nastąpiło bowiem zmniejszenie Państwa zobowiązań wobec banku, a tym samym uzyskali realną korzyść, która stanowi dla Państwa przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na rozstrzygnięcie w niniejszej nie może wpłynąć podnoszona przez Państwa argumentacja, zgodnie z którą ugoda nie stanowiła „umorzenia” obiektywnego zadłużenia, a wyeliminowanie z obrotu prawnego skutków nieważnych postanowień umownych.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że – jak już wcześniej wskazano – ustawodawca przewidział w określonych sytuacjach związanych z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego/pożyczki hipotecznej zaniechanie poboru podatku od przychodu powstałego na skutek umorzenia.

Powyższe dowodzi, że w związku z umorzeniem zobowiązania kredytowego/pożyczkowego mamy do czynienia z przychodem, który przy spełnieniu określonych warunków podlega zaniechaniu poboru podatku. Gdyby bowiem w związku z umorzeniem wierzytelności wynikających z umowy kredytu/pożyczki nie powstawał przychód po stronie podatnika, prawodawca nie wprowadzałby przepisów regulujących możliwość zaniechania poboru podatku.

Reasumując, w opisanej sytuacji wartość umorzonej na podstawie zawartej ugody z bankiem części wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki stanowi dla Państwa przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości określonych w pytaniu nr 6, a więc kwestii zaniechania poboru podatku wskazać należy, że aby rozstrzygnąć tę kwestię, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, które z poniesionych wydatków, wskazanych we wniosku, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zagadnienia objęte pyt. nr 2-5 wniosku).

Z powołanego wcześniej rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, tj. z § 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 wynika, że aby można było zastosować zaniechanie poboru podatku, musimy mieć do czynienia z pożyczką przeznaczoną na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis § 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, stanowi, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy (pożyczka) został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego (pożyczki) zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, które spośród opisanych wydatków, sfinansowanych pożyczką hipoteczną – w kontekście treści ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego.

Analizując opisane wydatki, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na budowę nowego budynku mieszkalnego (wraz z dwustanowiskowym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku) oraz wydatki na rekultywację i wymianę ziemi oraz odwodnienie – jako na prace niezbędne do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia tego budynku mieszkalnego można w przedstawionych okolicznościach uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Natomiast pozostałych poniesionych wydatków, tj.: na rozbiórkę starego domu i budynków gospodarczych z wywózką, budowę nowego budynku gospodarczego oraz przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego oraz na zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego, nie można uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, tj. za wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego.

W tym miejscu można pomocniczo wskazać, że w świetle art. 3 pkt 1, 2, 6 i 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

-  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);

-  budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);

-  budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6);

-  robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane:

Rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane stanowi:

Pracami przygotowawczymi są:

1) wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie;

2) wykonanie niwelacji terenu;

3) zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów;

4) wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Należy bowiem rozróżnić wydatki wchodzące w zakres budowy budynku mieszkalnego od innych wydatków, które nie wpisują się w zakres pojęcia budowy tego budynku, a dotyczą przykładowo prac poprzedzających budowę tego budynku lub też budowę innych budynków.

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w poniesione wydatki na budowę nowego budynku gospodarczego oraz przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego należy uznać na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budynek mieszkalny jest odrębnym budynkiem od budynków gospodarczych, zatem trudno uznać, że budowa budynku gospodarczego oraz przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego wpisuje się w zakres budowy budynku mieszkalnego. Podnoszona przez Państwa okoliczność, że wydatki te oceniając w kontekście art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy należy oceniać kompleksowo jako jedna inwestycja mieszkaniowa nie może zostać zaaprobowana, gdyż ustawodawca za wydatki mieszkaniowe uznał wyłącznie budowę budynku mieszkalnego, a nie szeroko rozumiane inwestycje mieszkaniowe. Budynki gospodarcze, pomimo, że mogą pełnić funkcję służebną wobec budynku mieszkalnego, to jednak nie stanowią one budynków mieszkalnych, a zatem ich budowy/remontu nie można uznać za budowę budynku mieszkalnego. Również Państwa twierdzenie, oparte na orzecznictwie NSA, że opisane budynki gospodarcze służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał rodzaj wydatków uznawanych jako wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe. Wśród tych wydatków nie znajduje się przykładowo budowa jakichkolwiek budynków zaspokajających potrzeby mieszkaniowe – wyraźnie w przepisie tym wskazano budowę budynku mieszkalnego. Zatem wydatki na budowę/remont/przeniesienie budynków gospodarczych nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Należy również dodać, że elementem budynku może być np. garaż, kotłownia czy też taras. Wszelkie elementy przynależne do budynku mieszkalnego, muszą jednak stanowić część budynku, muszą być konstrukcyjnie związane z budynkiem i wyłącznie pod takim warunkiem można wydatek w zakresie budowy wszystkich elementów konstrukcyjnie związanych z budynkiem mieszkalnym zaliczyć do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przykładowo garaże i inne pomieszczenia pomocnicze będące w bryle budynku mieszkalnego. Natomiast budowa budynku gospodarczego (będącego odrębnym budynkiem od budynku mieszkalnego) oraz przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego nie stanowi budowy budynku mieszkalnego, a więc nie mieści się w definicji wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można również zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że poniesione wydatki na rozbiórkę starego domu i budynków gospodarczych z wywózką stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy dochodowym od osób fizycznych. Ww. prace bowiem – stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane – można uznać za roboty budowlane, nie mieszczą się one jednak w definicji budowy zawartej w art. 3 pkt 6 tej ustawy. Jak stanowi ten przepis, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Okoliczność, że aby rozpocząć budowę, musieli Państwo ponieść wydatki na wykonanie tych prac nie oznacza automatycznie, że poniesione zostały one na budowę budynku mieszkalnego. Wydatki na rozbiórkę starego domu i budynków gospodarczych z wywózką zostały poniesione jedynie w związku z budową budynku mieszkalnego, podczas gdy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wydatki na budowę budynku mieszkalnego pozwala uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, nie zaś wydatki na prace poprzedzające taką budowę.

Podobnie wydatków na zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego (obejmującego wykonanie niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, takiej jak: utwardzenie podjazdów wykonanie dojść do budynku, opasek drenażowych oraz niwelacji terenu zabezpieczającej przed zaleganiem wód opadowych) nie można uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia istnieje związek poniesionych wydatków na zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego z inwestycjami prowadzonymi na opisanej nieruchomości, lecz własne wydatki mieszkaniowe – jak już wcześniej wskazano – dotyczą wyłącznie budowy budynku mieszkalnego, a nie całej inwestycji, tj. wszelkich prac związanych z nieruchomością gruntową, w tym jej zagospodarowaniem. Odnosząc się do Państwa argumentacji dotyczącej uznania wydatków dotyczących zagospodarowania terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego za wydatki, a których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, wskazać należy, że wykonanie niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, takiej jak: utwardzenie podjazdów wykonanie dojść do budynku, opasek drenażowych oraz niwelacji terenu zabezpieczającej przed zaleganiem wód opadowych) stanowi wyłącznie wykonanie infrastruktury towarzyszącej, a nie budowę budynku mieszkalnego. Państwa twierdzenie, że zagospodarowanie terenu jest immanentnym i nieodłącznym elementem finalizującym proces budowy budynku mieszkalnego nie może wpłynąć na ocenę w niniejszej sprawie. Pomimo, że wydatki na zagospodarowania terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego powiązane są technicznie i funkcjonalnie z wybudowanym budynkiem, to nie można ich zaliczyć jako wydatków na budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, spośród opisanych wydatków, tylko wydatki poniesione na budowę nowego budynku mieszkalnego (wraz z dwustanowiskowym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku) oraz wydatki na rekultywację i wymianę ziemi oraz odwodnienie – jako na prace niezbędne do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia tego budynku mieszkalnego można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. na wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego.

Natomiast pozostałych poniesionych wydatków, tj.: na rozbiórkę starego domu i budynków gospodarczych z wywózką, budowę nowego budynku gospodarczego oraz przeniesienie i remont drugiego, drewnianego budynku gospodarczego, zagospodarowanie terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego, nie można uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, tj. za wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Tym samym Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 2, oraz nr 3 (w części dotyczącej wydatków na rekultywację i wymianę ziemi oraz odwodnienie – jako prac niezbędnych do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia tego budynku mieszkalnego) uznano za prawidłowe, natomiast odnoszące się do pytań nr 3 (w części odnoszącej się do zagospodarowania terenu wokół wybudowanego budynku mieszkalnego) oraz nr 4 i 5 uznano za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej pytaniem nr 6 (zaniechania poboru podatku dochodowego) podkreślić jeszcze raz należy, że istotnym jest, żeby pożyczka mieszkaniowa została zaciągnięta na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku gdy pożyczka została zaciągnięta również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie obejmuje kwotę umorzonej wierzytelności z tytułu pożyczki w części, w jakiej kwota pożyczki zaciągniętej na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętej pożyczki.

Wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w paragrafie 3 pkt 3 odsyła do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w kontekście dokonanego rozstrzygnięcia (odnoszącego się do zagadnień objętych pytaniami 2-5), uznać należy, że pożyczka hipoteczna zaciągnięta przez Państwa w 2008 r., wyłącznie w części przeznaczonej na budowę nowego budynku mieszkalnego (wraz z dwustanowiskowym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku) oraz rekultywację i wymianę ziemi oraz odwodnienie – jako prace niezbędne do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia tego budynku mieszkalnego, stanowi pożyczkę zaciągniętą na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w pozostałej części pożyczka ta stanowi pożyczkę zaciągniętą na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym, w przedstawionych okolicznościach, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych ma zastosowanie – na zasadach wynikających § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia –wyłącznie w odniesieniu do kwoty umorzonej wierzytelności, która odpowiada udziałowi udzielonej pożyczki na sfinansowanie budowy nowego budynku mieszkalnego (wraz z dwustanowiskowym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku) oraz prac niezbędnych do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia tego budynku mieszkalnego, tj. rekultywacji i wymianie ziemi oraz odwodnienia, w całkowitej kwocie zaciągniętej pożyczki.

Wyłącznie w części, w jakiej kwota pożyczki została przeznaczona na budowę nowego budynku mieszkalnego (wraz z dwustanowiskowym garażem stanowiącym integralną część bryły tego budynku) oraz prace niezbędne do prawidłowego posadowienia i zabezpieczenia tego budynku mieszkalnego, tj. rekultywacja i wymiana ziemi oraz odwodnienie, spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania.

Zaniechanie to nie będzie miało natomiast zastosowania do pozostałej części umorzonej wierzytelności z tytułu ww. pożyczki, w związku z czym są Państwo zobowiązani do opodatkowania przychodu powstałego z tego tytułu (jak wcześniej rozstrzygnięto, zwolnienie Państwa z pozostałego długu z tytułu zawartej umowy pożyczki, a więc umorzenie przez bank części wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej zaciągniętej na dowolny cel, stanowi dla Państwa przychód).

W świetle powyższego, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6, uznano je za nieprawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia objętego pytaniem nr 7, tj. skutków podatkowych otrzymania od banku kwoty zwrotu wynikającej z rozliczenia pożyczki, należy ponownie wskazać, że – co do zasady – za przychody podatkowe uznaje się takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, które nie mają charakteru zwrotnego. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, kwota, która wypłacona przez bank stanowi zwrot nadpłaty, a więc części środków uiszczonych bankowi w wykonaniu ww. umowy pożyczki (kapitału i historycznych odsetek), czyli stanowi zwrot na Państwa rzecz środków pieniężnych, które wcześniej, na mocy umowy pożyczki, przekazali Państwo na rzecz banku w ramach spłaty tej pożyczki (spłaty kapitału oraz odsetek).

Wobec tego, ww. otrzymane świadczenie pieniężne nie spowoduje uzyskania przysporzenia majątkowego, tj. faktycznego przyrostu majątku. Otrzymana kwota stanowi zwrot własnych pieniędzy, które wpłacili Państwo wcześniej do banku w ramach spłaty pożyczki. Tym samym, z tego tytułu nie powstał przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata ta jest neutralna podatkowo, zatem nie powstanie obowiązek jej rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania interpretacyjnego nr 7 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu, a ponadto nie dotyczyła stricte kwestii objętych niniejszym wnioskiem wspólnym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.A (który jest stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.