Interpretacja 0115-KDST2-2.4011.158.2026.2.MS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 14%. Uzupełniła Pani wniosek w dniach 24 marca i 22 kwietnia 2026 r. (daty wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni A.B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Wnioskodawczyni jest lekarzem i posiada dyplom ukończenia studiów na Wydziale Lekarskim nr (...) oraz prawo wykonywania zawodu lekarza nr (...). Prowadzi działalność leczniczą wykonywaną w formie indywidualnej praktyki lekarskiej w zakładzie podmiotu leczniczego działającego na podstawie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Okręgową Izbę Lekarską (...) pod nr księgi rejestrowej (...) nr prawa wykonywania zawodu (...). Wnioskodawczyni wybrała sposób opodatkowania przychodów z wykonywania świadczeń lekarskich w formie ryczałtu wg stawki 14% określonej w art. 12 ust. 2a lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz.U. z 2025 r. poz. 843 ze zm. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej zawarła następujące umowy o wykonywanie świadczeń lekarskich:

1)  z przychodnią lekarska (...) w dniu 1 października 2025 r., której przedmiotem jest osobiste wykonanie z należytą starannością świadczenia usług medycznych w (...),

2)  X Sp. z o.o. w dniu 1 sierpnia 2025 r., której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług medycznych,

3)  ze Szpitalem Specjalistycznym (...) w dniu 12 grudnia 2024 r. o udzielenie zamówienia na szpitalne świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego (SOR).

Przedmiotem tej umowy jest wykonywanie świadczeń lekarskich realizowanych w ramach działalności Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego Szpitala Specjalistycznego w przyjętym przez strony umowy czasie świadczenia usług w zespole lekarskim liczącym dwóch lekarzy, z których jeden sprawuje opiekę nad pacjentami w Sali obserwacyjnej SOR. Umowa zobowiązuje Wnioskodawczynię do udzielania szpitalnych świadczeń zdrowotnych w siedzibie Szpitala, we współpracy z zatrudnionym w Szpitalu personelem. Do zakresu obowiązków należą ponadto inne czynności, niezbędne do prawidłowego, zgodnego z zasadami etyki wykonywania zawodu lekarza, w szczególności:

a)  przekazywania Szpitalowi informacji o realizacji i wykonaniu umowy w sposób i na zasadach przez niego ustalonych,

b)  przestrzegania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej i radiologicznej,

c)  stosowania zaleceń i wytycznych komisji, komitetów i zespołów powołanych przez Szpital,

d)  realizacji obowiązków związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem chorób zakaźnych, w tym COVID-19 wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz nałożonych na Szpital przez organy administracji rządowej, oraz innych aktów wewnątrzzakładowych stosownie do posiadanych kompetencjami zawodowych,

e)  przestrzegania i realizowania zasad polityki zintegrowanego systemu zarządzania stosowanej przez Szpital, czynnego udziału w akcji ratowniczej w szpitalu, na miejscu katastrofy lub wypadku,

f)   realizacji zadań obronnych nałożonych na Szpital zgodnie z posiadanymi przez Szpital kompetencjami zawodowymi,

g)  udziału w szkoleniach i systematycznym podnoszeniu wiedzy medycznej,

h)  uczestnictwa w szkoleniu specjalizacyjnym lekarzy prowadzonym w oddziale w zakresie posiadanej przez szpital akredytacji,

i)    dbania o pozytywny wizerunek Szpitala,

j)    zachowania w tajemnicy informacji organizacyjnych oraz wszelkich innych nie podawanych do wiadomości publicznej,

k)  zapewnienia pacjentom bezpieczeństwa podczas badań diagnostycznych i terapii,

l)    utrzymania ciągłości udzielanych świadczeń zdrowotnych objętych niniejszą umową, zgodnie z wymogami (...) Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia.

Wnioskodawczyni zgodnie z umową zobowiązana jest do współpracy z lekarzami oraz pozostałym personelem medycznym Szpitala na rzecz jego pacjentów; jest uprawniona do wydawania zleceń lekarskich personelowi pielęgniarskiemu oraz kontrolowania ich wykonania; jest zobowiązana do przestrzegania zasad organizacyjnych Oddziału i w tym zakresie będzie przestrzegała wytycznych Lekarza Kierującego Oddziałem; jest zobowiązana do zasięgania opinii Lekarza Kierującego Oddziałem co do sposobu świadczenia usługi, w przypadkach wątpliwych lub trudnych diagnostycznie; jest zobowiązana nosić w widocznym miejscu identyfikator zawierający imię i nazwisko oraz pełnioną funkcję.

4)  ze Szpitalem Specjalistycznym (...) w dniu 4 czerwca 2025 r. o udzielenie zamówienia na szpitalne świadczenia zdrowotne w zakresie otolaryngologii obejmującej Poradnię Otolaryngologiczną.

Celem ww. umowy jest wykonywanie zadań Szpitala w zakresie i na warunkach uzgodnionych przez strony umowy szczegółowo określonych w niniejszej umowie.

Przedmiotem niniejszej Umowy jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych przez Wnioskodawczynię w zakresie otolaryngologii w ramach umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – ambulatoryjna opieka specjalistyczna zawartej pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia – (...) a Szpitalem – w części obejmującej Poradnię Otolaryngologiczną.

Zgodnie z umową Wnioskodawczyni oświadcza, iż zna zasady udzielania i finansowania świadczeń opieki zdrowotnej – w rodzaju ambulatoryjna opieka specjalistyczna, ustanowione i publikowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia na oficjalnej stronie internetowej (...). Do zakresu obowiązków Wnioskodawczyni należy wykonywanie również innych niż wymienione powyżej czynności, niezbędnych do prawidłowego, zgodnego z zasadami etyki wykonywania zawodu lekarza z należytą starannością, przy wykorzystaniu aktualnej wiedzy medycznej oraz dostępnych środków i materiałów, w razie potrzeby zobowiązana jest również do wykonywania odpowiednich badań i zabiegów diagnostycznych.

Do obowiązków Wnioskodawczyni należy:

a)  przekazywanie Szpitalowi informacji o realizacji i wykonaniu umowy w sposób i na zasadach przez niego ustalonych,

b)  przestrzeganie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej i radiologicznej,

c)  stosowanie zaleceń i wytycznych komisji, komitetów i zespołów powołanych przez Udzielającego zamówienia,

d)  przestrzeganie i realizowanie zasad polityki zintegrowanego systemu zarządzania Stosowanej przez Szpital,

e)  dbanie o pozytywny wizerunek Szpitala,

f)   zachowanie w tajemnicy informacji organizacyjnych oraz wszystkich innych nie podawanych do wiadomości publicznej,

g)  zapewnienie pacjentom bezpieczeństwa podczas badań diagnostycznych,

h)  utrzymanie ciągłości udzielanych świadczeń zdrowotnych objętych niniejszą umową, zgodnie z wymogami (...) Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia.

Zgodnie z umową Szpital udostępni Wnioskodawczyni aktywa niezbędne przy realizacji usług określonych niniejszą umową, w które wyposażony jest Oddział zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. 2016 poz. 357 z późn. zm.). Wnioskodawczyni współpracuje z lekarzami i pielęgniarkami udzielającymi świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala. Zgodnie z umową korzystanie z wymienionych powyżej środków może odbywać się jedynie w zakresie niezbędnym do świadczenia usług określonych w umowie.

Jak wynika z powyższych dwóch umów zawartych ze Szpitalem Specjalistycznym (...), w zakres czynności świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala wchodzą:

-     wg umowy z dnia 4 czerwca 2025 r - udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie otolaryngologii, w części obejmującej Poradnię Otolaryngologiczną.

-     wg umowy z dnia 12 grudnia 2024 r. - świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego (SOR).

Niezależnie od wykonywania zawodu lekarza w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni rozpoczęła szkolenie specjalizacyjne w wyniku postępowania kwalifikacyjnego - wiosna 2023 r. w trybie pozarezydenckim na podstawie przepisów ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2021 r. poz. 790) - dalej u.z.

Zgodnie z art. 16h ust. 2 pkt 1 u.z. lekarz, na swój wniosek, może również odbywać szkolenie specjalizacyjne, w tym dyżury medyczne, w ramach wolnych miejsc szkoleniowych w trybie pozarezydenckim na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej w wymiarze odpowiadającym wymiarowi pełnoetatowego zatrudnienia, zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne w danej dziedzinie medycyny, w której określa się tryb odbywania szkolenia specjalizacyjnego i zakres wzajemnych zobowiązań na czas trwania szkolenia specjalizacyjnego.

W celu realizacji szkolenia specjalistycznego Wnioskodawczyni zawarła ze Szpitalem Specjalistycznym (...) w dniu 29 maja 2023 r. umowę o pracę na stanowisku Młodszego Asystenta, która określa prawa i obowiązki wynikające z kodeksu pracy, a ponadto określa szczegółowy zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności polegające na tym, że: lekarz wykonuje świadczenia zdrowotne w związku z odbywaną specjalizacją w reprezentowanej dziedzinie medycyny, zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i umiejętnościami praktycznymi poprzez w szczególności: badanie oraz ocenę stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, monitorowanie stanu zdrowia pacjenta podczas hospitalizacji, leczenie i rehabilitacja chorych, udzielanie porad lekarskich, prowadzenie i nadzorowanie procedur medycznych, wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich, promocję zdrowia.

Zgodnie z zapisami umowy o pracę, powyższe czynności realizuje zgodnie z programem szkolenia specjalistycznego oraz ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi metodami i środkami zapobiegania rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz należyta starannością.

Wnioskodawczynię obowiązuje Program specjalizacji w dziedzinie OTORYNOLARYNGOLOGII: (moduł podstawowy i moduł specjalistyczny) dla lekarzy nieposiadających odpowiedniej specjalizacji I stopnia (obowiązuje lekarzy, którzy rozpoczęli szkolenie specjalizacyjne w wyniku postępowania kwalifikacyjnego - wiosna 2023 r.), zatwierdzonym przez Ministra Zdrowia (zawiera 62 str.). Załączony program specjalizacji należy traktować jako ciąg dalszy opisu stanu faktycznego. Program zawiera Moduł Podstawowy oraz Moduł Specjalistyczny określający cele szkolenia specjalistycznego:

1. Cele edukacyjne.

Lekarz w czasie modułu podstawowego w zakresie otorynolaryngologii powinien opanować przede wszystkim metodykę badania otolaryngologicznego, poznać fizjologię i patologię chorób w tym obszarze medycyny, tj. jamy ustnej, gardła, krtani, nosa i zatok obocznych, szyi, twarzoczaszki, ucha oraz narządu głosu, mowy, słuchu i równowagi, a także powinien opanować badania diagnostyczne oraz leczenie zachowawcze w zakresie określonym w niniejszym programie.

Uzyskany poziom wiedzy powinien stanowić podstawę do opanowania znacznie poszerzonych umiejętności w zakresie diagnostyki i terapii oraz leczenia operacyjnego w ramach modułu specjalistycznego w zakresie otorynolaryngologii oraz otorynolaryngologii dziecięcej.

2. Uzyskane kompetencje zawodowe.

Lekarz po zakończeniu modułu podstawowego w zakresie otorynolaryngologii nabędzie wiedzę i umiejętności umożliwiające zgodnie ze współczesną wiedzą rozpoznawanie i leczenie zachowawcze (pod nadzorem leczenie operacyjne) oraz podejmowanie i propagowanie działań profilaktycznych chorób ucha, nosa i zatok przynosowych, jamy ustnej, gardła, krtani, tchawicy oraz diagnostykę i leczenie zaburzeń zmysłu słuchu, równowagi, węchu i smaku, a także promocję zdrowia. Lekarz po ukończeniu modułu podstawowego jest uprawniony do realizacji programu chirurgicznego pod nadzorem lub samodzielnie, zgodnie z wykazem przewidzianych w programie procedur w czasie dyżurów medycznych oraz do pracy ambulatoryjnej pod nadzorem specjalisty. Ponadto może rozpocząć szkolenie w zakresie wykonywania zabiegów operacyjnych przewidzianych w module specjalistycznym w zakresie otorynolaryngologii.

Osiągnięcie ww. celów wynika z form i metod szkolenia:

A - Kursy specjalizacyjne

Uwaga: Lekarz uzyska zaliczenie tylko tych kursów, które zostały wpisane na prowadzoną przez CMKP listę kursów specjalizacyjnych, publikowaną corocznie na stronie internetowej CMKP: www.cmkp.edu.pl.

Czas trwania kursów jest określony w dniach i godzinach dydaktycznych, przy czym 1 godzina dydaktyczna trwa 45 minut. Łączny czas trwania poszczególnych zajęć dydaktycznych w trakcie jednego dnia kursu nie może przekraczać 8 godzin dydaktycznych.

B - Staże kierunkowe

Lekarz jest zobowiązany do odbycia niżej wymienionych staży. Czas trwania staży podany jest w tygodniach i dniach roboczych w wymiarze czasu pracy 7 godzin 35 minut dziennie. Staż należy przedłużyć o każdy dzień nieobecności, w tym również o dni ustawowo wolne od pracy w danym roku.

Wykaz i liczba zabiegów oraz procedur medycznych, które obowiązują lekarza w trakcie realizacji stażu podstawowego:

C - Szkolenie umiejętności wykonywania zabiegów i procedur medycznych oznaczonych

Kod A -wykonywanie samodzielne z asystą lub pod nadzorem kierownika specjalizacji albo lekarza specjalisty przez niego wyznaczonego (liczba)

Kod B - w których lekarz uczestniczy jako pierwsza asysta (liczba)

D - Pełnienie dyżurów medycznych

Lekarz pełni dyżury medyczne w wymiarze przeciętnie 10 godzin 5 minut na tydzień lub wykonuje pracę w systemie zmianowym lub równoważnym czasie pracy, w maksymalnym czasie pracy dopuszczonym w przepisach o działalności leczniczej, tj. w wymiarze przeciętnie 48 godzin na tydzień, w tym dyżur medyczny, w przyjętym okresie rozliczeniowym. E – Samokształcenie.

Lekarz jest zobowiązany do ciągłego i aktywnego samokształcenia w celu pogłębiania swojej wiedzy, śledzenia postępów w dziedzinie otorynolaryngologii, a w szczególności korzystania z polecanych pozycji piśmiennictwa, uczestniczenia w posiedzeniach edukacyjnych towarzystw naukowych, napisania publikacji i udziału w innych formach samokształcenia wskazanych przez kierownika specjalizacji.

Lekarz zobowiązany jest również do samokształcenia w chirurgii ucha i kości skroniowej oraz masywu szczękowo-sitowego prowadzonego w formie ćwiczeń praktycznych na odpowiednich preparatach i symulatorach, które są realizowane w ramach kursów lub innych otwartych form szkolenia.

W celu zdobycia specjalizacji Wnioskodawczyni jest zobowiązana do:

1)  zaliczenia sprawdzianu lub kolokwium na zakończenie każdego kursu specjalizacyjnego z zakresu wiedzy objętej programem kursu (u kierownika kursu);

2)  złożenia kolokwium na zakończenie każdego stażu z zakresu wiedzy objętej programem stażu (u kierownika stażu/ kierownika specjalizacji).

ZALICZENIE MODUŁU PODSTAWOWEGO

Potwierdzenia zrealizowania i zaliczenia modułu podstawowego dokonuje lekarz pełniący funkcję kierownika specjalizacji wyznaczony przez kierownika jednostki akredytowanej, w której lekarz odbywa moduł podstawowy.

ZALICZENIE MODUŁU SPECJALISTYCZNEGO

Czas trwania modułu specjalistycznego w zakresie otorynolaryngologii dla lekarzy, którzy zrealizowali i zaliczyli moduł podstawowy w zakresie otorynolaryngologii wynosi 3 lata.

Szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie otorynolaryngologii kończy się Państwowym Egzaminem Specjalizacyjnym złożonym z egzaminu testowego i egzaminu ustnego:

3)  egzamin testowy stanowi zbiór pytań z zakresu wymaganej wiedzy określonej w programie specjalizacji, zawierających pięć wariantów odpowiedzi, z których tylko jeden jest prawidłowy;

4)  egzamin ustny zawiera pytania problemowe, dotyczące wymaganej wiedzy określonej w programie specjalizacji.

Zatem zawarta przez Wnioskodawczynię umowa o pracę stanowi element konieczny do spełnienia warunków Programu w zakresie szkolenia specjalistycznego i w tym celu została zawarta.

Uzupełnienie

Jeśli chodzi o zakres obowiązków w trakcie specjalizacji, do obowiązków Wnioskodawczyni należy odbywanie staży, kursów, szkolenie umiejętności wykonywania zabiegów i procedur medycznych opisanych w programie specjalizacji, samokształcenie oraz pełnienie, za zgodą kierownika specjalizacji, dyżurów medycznych w ilości 10 h i 5 min tygodniowo. Realizacja staży odbywa się w 2 modułach: moduł podstawowy i moduł specjalistyczny. Staże kończą się oceną wiedzy i umiejętności praktycznych w formie zaliczenia przez kierownika specjalizacji lub kierownika stażu. Realizowane kursy/szkolenia kończą się testami zaliczeniowymi, np. „Jama ustna, gardło, przełyk, krtań i tchawica – wprowadzenie do diagnostyki i terapii”.

Będąc na specjalizacji Wnioskodawczyni podlega kierownikowi specjalizacji, który dopuszcza Wnioskodawczynię do różnych procedur szkoleniowych i sprawdza wiedzę w zakresie wiedzy teoretycznej jak i sprawdza umiejętności praktyczne. W trakcie odbywania staży specjalistycznych Wnioskodawczyni zawsze podlega kierownikowi stażu, odpowiedzialnemu za weryfikowanie nabytych przez Wnioskodawczynię umiejętności objętych programem stażu.

Wykonując pracę w Poradni Otolaryngologicznej wykonuje pracę lekarza. Podlega organizacyjnie i merytoryczne kierownikowi Przychodni oraz kierownikowi Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego(SOR).

Wykonywanie przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala czynności wynikają z zawartych umów:

-     z dnia 4 czerwca 2025 r. – udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie otolaryngologii, w części obejmującej Poradnię Otolaryngologiczną,

-     z dnia 12 grudnia 2024 r. – świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego (SOR) polegają na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów.

W Poradni Otolaryngologicznej, jak i Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego (SOR) Wnioskodawczyni:

-     udziela świadczeń zdrowotnych w ramach umowy zawartej pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia a Szpitalem;

-     realizowane przez Wnioskodawczynię świadczenia objęte są obowiązkiem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie określonym w art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r o działalności leczniczej;

-     w zawartych umowach z Poradnią Otolaryngologiczną jak i Ambulatorium, za uchybienia w niedopełnieniu obowiązków wynikających z zawartych umów o świadczenia zdrowotne określone zostały kary umowne.

Przychody w roku podatkowym, jak i w roku poprzedzającym rok podatkowy, nie przekroczyły limitu (2 000 000 euro) określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r., poz. 843 ze zm.). Przychody Wnioskodawczyni nie przekraczają 300 tys. rocznie.

Do Wnioskodawczyni nie mają zastosowania pozostałe wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni z tytułu działalności gospodarczej ma prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2024 r., jak i w kolejnych latach, w których w ramach umowy o pracę odbywa szkolenie specjalistyczne, z tego względu, że nie świadczy na rzecz swojego pracodawcy – Szpitala Specjalistycznego (...), w którym odbywa specjalizację, czynności odpowiadających czynnościom świadczonych w ramach stosunku pracy, o czym mowa w art. 8 ust.2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. t. j. z 2025 r. poz. 843 ze zm.)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów w formie ryczałtu wg stawki 14% określonej w art. 12 ust. 2a lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. t. j. z 2025 poz. 843 ze zm.) w roku 2024, jak i w latach następnych.

Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej nie świadczy na rzecz swojego pracodawcy - Szpitala Specjalistycznego (...), w którym odbywa specjalizację, czynności odpowiadających czynnościom świadczonych w ramach stosunku pracy. Umowa o pracę obejmuje wykonywanie świadczeń zdrowotnych zgodnie z programem szkolenia specjalistycznego oraz w związku z odbywaną specjalizacją. Umowa o pracę została zawarta w celu realizacji szkolenia specjalizacyjnego na podstawie art 16h ust. 2 pkt 1 u.z.

Zgodnie z art. 16h ust. 2 pkt 1 u.z.l. lekarz, na swój wniosek, może również odbywać szkolenie specjalizacyjne, w tym dyżury medyczne, w ramach wolnych miejsc szkoleniowych w trybie pozarezydenckim na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej w wymiarze odpowiadającym wymiarowi pełnoetatowego zatrudnienia, zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne w danej dziedzinie medycyny, w której określa się tryb odbywania szkolenia specjalizacyjnego i zakres wzajemnych zobowiązań na czas trwania szkolenia specjalizacyjnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–    w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala czynności wynikające z zawartych umów:

-     wg umowy z dnia 4 czerwca 2025 r – udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w zakresie otolaryngologii, w części obejmującej Poradnię Otolaryngologiczną,

-     wg umowy z dnia 12 grudnia 2024 r. – świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego(SOR),

nie odpowiadają czynnościom, które Wnioskodawczyni wykonuje w ramach stosunku pracy, zawartego w celu realizacji szkolenia specjalizacyjnego na podstawie art 16h ust. 2 pkt 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2021 r. poz. 790).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.)

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–    jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–    w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

14 % przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Z treści wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej zawarła Pani m.in. następujące umowy o wykonywanie świadczeń lekarskich:

-     ze Szpitalem Specjalistycznym (...) w dniu 12 grudnia 2024 r. umowę o udzielenie zamówienia na szpitalne świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego (SOR),

-     ze Szpitalem Specjalistycznym (...) w dniu 4 czerwca 2025 r. umowę o udzielenie zamówienia na szpitalne świadczenia zdrowotne w zakresie otolaryngologii obejmującej Poradnię Otolaryngologiczną.

W Poradni Otolaryngologicznej, jak i Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego (SOR):

-     udziela Pani świadczeń zdrowotnych w ramach umowy zawartej pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia a Szpitalem;

-     realizowane przez Panią świadczenia objęte są obowiązkiem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie określonym w art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r o działalności leczniczej;

-     w zawartych umowach z Poradnią Otolaryngologiczną jak i Ambulatorium, za uchybienia w niedopełnieniu obowiązków wynikających z zawartych umów o świadczenia zdrowotne określone zostały kary umowne.

Niezależnie od wykonywania zawodu lekarza w ramach działalności gospodarczej, 29 maja 2023 r. rozpoczęła Pani szkolenie specjalizacyjne w wyniku postępowania kwalifikacyjnego w trybie pozarezydenckim na podstawie przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Do Pani obowiązków w trakcie specjalizacji należy odbywanie staży, kursów, szkolenie umiejętności wykonywania zabiegów i procedur medycznych opisanych w programie specjalizacji, samokształcenie oraz pełnienie, za zgodą kierownika specjalizacji, dyżurów medycznych w ilości 10 h i 5 min tygodniowo. Realizacja staży odbywa się w 2 modułach: moduł podstawowy i moduł specjalistyczny. Staże kończą się oceną wiedzy i umiejętności praktycznych w formie zaliczenia przez kierownika specjalizacji lub kierownika stażu. Realizowane kursy/szkolenia kończą się testami zaliczeniowymi.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, usługi świadczone przez Panią w ramach dwóch umów cywilnoprawnych dla Szpitala Specjalistycznego (...) w zakresie Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz otolaryngologii obejmującej Poradnię Otolaryngologiczną nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w trakcie odbywanej rezydentury, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. podmiotu w ramach działalności gospodarczej nie wyłącza możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami GUS, Dział PKWiU 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” obejmuje:

–      porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

–      praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

–      praktykę pielęgniarek i położnych,

–      usługi fizjoterapeutyczne

–      usługi pogotowia ratunkowego,

–      usługi paramedyczne,

–      usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

–      usługi izb przyjęć,

–      usługi aptek szpitalnych,

–      usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

–      obsługę sal operacyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w szczególności zakres świadczonych usług, powołane przepisy prawa oraz ww. wyjaśnienia do PKWiU stwierdzić należy, że świadczone przez Panią usługi w zakresie Ambulatorium Ogólnego Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz otolaryngologii obejmującej Poradnię Otolaryngologiczną wpisują się w przedstawiony wyżej zakres działu PKWiU 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” i podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podkreślić również należy, że warunkiem zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest spełnienie warunków do zastosowania tej formy opodatkowania, o których mowa w cytowanych przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU zostało przeprowadzone wyłącznie na potrzeby ustalenia właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, względnie usługodawcy [pkt 7.3 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676)].

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie weryfikuje dołączonych do wniosku załączników, przedmiotem analizy merytorycznej jest wyłącznie treść zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.