Interpretacja 0115-KDST2-2.4011.305.2026.3.MS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani 12 maja i 11 czerwca 2026 r. (daty wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 4 września 2020 r. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi Pani indywidualną praktykę lekarską (kod PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna). Jest Pani również zatrudniona na czas określony od 1 sierpnia 2024 r. do 13 lutego 2026 r. na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent w (...).

Realizuje Pani w tej jednostce szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii. Celem szkolenia specjalizacyjnego jest uzyskanie, zgodnie ze współczesną wiedzą medyczną, szczególnych kwalifikacji w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii umożliwiających:

1)  okołooperacyjną opiekę nad pacjentem, w skład której wchodzi:

a)  przygotowanie chorego do znieczulenia,

b)  wykonywanie znieczuleń i zapewnienie bezpieczeństwa choremu w czasie znieczulenia,

c)  opieka nad chorym w bezpośrednim okresie po znieczuleniu;

2)  intensywną terapię ze szczególnym uwzględnieniem diagnostyki i leczenia ostrych niewydolności narządowych z zastosowaniem metod farmakologicznych oraz szeroko rozumianych technologii medycznych;

3)  postępowanie ratownicze w stanach nagłego zagrożenia życia z wykonywaniem czynności resuscytacyjnych;

4)  diagnostykę i leczenie bólu ostrego oraz przewlekłych zespołów bólowych;

5)  specjalistyczne orzekanie o niezdolności do pracy, uszczerbku na zdrowiu oraz niepełnosprawności z powodu rozpoznanych i leczonych chorób w oddziale anestezjologii i intensywnej terapii, wraz z umiejętnością odróżnienia skutków zdrowotnych wynikających z samej choroby od skutków zdrowotnych wynikających z zastosowanego procesu leczniczego uznanego za niezbędnie inwazyjny w procesie ratowania zdrowia i życia chorego;

6)  znajomość zasad rozpoznawania trwałego i nieodwracalnego ustania funkcji mózgu;

7)  znajomość kryteriów i sposobu stwierdzenia nieodwracalnego zatrzymania krążenia;

8)  przygotowywanie specjalistycznych opinii, orzeczeń i wniosków dotyczących leczonych chorych;

9)  udzielanie konsultacji lekarskich w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii lekarzom innych specjalności;

10)  prowadzenie promocji zdrowia i zapobieganie chorobom i skutkom urazów;

11)  wykonywanie indywidualnej, specjalistycznej praktyki lekarskiej lub udzielanie świadczeń zdrowotnych w ramach grupowej praktyki lekarskiej w dziedzinie anestezjologii, wraz z zachowaniem wszystkich zasad dotyczących tej praktyki, które muszą być zgodne z obowiązującymi aktami prawnymi oraz zaleceniami i wytycznymi właściwymi dla anestezjologii intensywnej terapii;

12)  kierowanie oddziałem anestezjologii i intensywnej terapii i/lub oddziałem anestezjologii;

13)  kierowanie specjalizacją w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii innych lekarzy, w poczuciu świadomej odpowiedzialności za szczególne znaczenie, jakie w kształtowaniu postawy osoby szkolącej się wobec chorych i medycyny będzie stanowiła osoba samego kierownika specjalizacji, w aspekcie wiedzy medycznej, gotowości do jej przekazywania oraz ustawicznej koleżeńskiej weryfikacji zasobu wiadomości teoretycznych oraz nabywanych umiejętności praktycznych;

14)  kierowanie stażami kierunkowymi w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii lub intensywnej terapii lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne w innych dziedzinach medycyny;

15)  doskonalenie zawodowe innych pracowników medycznych;

16)  rozumienie istoty prowadzenia i organizowania badań o charakterze doświadczalnym i klinicznym w oparciu o zasady dobrej praktyki lekarskiej;

17)  podejmowanie i propagowanie działań profilaktycznych oraz promocji zdrowia.

Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, w bieżącym roku podatkowym, planuje Pani zawrzeć ze Szpitalem – (...) umowę cywilnoprawną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, na świadczenie usług jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii. Do tej pory rozliczała Pani podatek dochodowy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14% w odniesieniu do przychodów osiąganych w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej i planuje Pani dalej rozliczać się w ten sposób.

Powzięła Pani wątpliwości, czy w związku z planowanym po ukończeniu szkolenia zawarciem umowy cywilnoprawnej z byłym pracodawcą nie utraci prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ramach działalności gospodarczej, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, uzyskuje Pani przychody w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 EUR rocznie.

Umowa o pracę na czas określony jako lekarz rezydent została zawarta na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Z art. 16oa. tej ustawy wynikają dla lekarza rezydenta następujące obowiązki:

-     realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji;

-     utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

-     udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;

-     bieżącego wypełniania SMK.

Zakres zadań realizowanych w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty. Lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za decyzje podejmowane pod nadzorem i z konsultacją lekarza specjalisty. Lekarz rezydent nie może samodzielnie znieczulać pacjentów w skali ASA IV i V ani decydować o ich znieczuleniu i jego zakresie – taką decyzję może podjąć tylko specjalista. Nie może samodzielnie dyżurować na oddziale intensywnej terapii ani nadzorować innych lekarzy rezydentów. Lekarz rezydent nie może również m.in. zdyskwalifikować pacjenta z przyjęcia do Oddziału Intensywnej Terapii. Nie może również podpisać protokołu terapii daremnej ograniczającego terapię u danego pacjenta z powodu nieodwracalności procesu chorobowego, ani być członkiem komisji wykonującej badania potwierdzające lub wykluczające śmierć mózgu.

Lekarz rezydent jest obowiązany w trakcie rezydentury wykonywać pracę według programu specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii. Sama umowa o pracę nie reguluje odpowiedzialności lekarza rezydenta, jednak w kwestii odpowiedzialności istotne jest, iż nad lekarzem rezydentem nadzór pełni kierownik specjalizacji, którym jest lekarz specjalista w danej dziedzinie.

W skład wykonywanych przez Panią na mocy umowy cywilnoprawnej czynności w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii wejdą m.in.:

-     kwalifikacja pacjenta do znieczulenia, przeprowadzenie znieczulenia (ogólnego, regionalnego, miejscowego) i opieka w Oddziale Pooperacyjnym;

-     samodzielne decydowanie o wyborze metody leczenia i wyborze badań diagnostycznych;

-     leczenie pacjentów w stanach zagrożenia życia, wentylacja mechaniczna, monitorowanie funkcji życiowych;

-     wykonywanie zabiegów bez konieczności nadzoru innego specjalisty;

-     prowadzenie zaawansowanych zabiegów reanimacyjnych oraz leczenie bólu ostrego i przewlekłego;

-     odpowiedzialność za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno- leczniczego;

-     wydawanie zleceń lekarskich i ordynacja leków;

-     konsultacje specjalistyczne w ramach innych oddziałów i Izby Przyjęć;

-     udzielanie pomocy doraźnej w stanach naglących;

-     prowadzenie dokumentacji lekarskiej;

-     sprawowanie nadzoru nad innymi pracownikami, w tym nadzoru pracy lekarzy rezydentów;

-     doskonalenie swojej wiedzy i umiejętności, między innymi przez uczestnictwo w podyplomowym kształceniu ustawicznym.

Uzupełnienie

Lekarz w trakcie specjalizacji ma obowiązek:

1)  realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji;

2)  utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

3)  udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PEM;

4)  bieżącego wypełniania SMK.

Tymczasem w skład czynności wykonywanych przez Panią na mocy umowy cywilnoprawnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii, wejdą m.in.:

1)  kwalifikacja pacjenta do znieczulenia, przeprowadzenie znieczulenia (ogólnego, regionalnego, miejscowego) i opieka w oddz. Pooperacyjnym;

2)  samodzielne decydowanie o wyborze metody leczenia i wyborze badań diagnostycznych;

3)  leczenie pacjentów w stanach zagrożenia życia, wentylacja mechaniczna, monitorowanie funkcji życiowych;

4)  wykonywanie zabiegów bez konieczności nadzoru innego specjalisty;

5)  prowadzenie zaawansowanych zabiegów reanimacyjnych oraz leczenie bólu ostrego i przewlekłego;

6)  odpowiedzialność za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego;

7)  wydawanie zleceń lekarskich i ordynacja leków;

8)  konsultacje specjalistyczne w ramach innych oddziałów i Izby Przyjęć;

9)  udzielanie pomocy doraźnej w stanach naglących

10)  prowadzenie dokumentacji lekarskiej;

11)  sprawowanie nadzoru nad innymi pracownikami, w tym nadzoru pracy lekarzy rezydentów;

12)  doskonalenie swojej wiedzy i umiejętności, między innymi przez uczestnictwo w podyplomowym kształceniu ustawicznym;

Dodatkowo pewne szczegółowe różnice pomiędzy zakresem obowiązków lekarza w trakcie specjalizacji a zakresem obowiązków lekarza specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii zostały przez Panią dodatkowo podkreślone, tj.:

1)  Lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za decyzje podejmowane pod nadzorem i z konsultacją lekarza specjalisty anestezjologii i IT.

2)  Lekarz rezydent nie może samodzielnie znieczulać pacjentów w skali ASA IV i V ani decydować o ich znieczuleniu i jego zakresie – taką decyzję może podjąć tylko specjalista.

3)  Lekarz rezydent nie może samodzielnie dyżurować na oddziale intensywnej terapii.

4)  Lekarz rezydent nie może nadzorować innych lekarzy rezydentów, może to robić tylko lekarz specjalista.

5)  Lekarz rezydent nie może również m.in. zdyskwalifikować pacjenta z przyjęcia do Oddziału Intensywnej terapii, może o robić tylko lekarz specjalista.

6)  Lekarz rezydent nie może również podpisać protokołu terapii daremnej ograniczającego terapię u danego pacjenta z powodu nieodwracalności procesu chorobowego, ani wykonywać prób potwierdzających lub wykluczających śmierć mózgu, j.w. może to zrobić tylko lekarz specjalista.

Pozostałe sytuacje wskazane jako wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zachodzą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Do tej pory rozliczała Pani podatek dochodowy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14% w odniesieniu do przychodów osiąganych w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. W roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym planuje Pani skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskała Pani przychody z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 2 000 000 euro.

Złożyła Pani właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w pierwszym roku korzystania z tej formy opodatkowania, tj. w styczniu 2022 r.

Pytanie

Czy w przypadku zawarcia po ukończeniu szkolenia specjalizacyjnego umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii z byłym pracodawcą (i świadczeniu takich usług) utraci Pani prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie w przypadku zawarcia po ukończeniu szkolenia specjalizacyjnego umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii z byłym pracodawcą (i świadczeniu takich usług) nie utraci Pani prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 z późn. zm.) – dalej Ustawa o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776, 863 i 1593 z późn. Zm.) – dalej Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisem z art. 8 ust. 2 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał powyższy sposób opodatkowania, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Należy zwrócić uwagę, że powyższa utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. W tym miejscu należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających czynnościom” stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla przykładu w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 516/09, Sąd wyjaśniając ww. pojęcie odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, iż: "(...) zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. „Odpowiadający” to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).

Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W Pani ocenie, stanowiska lekarza rezydenta i lekarza specjalisty należy potraktować jako świadczenie usług w innym zakresie. Ze względu na specyfikę zawodu lekarza, zakres obowiązków lekarza rezydenta jest podobny do zakresu obowiązków lekarza specjalisty. Inny jest jednak charakter tych działań. Umowa rezydencka jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego.

Należy podkreślić, że zakres zadań realizowanych w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej, będzie Pani świadczyć usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na istnienie utrwalonej linii interpretacyjnej, zgodnie z którą zawarcie umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług jako lekarz specjalista przez lekarza związanego wcześniej z tym samym podmiotem, umową o pracę jako lekarz rezydent nie stanowi przeszkody do wyboru przez niego opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2022 r. 0115-KDWT.4011.24.2022.2.KM), co stanowi dokładnie analogiczne zagadnienie prawne.

Tym samym, ze względu na to, że usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy na podstawie umowy o cywilnoprawnej jako lekarz specjalista nie będą odpowiadały czynnościom realizowanym na jego rzecz w ramach stosunku pracy, nie utraci Pani na skutek świadczenia takich usług prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.)

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–    jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–    w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, że od 4 września 2020 r. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi Pani indywidualną praktykę lekarską. Była Pani również zatrudniona na czas określony od 1 sierpnia 2024 r. do 13 lutego 2026 r. na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent w (...). Realizuje Pani w tej jednostce szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii. Celem szkolenia specjalizacyjnego jest uzyskanie, zgodnie ze współczesną wiedzą medyczną, szczególnych kwalifikacji w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii.

Zakres Pani obowiązków jako lekarza rezydenta składa się z:

1)  realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji;

2)  utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

3)  udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PEM;

4)  bieżącego wypełniania SMK.

Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego, w bieżącym roku podatkowym, planuje Pani zawrzeć ze Szpitalem – (...) umowę cywilnoprawną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, na świadczenie usług jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii. W skład czynności wykonywanych przez Panią na mocy umowy cywilnoprawnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii wejdą m.in.:

-     kwalifikacja pacjenta do znieczulenia, przeprowadzenie znieczulenia (ogólnego, regionalnego, miejscowego) i opieka w Oddziale Pooperacyjnym;

-     samodzielne decydowanie o wyborze metody leczenia i wyborze badań diagnostycznych;

-     leczenie pacjentów w stanach zagrożenia życia, wentylacja mechaniczna, monitorowanie funkcji życiowych;

-     wykonywanie zabiegów bez konieczności nadzoru innego specjalisty;

-     odpowiedzialność za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno- leczniczego;

-     wydawanie zleceń lekarskich i ordynacja leków i inne.

Podkreśliła Pani następujące różnice w zakresach obowiązków lekarza rezydenta i lekarza specjalisty:

-     lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za decyzje podejmowane pod nadzorem i z konsultacją lekarza specjalisty anestezjologii i IT,

-     lekarz rezydent nie może samodzielnie znieczulać pacjentów w skali ASA IV i V ani decydować o ich znieczuleniu i jego zakresie - taką decyzję może podjąć tylko specjalista,

-     lekarz rezydent nie może samodzielnie dyżurować na oddziale intensywnej terapii,

-     lekarz rezydent nie może nadzorować innych lekarzy rezydentów, może to robić tylko lekarz specjalista,

-     lekarz rezydent nie może również m.in. zdyskwalifikować pacjenta z przyjęcia do Oddziału Intensywnej terapii, może o robić tylko lekarz specjalista,

-     lekarz rezydent nie może również podpisać protokołu terapii daremnej ograniczającego terapię u danego pacjenta z powodu nieodwracalności procesu chorobowego, ani wykonywać prób potwierdzających lub wykluczających śmierć mózgu, może to zrobić tylko lekarz specjalista.

Do wykonywanej działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pani przychód w 2025 r. nie przekroczył limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczny, tj. 2 000 000 euro.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach umowy cywilnoprawnej usługi jako lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w trakcie odbywanej rezydentury, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. podmiotu jako lekarz specjalista w ramach działalności gospodarczej nie wyłączy możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiała i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.