Interpretacja 0115-KDST2-1.4011.65.2026.1.JPO

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu dla świadczonych usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczynią jest A.B., prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. Działalność tę prowadzi od 2006 r. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U.2025.163 (dalej: ustawa PIT).

Wnioskodawczyni osiąga dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69) w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (dalej: „ustawa o DP”). Dotychczas przychody Wnioskodawczyni opodatkowane były na zasadach podatku liniowego (art. 30c ustawy PIT).

Wnioskodawczyni zawarła w 2024 r. umowę o świadczenie usług na warunkach zlecenia w rozumieniu art. 734 i nast., w szczególności art. 750, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: k.c.), w której Wnioskodawczyni jest zleceniodawcą, zaś zleceniobiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wpisana na listę doradców podatkowych, wykonująca zawód doradcy podatkowego (dalej: doradca). Umowa została zawarta na czas nieoznaczony.

Doradca wykonuje oraz będzie w przyszłości wykonywał na rzecz Wnioskodawczyni czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy o DP, m.in. przygotowywanie projektów opinii podatkowych, opracowywanie stanowisk w zakresie konsekwencji podatkowych, sporządzanie projektów: wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji, skarg do sądów administracyjnych, wyszukiwanie stosownego w sprawie orzecznictwa, wgląd do akt, udział w rozprawach, przesłuchaniach w sytuacji kolizji terminów Wnioskodawczyni z terminami innych czynności i inne, które to Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać podczas świadczenia usług doradztwa podatkowego na rzecz swoich klientów.

Doradca otrzymuje i będzie otrzymywał co do zasady stawkę godzinową za wykonanie prac, czasami, z uwagi na specyfikę czynności ustalane jest wynagrodzenie ryczałtowe (np. w przypadku wglądu do akt, udziału w przesłuchaniu czy też rozprawie). Wnioskodawczyni każdorazowo ustala z doradcą zakres prac niezbędnych do wykonania danego zlecenia oraz wynagrodzenie z tytułu wykonania tego zlecenia. Wnioskodawczyni wykorzystuje i będzie wykorzystywać przygotowane pisma, porady, materiały uzyskane od doradcy do wykonywania czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu art. 2 ustawy o DP. Wnioskodawczyni w przyszłości nie wyklucza zawarcia podobnych umów o współpracy na warunkach zlecenia z osobami wpisanymi na listę doradców podatkowych, wykonującej zawód doradcy podatkowego lub wpisanymi na listę adwokatów wykonujących zawód adwokata, lub wpisanych na listę radców prawnych wykonujących zawód radcy prawnego w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego, o ile będą takie potrzeby.

Najważniejsze cechy zawartej umowy to m.in.:

·      umowa zawarta została na czas nieokreślony,

·      za realizację zlecenia doradcy należne będzie na zasadzie rozliczenia godzinowego lub wynagrodzenia ryczałtowego,

·      Wnioskodawczyni płaci i będzie płacić doradcy wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez tego doradcę faktury; faktura jednak jest wystawiana przez doradcę po sporządzeniu protokołu wykonanych czynności (na ostatni dzień każdego miesiąca) i zweryfikowaniu tego protokołu (akceptacji) przez Wnioskodawczynię,

·      dla potrzeb określenia wysokości wynagrodzenia, jak wskazano powyżej, doradca po każdym zakończonym miesiącu (ostatniego dnia miesiąca) przekazuje Wnioskodawczyni protokół z wykonanych zleceń wraz ze stawką za każde zlecenie oraz podsumowaniem; doradca zawiera w protokole dokładną specyfikację wykonanych czynności (zleceń) w danym miesiącu,

·      umowa nie przewiduje minimalnego wymiaru realizacji zlecenia; wymiar realizacji zlecenia jest wyznaczany konkretnymi zagadnieniami sygnalizowanymi przez Wnioskodawczynię.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2026 r. Wnioskodawczyni zamierza, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawczyni wskazuje, że spełnia warunki do opłacania w roku podatkowym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określone w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa) i nie będzie prowadziła działalności podlegającej wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na mocy art. 8 ustawy.

Wnioskodawczyni planuje w myśl art. 9a ust. 1 ustawy PIT złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, sporządzone na piśmie, w ustawowym terminie, oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w jej przypadku nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy będzie osiągała przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu, będzie prowadzić ewidencję w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Ponadto Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy jako podatnik opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, będzie posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychody uzyskane ze świadczenia usług doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, osiągnięte po 31 grudnia 2025 r., mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. 1) ustawy, tj. 15%, niezależnie od wymiaru czasowego realizacji zlecenia przez doradcę (pod warunkiem skutecznego wyboru tej formy opodatkowania i braku zaistnienia przesłanek wyłączających możliwość opodatkowania ryczałtem)?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, przychody uzyskane ze świadczenia usług doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, osiągnięte po 31 grudnia 2025 r., mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. 1) ustawy, tj. 15%, niezależnie od wymiaru czasowego realizacji zlecenia przez doradcę (pod warunkiem skutecznego wyboru tej formy opodatkowania i braku zaistnienia przesłanek wyłączających możliwość opodatkowania ryczałtem).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy PIT dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2025.843), sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, m.in. prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ww. ustawy: ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1.  w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

·      prowadzenia aptek,

·      działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

·      działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–    jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

·      w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 12 ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

•      17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy),

•      15% przychodów ze świadczenia usług m.in. doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69) innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. 1 ustawy).

Należy także zauważyć, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Wobec powyższego przychód ze świadczenia usług doradztwa podatkowego w ramach wolnego zawodu opodatkowany jest stawką ryczałtu 17%, natomiast przychód uzyskiwany ze świadczenia tych usług w sposób inny niż w ramach wolnego zawodu – podlega opodatkowaniu w stawce 15% ryczałtu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy, wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez m.in. doradców podatkowych, z tym, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

A contrario, aby móc uznać, że wykonywanie czynności doradztwa podatkowego nie może być kwalifikowane jako osobiste wykonywanie wolnego zawodu, mając na uwadze ww. przepis, spełnione muszą być dwa warunki:

•      doradca podatkowy wykonuje działalność gospodarczą zatrudniając inną osobę,

•      osoba ta może wykonywać czynności na podstawie m.in. umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze oraz

•      wykonywane przez tę osobę czynności muszą pozostawać w związku z istotą wykonywanego zawodu.

Wnioskodawczyni świadczy usługi doradztwa podatkowego i dla zwiększenia możliwości kancelarii, obsługi rosnącego popytu, rozwinięcia działalności i zwiększenia zysków, zatrudnia doradcę podatkowego (osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest również świadczenie usług doradztwa podatkowego, PKWiU dział 69). Zatrudnia tę osobę na podstawie umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia.

Artykuł 4 w ust. 1 pkt 11 ustawy nie określa minimalnego wymiaru, w jakim osoba wykonująca czynności związane z istotą zawodu Wnioskodawczyni ma być zatrudniona.

Wynika z tego, kierując się wykładnia literalną, że jeżeli w ciągu roku podatkowego spełnione są i będą łącznie dwa warunki:

1)  Wnioskodawczyni zatrudnia i będzie zatrudniać inną osobę na podstawie m.in. umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze; oraz

2)  osoba ta wykonuje i będzie wykonywać czynności związane z istotą zawodu Wnioskodawczyni,

to w ocenie Wnioskodawczyni, świadczy i będzie świadczyć usługi doradztwa podatkowego inne niż świadczone w ramach wolnych zawodów, a w konsekwencji, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. I ustawy, jest i będzie uprawniona do korzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 15% przychodów.

Jak wynika z opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zawarła umowę o świadczenie usług na warunkach zlecenia z doradcą. W przyszłości możliwe, że będzie współpracowała na takich samych zasadach również z innymi doradcami. Umowa, jaką zawarła Wnioskodawczyni jest umową o świadczenie usług na warunkach zlecenia, w rozumieniu art. 750 k.c.

Z treści wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. 1 AGa 182/22 wynika, że umowa o wykonanie szeregu powtarzających się czynności bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie, jest cechą charakterystyczną tak dla umów zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne – art. 734 § 1 k.c.) jak i dla umów o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne – art. 750 k. c.).

Zgodnie z art. 750 k.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W tej sytuacji ustalenie, że jakaś konkretna umowa/stosunek zobowiązaniowy jest „umową o świadczenie usług, która nie jest regulowana innymi przepisami”, pociąga za sobą obowiązek wykonania nakazu z art. 750 k.c., a więc obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o zleceniu. Istota umowy zlecenia, w świetle art. 734 k.c. i nast., wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowę zlecenia zalicza się przy tym do zobowiązań tzw. starannego działania, a nie zobowiązań rezultatu. O prawidłowym zakwalifikowaniu umowy cywilnoprawnej nie decyduje sama nazwa umowy czy też wola stron ją zawierających, lecz rzeczywisty przedmiot umowy, okoliczności jej zawarcia oraz sposób i okoliczności jej wykonywania, cechy charakterystyczne dla danego stosunku prawnego, które odróżniają zawartą i realizowaną umowę od innych umów cywilnoprawnych (tak Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2025 r. VI SA/Wa 4265/24).

Biorąc pod uwagę rzeczywisty przedmiot umowy, zakres czynności, okoliczności i sposób ich wykonywania, w ocenie Wnioskodawczyni, umowę zawartą z doradcą można kwalifikować jako umowę o świadczenie usług na warunkach zlecenia, do której odpowiednio stosuje się przepisy i regulacje właściwe dla umowy zlecenia.

Wobec powyższego uznać należy, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a doradcą stanowi umowę, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, nie ma przeszkód, aby umowę taką (umowa o świadczenie usług na warunkach zlecenia) zawierał przedsiębiorca z innym przedsiębiorcą (osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą), tj. zatrudnił taką osobę.

Samo zamieszczenie w treści art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy słowa „zatrudniania” nie przesądza o tym, jakoby osobą wykonującą zlecenie (na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia) – nie mogła być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Tak jak przy umowie zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, tak i przy umowie zlecenia (lub na warunkach zlecenia), zawartej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą – czynności nie są wykonywane pod kierownictwem, ani w z góry określonym czasie oraz miejscu.

Podobnie, jak przy wynagrodzeniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, tak i przy wynagrodzeniu osoby fizycznej prowadzącej działalność – wynagrodzenie to wypłacane jest na podstawie faktycznie zrealizowanych zadań czy też godzin potrzebnych na wykonanie tego czy tych zleceń/zadań, w trakcie wskazanego okresu (np. miesiąca).

Zgodnie z zawartą umową przesłanka – zatrudnienie innej osoby na podstawie np. umowy zlecenia, innych umów o podobnym charakterze – w przypadku Wnioskodawczyni powinna zatem zostać uznana za spełnioną.

Dalej, zdaniem Wnioskodawczyni, doradca w ramach zawartej z nią umowy będzie wykonywać czynności związane z istotą zawodu doradcy podatkowego.

Doradca, z którym Wnioskodawczyni ma zawartą umowę, jest doradcą podatkowym, wpisanym na listę doradców podatkowych (w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym).

Pojęcie „czynności związanych z istotą zawodu” nie jest pojęciem zdefiniowanym, toteż należy rozumieć je dosłownie. Pojęcie „związek”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza „stosunek rzeczy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałowujących na siebie: łączność powiązanie, zależność”, zaś „istota” oznaczało, co jest w czymś zasadnicze, podstawowe, grunt, założenie”. Tym samym, przez czynności związane z istotą zawodu należy rozumieć czynności wpływające na zasadnicze elementy usług doradztwa podatkowego, które świadczy Wnioskodawca. Nie będą takimi czynnościami, np. czynności kuriera dostarczającego dokumenty czy sekretarki. Takimi czynnościami będzie jednak pomoc innego doradcy podatkowego przy sporządzaniu opinii podatkowych, stanowisk w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych, badanie przepisów prawa podatkowego, orzecznictwa, doktryny, sporządzanie projektów wniosków o wydanie interpretacji podatkowych, projektów skarg do sądów administracyjnych czy też projektów pism do urzędów skarbowych czy urzędów celno-skarbowych.

Opinie, stanowiska, projekty pism procesowych, przygotowanie materiałów do porad czy też wgląd do akt i wykonanie dokumentacji fotograficznej, czy też zastępstwo procesowe na zasadzie substytucji dostarczane przez doradcę będą wpływać na zasadnicze elementy usług doradztwa podatkowego, które świadczy Wnioskodawczyni. Zatrudnienie doradcy w tym charakterze na podstawie umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia, będzie sprawiać, że Wnioskodawczyni nie świadczy i nie będzie świadczyć usług w ramach wolnego zawodu.

Wnioskodawczym wskazuje, że w myśl art. 9a ust. 1 ustawy PIT w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, planuje dokonać skutecznego wyboru formy opodatkowania przychodów osiąganych po dniu „31 grudnia 2026 r.” (tj. do dnia 20 lutego 2026 r.).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, będzie spełniać warunki do zastosowania stawki 15% ryczałtu w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług doradztwa podatkowego, ponieważ:

•      Wnioskodawczyni jako doradca podatkowy wykonuje i będzie wykonywać działalność gospodarczą zatrudniając inną osobę (doradcę podatkowego),

•      osoba ta wykonuje i będzie wykonywać czynności na podstawie umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia w rozumieniu art. 750 k.c.,

•      wykonywane przez tę osobę czynności pozostają i będą pozostawać w związku z istotą wykonywanego zawodu,

– to jest spełnione są przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. 1) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Prezentowane stanowisko jest zbieżne z zajętym przez KIS w interpretacji z dnia 13 lipca 2023 r. 113- DIPT2-1.4011.3 85.2023.2.AP:

„Z opisu sprawy wynika, że posiada Pan uprawnienia doradcy podatkowego i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69) oraz w zakresie świadczenia usług szkoleniowych. Od 1 stycznia 2022 r. opłaca Pan ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i złożył Pan w tym zakresie stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął Pan pierwszy przychód z tego tytułu. Prowadzi Pan i będzie prowadził ewidencję przychodów, która pozwoli na identyfikację przychodów osiąganych z tytułu wykonywania Usług Doradztwa i usług szkoleniowych. Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie oraz coraz wyższy stopień skomplikowania przepisów planuje Pan nawiązać współpracę z podwykonawcą lub podwykonawcami, którzy będą Pana wspomagać w wykonywaniu czynności merytorycznych związanych z istotą Usług Doradztwa. Podwykonawca lub podwykonawcy będą posiadać odpowiednie kwalifikacje do wsparcia Pana w zakresie wykonywania Usług Doradztwa, w tym w szczególności będą posiadać tytuł doradcy podatkowego. Podwykonawca lub podwykonawcy mogą podjąć z Panem współpracę, np. na podstawie umowy zlecenia w rozumieniu art. 734 i nasi, ustawy – Kodeks cywilny lub na podstawie umowy o świadczenie usług, tzw. współpraca B2B w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Będzie Pan wykorzystywał rezultaty prac podwykonawcy lub podwykonawców, w szczególności w postaci konsultacji telefonicznych, porad, opinii i wyjaśnień dotyczących kwestii obowiązków podatkowych Pana klientów, do wykonywania Usług Doradczych. Umowa o Współpracę zostanie zawarta na czas nieoznaczony i będzie miała charakter "umowy ramowej", tzn. w miarę potrzeb lub ze stałym miesięcznym wynagrodzeniem odpowiadającym stopniowi zaangażowania podwykonawcy w poszczególnych miesiącach. Będzie Pan zlecał podwykonawcy określone prace lub konsultował się z nim telefonicznie. Strony Umowy o Współpracę będą rozliczać się na podstawie spędzonych przez podwykonawcę roboczogodzin i określonej w Umowie o Współpracę stawce za roboczogodzinę lub na podstawie stawki ryczałtowej za dany miesiąc odpowiadającej umówionej liczbie godzin zaangażowana podwykonawcy w danym miesiącu. Umowa o Współpracę nie będzie przewidywać minimalnego wymiaru współpracy pomiędzy stronami w danym miesiącu. Może się zatem zdarzyć tak, że w danym miesiącu nie będzie Pan korzystał ze wsparcia żadnego podwykonawcy. W takiej sytuacji, zgodnie z zapisami Umowy o Współpracę, będzie Pan zobowiązany do zapłaty na rzecz podwykonawcy wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do świadczenia usług wsparcia przez podwykonawcę. Pełny siedmiocyfrowy kod PKWiU świadczonych przez Pana usług to:

-     69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,

-     69.20.32.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy oraz Pana przychód nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że jeśli faktycznie – jak Pan wskazał – zatrudni Pan podwykonawcę lub podwykonawców w ramach umowy o współpracę, którzy będą Pana wspomagać w wykonywaniu czynności merytorycznych związanych z istotą usług doradztwa, to nie będzie Pan świadczyć usług w ramach wolnego zawodu. Zatem, w związku z osiąganiem przychodów z tytułu świadczenia usług doradztwa podatkowego po nawiązaniu współpracy z podwykonawcą lub podwykonawcami w ramach umowy o współpracę, może Pan stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. I ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. 15% niezależnie od tego, czy w danym miesiącu otrzyma Pan wsparcie od jakiekolwiek podwykonawcy, czy też będzie ponosił wydatki z tytułu „Wynagrodzenia za Gotowość”. W efekcie powyższego, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.”

Podobne stanowisko wynika także z interpretacji 0115-KDWT.4011.30.2022.2.IK z dnia 8 kwietnia 2022 r.:

„(...) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów. Jednocześnie, zgodnie z (...).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie, poprzez wolny zawód należy rozumieć „pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu”.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług (...), stanowiących usługi sklasyfikowane w Dziale (...). Z uwagi na rozwój działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje nawiązanie współpracy z podwykonawcą lub podwykonawcami. Zakres współpracy i jej skala będzie zależna od dynamiki rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zawrze z każdym z podwykonawców umowę zlecenia w rozumieniu art. 734 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny lub umowę o świadczenie usług, tzw. współpraca B2B (...). W każdym przypadku, wsparcie podwykonawcy będzie obejmowało wykonywanie czynności związanych z istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, nawiązanie planowanej współpracy z podwykonawcą lub podwykonawcami będzie – niezależnie od przyjętej formy prawnej tej współpracy – oznaczało, że Wnioskodawca nie będzie od momentu podjęcia takiej współpracy wykonywał usług (...) w ramach wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie. Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie stanowi czynności wykonywanych w ramach wolnego zawodu, działalność gospodarcza prowadzona przez (...), który zatrudnia na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze, osób, które wykonują na rzecz (...) czynności związane z istotą jego zawodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby prawidłowo odkodować powyższą normę prawną, należy w pierwszej kolejności przeanalizować cel rozróżnienia stawek ryczałtu dla poszczególnych rodzajów działalności, w tym działalności związanej z (...). Istotą podatku ryczałtowego jest to, że płacony jest on od przychodu a nie od dochodu. Tym samym, stawka podatku (i tym samym jego wysokość) jest niezależna od tego, jakie koszty ponosi dany przedsiębiorca. Może się zatem okazać tak, że przedsiębiorca ponosząc stratę, zobowiązany jest wciąż do zapłaty podatku. Jest wiele czynników, od których może zależeć to czy dany przedsiębiorca osiąga zysk oraz jaka jest rzeczywiście różnica pomiędzy osiąganymi przez niego przychodami a ponoszonymi kosztami (tj. rentowność). Sytuacja każdego przedsiębiorcy jest oczywiście inna, niemniej można pokusić się o wskazanie grupy czynników, które uśredniając, mogą mieć wpływ na jego sytuację ekonomiczną. Jednym z takich czynników jest charakterystyka prowadzonej działalności gospodarczej. Są bowiem branże, w których (średnio) rentowność będzie wyższa, oraz branże, w których ta rentowność będzie niższa. W tym kontekście, naturalną wydaje się być propozycja ustawodawcy, aby branże charakteryzujące się wyższą rentownością opodatkować według wyższych stawek, a te z niższą rentownością – odpowiednio niższymi stawkami. Innym czynnikiem, który w sposób obiektywny wpływa na osiąganą przez przedsiębiorcę rentowność, może być zatrudnienie. Jeżeli przedsiębiorca działa na własną rękę i świadczy usługi samodzielnie, to cala marża (po odjęciu kosztów pośrednich) stanowi jego zysk. Jeżeli natomiast przedsiębiorca wykonuje usługi przy wsparciu podwykonawcy lub podwykonawców (np. w ramach umowy zlecenia lub Umowy o Współpracę), to osiągana przez niego marża zostanie pomniejszona o koszty podjętej współpracy.

Mając powyższe na uwadze, ustawodawca zdecydował się zatem rozróżnić sytuację (...), który działa samodzielnie od tego, który podejmuje współpracę z podwykonawcą lub podwykonawcami. Stąd, (...), który wykonuje czynności (...) „w ramach wolnego zawodu”, podlega opodatkowaniu ryczałtem według stawki 17%, a (...), który zdecyduje się na współpracę z innymi osobami, podlega opodatkowaniu 15% stawką ryczałtu (czynności „inne niż w ramach wolnego zawodu”). Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że nie jest istotna forma prawna, w ramach której podatnik podejmuje współpracę i decyduje się na wsparcie innych osób, a sam fakt, że ponosi koszty z tym związane (tak długo, jak wsparcie dotyczy istoty wykonywanych usług (...)), gdyż w naturalny sposób, spada rentowność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze” należy czytać z uwzględnieniem celu, dla którego rozróżnienie stawek ryczałtu dla osób wykonujących wolne zawody zostało w ustawie o ryczałcie wprowadzone. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca nawiąże współpracę z jakimkolwiek podwykonawcą, to niezależnie od tego czy ta współpraca będzie odbywać się na podstawie umowy zlecenia czy umowy o współpracę, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie od tego momentu wykonywał Usług (...) w ramach wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie.

Powyższe potwierdza także Ministerstwo Finansów, które wskazało, że „15% stawka podatku znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przychodów osiąganych przez radcę prawnego, który zatrudnia osoby wykonujące czynności związane z istotą tego zawodu, czyli np. aplikanta na podstawie umowy zlecenia. Konsekwentnie, zatrudniając sekretarkę czy księgową, radca taki zostanie uznany za wykonującego wolny zawód, czego efektem będzie stosowanie 17% stawki podatku do uzyskiwanych przez niego przychodów”. Dodatkowo resort finansów uzasadnia różnicowanie stawek ryczałtu w opisanych przypadkach ponoszeniem przez podatnika wyższych kosztów w związku z zatrudnianiem osób wykonujących czynności związane z istotą danego zawodu, których to wydatków nie może uwzględnić przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ryczałtem (za: Gazeta Podatkowa nr 91 (175 7) z dnia 12.11.2020, strona 3).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o ryczałcie nie wskazują, jaki powinien być charakter takiej współpracy, aby uznać, że czynności (...) przestoją być klasyfikowane jako wykonywane w ramach wolnego zawodu na gruncie ustawy o ryczałcie. W szczególności ustawa o ryczałcie nie wskazuje, jaki powinien być zakres czasowy takiej współpracy (czy wystarczy, aby to była współpraca „projektowa”, w wymiarze mniejszym niż standardowy wymiar czasu pracy na pełnym etacie), swoboda w działaniu takiego współpracownika, itp. Naturalnym dla współpracy w omawianym zakresie jest także pozostawanie w gotowości do wykonania danego zadania. Zlecenia od klientów mają w zawodzie (...) bowiem bardzo „projektowy” charakter, co oznacza, że mogą pojawić się z „dnia na dzień”, i że muszą być zrealizowany w krótkim czasie. Stąd, (...) potrzebuje mieć osoby do współpracy, które będą gotowe tego wsparcia udzielić w momencie, w którym zgłosi się klient (co często będzie oznaczało, że wsparcie potrzebne jest „od zaraz”). Dlatego Wnioskodawca, planuje nawiązać współpracę z podwykonawcą lub podwykonawcami, którzy zobowiążą się do pozostawania w gotowości, co oznacza dla Wnioskodawcy komfort, że na moment, kiedy pojawi się zlecenie, będą oni w stanie tego wsparcia Wnioskodawcy udzielić. Taki model współpracy będzie dla Wnioskodawcy oznaczał, że będzie on ponosił koszty niezależnie od tego czy podwykonawca w danym miesiącu takiego wsparcia udzieli czy też nie. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w każdym przypadku, tj. zarówno w miesiącach, w których do takiego wsparcia dojdzie, jak i w miesiącach, w których Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z „Wynagrodzeniem za Gotowość”, należy uznać, że przesłanka opodatkowania przychodów stawką 15% ryczałtu będzie spełniona. Należy zwrócić uwagę na to, że także w okresach, w których podwykonawca będzie pozostawał w gotowości, będzie on „zatrudniony” przez Wnioskodawcę, a to zatrudnienie związane jest z istotą wykonywanego zawodu przez Wnioskodawcą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że:

– w związku z osiąganiem przychodów z tytułu świadczenia usług (...) po nawiązaniu współpracy z podwykonawcą łub podwykonawcami w ramach Umowy o Współpracę, Wnioskodawca powinien stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. (...) ustawy o ryczałcie niezależnie od tego czy w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wsparcie od jakiekolwiek podwykonawcy, czy też będzie ponosił wydatki z tytułu „Wynagrodzenia za Gotowość”.

(...)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że:

-     świadczy Pan usługi (...) sklasyfikowane w dziale (...) PKWiU oraz inne usługi,

-     spełnia wszystkie warunki zastosowania opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych od 1 stycznia 2022 r. po złożeniu stosownego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, będzie opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych;

-     będzie Pan prowadził ewidencję przychodów, która pozwoli na identyfikację przychodów osiąganych z tytułu wykonywania usług (...) i innych usług;

-     w związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan zawrzeć Umowę o Współpracę z podwykonawcą lub podwykonawcami, którzy będą na Pana rzecz wykonywać czynności merytoryczne związane z „istotą Usług (...)” na czas nieoznaczony. Umowa nie będzie przewidywać minimalnego wymiaru współpracy pomiędzy stronami w danym miesiącu. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie korzystał ze wsparcia żadnego podwykonawcy, będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz „wynagrodzenia za gotowość”.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzam, że:

-     jeżeli nie zajdą wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy, to

-     przychody osiągane z tytułu świadczenia usług (...) po nawiązaniu współpracy z podwykonawcą lub podwykonawcami w ramach Umowy o Współpracę, może Pan opodatkować 15% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. (...) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

pozarolnicza działalność gospodarcza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–    jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–    w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem istotne jest przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

‒    17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów;

‒    15% przychodów ze świadczenia usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, w myśl którego:

Użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu

Powyższe regulacje wskazują, że z wolnym zawodem mamy do czynienia wówczas, gdy doradca podatkowy wykonuje działalność gospodarczą osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą tego zawodu. Wówczas opodatkowanie przychodów ze świadczonych usług wynosi 17%.

W konsekwencji, aby podatnik mógł zastosować 15% stawkę ryczałtu powinien spełnić dwie przesłanki:

a)  zatrudnić osobę fizyczną,

b)  osoba zatrudniona powinna wykonywać czynności związane z istotą zawodu wykonywanego przez pracodawcę.

W przypadku zatem zawarcia przez podatnika umowy o świadczenia usług na równych zasadach między dwoma podmiotami gospodarczymi nie można mówić o zatrudnieniu, jak to ma miejsce w przypadku umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi jest w tym przypadku umową partnerską. Transakcje zawierane są przez strony będące odrębnymi przedsiębiorcami. Nie ma kierownictwa i podwładnego. Są za to dwie strony – obie równoważne – i jedna świadczy pewne usługi dla drugiej.

Zatem wyłącznie zatrudnienie przez doradcę podatkowego osoby fizycznej, która wykonuje czynności związane z istotą tego zawodu powoduje, że doradca podatkowy nie wykonuje działalności osobiście.

W przedstawionym we wniosku opisie wskazała Pani, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i osiąga dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Pani działalność polega na wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69) w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Dotychczas przychody opodatkowane były na zasadach podatku liniowego.

W 2024 r. zawarła Pani umowę o świadczenie usług na warunkach zlecenia w rozumieniu art. 734 i nast., w szczególności art. 750, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w której jest Pani zleceniodawcą, zaś zleceniobiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wpisana na listę doradców podatkowych, wykonująca zawód doradcy podatkowego. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony.

Doradca wykonuje oraz będzie w przyszłości wykonywał na Pani rzecz czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy o DP, m.in. przygotowywanie projektów opinii podatkowych, opracowywanie stanowisk w zakresie konsekwencji podatkowych, sporządzanie projektów: wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji, skarg do sądów administracyjnych, wyszukiwanie stosownego w sprawie orzecznictwa, wgląd do akt, udział w rozprawach, przesłuchaniach w sytuacji kolizji Pani terminów z terminami innych czynności i inne, które to będzie Pani wykorzystywać podczas świadczenia usług doradztwa podatkowego na rzecz swoich klientów.

Doradca podatkowy otrzymuje i będzie otrzymywał co do zasady stawkę godzinową za wykonanie prac, czasami, z uwagi na specyfikę czynności ustalane jest wynagrodzenie ryczałtowe (np. w przypadku wglądu do akt, udziału w przesłuchaniu czy też rozprawie).

W przyszłości nie wyklucza Pani zawarcia podobnych umów o współpracy na warunkach zlecenia z osobami wpisanymi na listę doradców podatkowych, wykonującej zawód doradcy podatkowego lub wpisanymi na listę adwokatów wykonujących zawód adwokata, lub wpisanych na listę radców prawnych wykonujących zawód radcy prawnego w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego, o ile będą takie potrzeby.

Począwszy od 1 stycznia 2026 r. zamierza Pani, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy korzystanie przez Panią z usług innego doradcy podatkowego prowadzącego działalność gospodarczą stanowi „zatrudnianie” w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w konsekwencji czy wpływa na utratę statusu wolnego zawodu. Art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wyraźnie odnosi się do sytuacji, w których podatnik wykonujący wolny zawód posługuje się osobami wykonującymi czynności związane z istotą zawodu na podstawie stosunków takich jak umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło lub inne umowy o podobnym charakterze.

W analizowanej sytuacji taka zależność nie występuje, ponieważ doradca podatkowy świadczący usługi na Pani rzecz działa jako odrębny, niezależny przedsiębiorca, ponoszący własne ryzyko gospodarcze i wykonujący działalność we własnym imieniu. Tym samym współpraca ta ma charakter relacji między dwoma podmiotami gospodarczymi, a nie relacji zatrudnienia.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyraźnie bowiem odróżnia zatrudnianie od współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, czyli korzystanie z usług innych przedsiębiorstw lub zakładów.

Gdyby więc wolą ustawodawcy było zdefiniowanie osobistego świadczenia usług w ramach wolnego zawodu poprzez wyłączenie obok zatrudnienia, również współpracy z innymi przedsiębiorcami, to w art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, byłaby wymieniona jako negatywna przesłanka okoliczność korzystania z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, które wykonują czynności wchodzące w zakres danego zawodu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że korzystanie przez Panią z usług innego doradcy podatkowego prowadzącego działalność gospodarczą w ramach zawartej umowy o świadczenie usług na warunkach umowy zlecenia nie spowoduje utraty przez Panią statusu osoby wykonującej wolny zawód. W konsekwencji, przychody uzyskiwane przez Panią z działalności w zakresie doradztwa podatkowego podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako przychody z wykonywania wolnego zawodu, a tym samym właściwą stawką ryczałtu będzie stawka w wysokości 17%, określona w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie stawka 15%.

W świetle powyższego, Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanego pytania interpretacyjnego i przedstawionego w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii opisanych we wniosku, które nie były przedmiotem Pani wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.