Interpretacja 0115-KDST2-2.4011.322.2025.2.MH

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani pismem z 30 czerwca 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W okresie od 1 stycznia 2018 r. do 28 marca 2025 r. była Pani zatrudniona w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent w jednostkach akredytowanych do prowadzenia specjalizacji z (...) oraz w (...). Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji co jest regulowane przez ustawę z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej dziedziny medycyny. W trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej) wykonywała Pani zlecone przez lekarzy specjalistów (...) procedury, w trakcie których wymagany był nadzór lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista decydował, jakie procedury mogła Pani wykonywać i na jakich zasadach. Godziny pracy były ściśle uregulowane ze względu na umowę o pracę. W ramach etatu uczestniczyła Pani również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji.

Obecnie prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której między innymi świadczy usługi na rzecz byłego pracodawcy. Owa działalność dotyczy świadczenia usług w X i Y. Zasadniczą część pracy w ramach wykonywanych usług stanowi samodzielne i bez nadzoru udzielanie porad ambulatoryjnych w poradni przyszpitalnej, prowadzenie procesu diagnostyczno-terapeutycznego i udzielanie konsultacji lekarskich pacjentom przebywającym na innych oddziałach. Świadczy Pani również usługi w formie dyżurów lekarskich (w godzinach popołudniowych, nocnych lub przez całą dobę) oraz w formie dyżurów „pod telefonem”. Czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. W trakcie obowiązywania umowy o pracę odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne pod nadzorem Kierownika Specjalizacji. Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje swoje obowiązki samodzielnie i nowo zawarta umowa w tym zakresie nie ma już charakteru szkoleniowego. Zmienione są czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a umową o świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Uzupełnienie

W ramach działalności gospodarczej świadczy Pani usługi w (...), udziela Pani konsultacji lekarskich pacjentom przebywającym na innych oddziałach, przeprowadza Pani samodzielnie zabiegi i procedury medyczne, świadczy również usługi w formie dyżurów lekarskich (w godzinach popołudniowych, nocnych lub przez całą dobę) oraz w formie dyżurów „pod telefonem”, dodatkowo szkoli i nadzoruje Pani rezydentów w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. Zadań tych nie wykonywała Pani w ramach umowy o pracę, ponieważ umowa ta miała charakter szkoleniowy i podczas jej trwania pracowała Pani jedynie w oddziale macierzystym i wykonywała zlecone przez lekarzy specjalistów chirurgii dziecięcej procedury, w trakcie których wymagany był nadzór lekarza specjalisty.

20 maja 2025 r. złożony został wniosek o zmianę danych w CEIDG - zgłoszenie wyboru formy opodatkowania zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Do wykonywanej przez Panią działalności nie mają zastosowanie pozostałe wyłączenia z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W roku poprzedzającym nie uzyskała Pani żadnych przychodów z działalności gospodarczej, działalność była zawieszona.

Umowa o pracę (szkolenie specjalizacyjne) zakończyła się 28 marca 2025 r., a usługi w ramach działalności gospodarczej dla tego samego pracodawcy (Uniwersyteckie Centrum Kliniczne) świadczy Pani od 1 kwietnia 2025 r. Podczas umowy o pracę zakres wykonywanych przez Panią czynności i obowiązków obejmował wykonywanie zleconych przez lekarzy specjalistów chirurgii dziecięcej procedur, w trakcie których wymagany był nadzór lekarza specjalisty oraz uczestnictwo w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w świetle art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pani stanowisko w sprawie

Jest Pani uprawniona do wybrania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania w jednoosobowej działalności gospodarczej po wygaśnięciu umowy o pracę z tym samym podmiotem, ponieważ zakres czynności i ponoszona odpowiedzialność są inne na etapie szkoleniowym, w trakcie obowiązywania rezydentury lekarskiej i podczas świadczenia usług zdrowotnych jako lekarz - specjalista w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co zostało opisane w stanie faktycznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia o 20 listopada 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że do 28 marca 2025 r. była Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent na X oraz w Y. Obowiązki wynikające z zawartej umowy o pracę obejmowały wykonywanie zleconych przez lekarzy specjalistów (...) procedur, w trakcie których wymagany był nadzór lekarza specjalisty oraz uczestnictwo w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji. Po zakończeniu umowy rezydenckiej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła Pani m.in. z ww. byłym pracodawcą umowę o świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej jako lekarz specjalista - (...). Zawarty kontrakt obejmuje świadczenie usług w (...) i (...). Realizacja umowy polega w szczególności na samodzielnym i bez nadzoru udzielaniu porad ambulatoryjnych w poradni przyszpitalnej, prowadzeniu procesu diagnostyczno-terapeutycznego i udzielaniu konsultacji lekarskich pacjentom przebywającym na innych oddziałach, przeprowadzaniu samodzielnie zabiegów i procedur medycznych. Świadczy również Pani usługi w formie dyżurów lekarskich (w godzinach popołudniowych, nocnych lub przez całą dobę) oraz w formie dyżurów „pod telefonem”. Dodatkowo szkoli Pani i nadzoruje rezydentów w trakcie szkolenia specjalizacyjnego.

Pani przychód nie przekroczył w 2024 r. limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgłosiła Pani wybór opodatkowania w formie ryczałtu, nie mają w Pani przypadku zastosowania wyłączenia możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu określone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz podmiotu leczniczego jako lekarz specjalista nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w ramach wykonywanych obowiązków na podstawie umowy o pracę w okresie zdobywania specjalizacji (rezydentury) na stanowisku lekarza rezydenta, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla byłego pracodawcy nie wyłącza możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.