Interpretacja 0115-KDST2-2.4011.490.2025.1.MH

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani A.A (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Z początkiem maja 2025 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej - X. Aktualnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi specjalistycznej opieki zdrowotnej. Świadczenie usług medycznych odbywa się w prywatnej przychodni medycznej oraz w szpitalu w (...). Wnioskodawca nie wyklucza również świadczenia usług opieki zdrowotnej w kolejnych publicznych lub prywatnych placówkach medycznych.

Wnioskodawca jako formę opodatkowania swoich dochodów wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto zgodnie z ustawowym obowiązkiem w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca uzyskał pierwszy przychód w bieżącym roku podatkowym złożył do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu świadczenia usług opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 14%.

Przed założeniem własnej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie zawartych umów zlecenia z różnymi podmiotami medycznymi świadczył usługi podstawowej opieki zdrowotnej, np. w ramach dyżurów nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej oraz leczenia szpitalnego, np. w ramach dyżurów na oddziale COVID. Ponadto od 2020 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, początkowo jako młodszy asystent (do kwietnia 2021 r.), a następnie jako lekarz rezydent (dalej również: lekarz rezydent) w szpitalu w (...) (dalej: Szpital). Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w Szpitalu było związane z tym, iż Wnioskodawca ubiegał się o tytuł specjalisty z dziedziny (...). W tym zakresie Wnioskodawca był zobowiązany do tego, aby odbyć szkolenie specjalizacyjne w Szpitalu (rezydenturę) przed otrzymaniem tytułu specjalisty.

Wnioskodawca po ukończeniu okresu rezydentury (w kwietniu 2025 r.) zakończył pracę w Szpitalu na podstawie umowy o pracę. Po otrzymaniu tytułu lekarza specjalisty w dziedzinie (...) (dalej: lekarz specjalista) może samodzielnie świadczyć specjalistyczne usługi opieki zdrowotnej.

Następnie w czerwcu 2025 r. Wnioskodawca podpisał kontrakt z tym samym Szpitalem, rozpoczynając od lipca 2025 r. samodzielne świadczenie usług opieki zdrowotnej w (...). Dodatkowo, Wnioskodawca od czerwca 2025 r. rozpoczął w trybie pozarezydenckim kolejną, inną niż dotychczas specjalizację z dziedziny (...) (dalej: Szkolenie specjalizacyjne) w ramach tej samej kliniki w Szpitalu. W tym zakresie został zawarty aneks do kontraktu ze Szpitalem. Wynagrodzenie za odbycie Szkolenia specjalizacyjnego jest rozliczane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Należy przy tym zaznaczyć, że zdobywanie kolejnych umiejętności specjalizacji medycznej nie zmieni tego, iż przeważającym i głównym obszarem wykonywanych usług pozostaną samodzielne i specjalistyczne usługi medyczne z dziedziny (...).

Zakres obowiązków Wnioskodawcy jako samodzielnego lekarza specjalisty po podpisaniu kontraktu, w porównaniu do obowiązków, jakie wykonywał jako lekarz rezydent oraz jakie wykonuje w ramach Szkolenia specjalizacyjnego w Szpitalu jest w praktyce znacząco wzbogacony o dodatkowe czynności związane z uzyskaną specjalizacją. Niektóre z wykonywanych czynności mogą być częściowo zbieżne np. dbałość o dobry i przyjazny wizerunek kliniki, współpraca z personelem szpitala, dbałość o utrzymanie w należytym stanie aparatury i sprzętu na oddziale, racjonalne gospodarowanie kosztami związanymi z procedurami leczniczymi, poddanie się kontroli organom nadzorującym, zachowanie przepisów prawa i procedur wewnętrznych lub tajemnicy lekarskiej. Tego rodzaju czynności mają charakter pewnego standardu występującego w praktyce lekarskiej. Pozostałe czynności wykonywane po otrzymaniu specjalizacji odróżniają się od tych, jakie były wykonywane w czasie rezydentury lekarskiej i jakie są wykonywane w ramach Szkolenia specjalizacyjnego. Przede wszystkim różnice te wynikają z tego, iż Wnioskodawca po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty może samodzielne, niezależne świadczyć specjalistyczne usługi opieki zdrowotnej.

Należy zaznaczyć, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności jako lekarz rezydent i jakie mają miejsce w ramach Szkolenia specjalizacyjnego posiadają cel szkoleniowy, przygotowujący go do zdobycia konkretnej specjalizacji. Ponadto czynności dotyczące udzielania pomocy i opieki medycznej w okresie rezydentury oraz podczas Szkolenia specjalizacyjnego były i są każdorazowo wykonywane wyłącznie pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz kierownika kliniki.

W tym zakresie do obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza rezydenta należało m.in:

· wykonywanie poleceń kierującego kliniką oraz kierownika specjalizacji,

· uczestnictwo w codziennych raportach lekarskich,

· prowadzenie pod nadzorem wyznaczonych przez kierownika lekarzy odpowiednich do potrzeb procedur diagnostyczno-terapeutycznych,

· dbanie o optymalną jakość świadczeń zdrowotnych leczonych pacjentów,

· przestrzeganie obowiązujących przepisów prawnych i przepisów wewnętrznych,

· współpraca z pozostałym personelem Szpitala,

· rzetelne prowadzenie pod nadzorem obowiązującej dokumentacji medycznej oraz pozostałej sprawozdawczości oddziału,

· pełnienie pod nadzorem dyżurów lekarskich,

· stałe podnoszenie kwalifikacji drogą samokształcenia oraz poprzez udział w zgodnych zakresem specjalizacji szkoleniach, zjazdach i konferencjach,

· doraźne wykonywanie innych czynności wynikających z bieżących potrzeb zgodnie otrzymanymi poleceniami od przełożonych,

· wykazywanie należytej dbałości i troski o powierzone mienie,

· zastępowanie innych pracowników podczas ich nieobecności na zasadach ustalonych przez kierownika komórki organizacyjnej.

Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca po zdobyciu specjalizacji z dziedziny (...) może wykonywać swoje obowiązki bez nadzoru przełożonego oraz wyłącznie w zakresie zdobytej specjalizacji. W tym zakresie Wnioskodawca jako lekarz po uzyskaniu specjalizacji jest zobowiązany do samodzielnego, niezależnego wykonywania swoich obowiązków, za które ponosi pełną odpowiedzialność.

Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty w ramach kontraktu ze Szpitalem należy m.in:

· samodzielne leczenie i sprawowanie opieki nad pacjentami,

· udzielanie konsultacji specjalistycznych,

· samodzielne wykonywanie zabiegów medycznych,

· samodzielne wydawanie orzeczeń lekarskich, skierowań, opinii i zaświadczeń oraz wystawianie recept według zasad obowiązujących w podmiotach leczniczych,

· wykonywanie badań specjalistycznych zleconych przez podmioty zewnętrzne, udział w komisjach i zespołach lekarskich,

· samodzielne pełnienie dyżurów lekarskich,

· uczestniczenie jako osoba nadzorująca w kształceniu specjalizacyjnym osób specjalizujących się w danej dziedzinie medycyny,

· współdziałanie i współpraca ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi oraz pracownikami współpracownikami oddziału w celu zapewnienia prawidłowej opieki i pielęgnacji pacjentów,

· zapewnienie pacjentom bezpieczeństwa podczas udzielania świadczeń zdrowotnych,

· samodzielne prowadzenie dokumentacji medycznej, dokumentów niezbędnych do celów rozliczeniowych z płatnikiem oraz sprawozdawczości,

· poddanie się kontroli uprawnionych instytucji, w tym Narodowego Funduszu Zdrowia, organów kontroli w zakresie jakości świadczeń medycznych,

· należyte zgodne z aktualnym poziomem wiedzy medycznej stosowania procedur diagnostycznych i terapeutycznych,

· racjonalne gospodarowanie kosztami związanymi z procedurami leczniczymi, przy uwzględnieniu stanu zdrowia pacjentów,

· samodzielny i uzasadniony wybór leków, materiałów diagnostycznych i środków pomocniczych stosowanych w leczeniu, diagnostyce i rehabilitacji,

· przestrzeganie zasad prawidłowego przechowywania i rozchodu środków narkotycznych silnie działających, zgodnie z obowiązującymi w tej mierze powszechnie obowiązującymi przepisami i wewnętrznymi procedurami,

· przestrzeganie przepisów prawa, wewnętrznych aktów normatywnych, procedur, instrukcji wszelkich uregulowań wewnętrznych.

Należy zaznaczyć, że wskazane powyżej czynności są czynnościami przeważającymi w działalności Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty. Jednocześnie należy podkreślić, że powyżej wskazane czynności (oprócz tych które stanowią pewien standard w praktyce lekarskiej niezależnie od stanowiska i formy zatrudnienia) były zakazane dla Wnioskodawcy w okresie, kiedy był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent.

Z kolei w ramach Szkolenia specjalizacyjnego do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należy:

· realizowanie szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie programem specjalizacji,

· utrzymywanie stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji,

· udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PEM (Państwowego Egzaminu Modułowego),

· bieżące wypełnianie EKS (Elektronicznej Karty Specjalizacji),

· samokształcenie realizowanego w ramach szkolenia specjalizacyjnego w wymiarze określonym w programie szkolenia specjalizacyjnego,

· doskonalenie zawodowe.

Ponadto, z uwagi na uzyskaną specjalizację z dziedziny (...), Wnioskodawca podczas Szkolenia specjalizacyjnego może sposób niezależny i samodzielny wykonywać następujący zakres czynności:

· wydawać zalecenia lekarskie,

· wydawać skierowania na badania laboratoryjne oraz inne badania diagnostyczne,

· prowadzić dokumentacje medyczną,

· udzielać informacji o stanie zdrowia pacjenta,

· zlecać wykonania czynności pielęgnacyjnych,

· stwierdzać zgon,

· wystawiać recepty,

· wydawać orzeczenia lekarskie.

Należy zaznaczyć, iż te czynności dotyczą szkolenia w dziedzinie (...), zatem ich rzeczywiste wykonywanie, charakter oraz cel różni się od tego, które miały miejsce w okresie rezydentury, kiedy to dotyczyły dziedziny (...). Należy również zaznaczyć, że Szkolenie specjalizacyjne jest realizowane w innym trybie, tj. pozarezydenckim. Dodatkowo należy podkreślić, że Wnioskodawca w przeważającej części zajmuje się obowiązkami związanymi z uzyskaną specjalizacją jako lekarz specjalista z dziedziny (...), natomiast Szkolenie specjalizacyjny z dziedziny (...) stanowi marginalną, dodatkową część obowiązków Wnioskodawcy.

Dodatkowo, należy również zaznaczyć, że w trakcie okresu rezydentury Wnioskodawca w ramach zdobycia specjalizacji był zobowiązany do wykonywania czynności szkoleniowych oraz do ukończenia wielu kursów i staży specjalizacyjnych, które odbywały się w czasie pracy na różnych oddziałach szpitalnych w różnych szpitalach. Podobnie Wnioskodawca jest zobowiązany do ukończenia kursów i staży specjalizacyjnych w ramach Szkolenia specjalizacyjnego, jednak należy przy tym zaznaczyć, że dotyczą innej dziedziny, niż te które były realizowane w okresie rezydentury. Z kolei w odniesieniu do przeważających czynności, które Wnioskodawca wykonuje jako lekarz specjalista należy podkreślić, że nie mają one charakteru szkoleniowego.

Ponadto należy zaznaczyć, że w trakcie trwania umowy o pracę wykonywane czynności przez Wnioskodawcę jako lekarz bez specjalizacji należy zakwalifikować do PKWiU 86.21.10.0 jako „Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej”, natomiast po otrzymaniu specjalizacji z zakresu (...) usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w PKWiU 86.22.1 jako „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach działalności jako lekarz specjalista oraz w czasie odbywania Szkolenia specjalizacyjnego nie są usługami tożsamymi świadczonymi na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala) w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę w czasie zdobywania specjalizacji jako lekarz rezydent.

Na dodatek, Wnioskodawca oświadcza, że:

· w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne dla opodatkowania ryczałtem, wymienione w art. 8 ust.1 i ust. 3 u.z.d.p.

· w poprzednim roku podatkowym przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie przekroczyły limitu 2 min euro, obliczonego według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedniego.

Pytanie

Mając na uwadze powyższe, czy przychody z działalności gospodarczej, które są osiągane przez Wnioskodawcę jako lekarza specjalistę z dziedziny (...) z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu, dotyczącego świadczenia usług opieki zdrowotnej oraz z tytułu Szkolenia specjalizacyjnego z dziedziny (...), mogą być opodatkowane według 14% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z działalności gospodarczej osiągane przez Wnioskodawcę jako lekarza specjalistę z dziedziny (...) z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego świadczenia usług opieki zdrowotnej oraz z tytułu Szkolenia specjalizacyjnego z dziedziny (...) mogą być opodatkowane stawką 14%.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.d.p. osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.z.d.p. sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Ponadto w myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy powyżej wymienione oświadczenie podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy ((Dz. U. z 2022 r. poz. 541 oraz z 2024 r. poz. 1841), zwanej dalej: ustawą o CEIDG.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zgodnie z ustawowym terminem złożył oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika о wyborze opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a u.z.d.p., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% dla przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

W tej kwestii usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako lekarz specjalista obejmują PKWiU 86.22.1 jako „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”, tym samym są to usługi w zakresie opieki zdrowotnej, które korzystają z 14% stawki ryczałtu.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2 u.z.d.p., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W zakresie zastosowania ww. przepisu wyłączającego możliwość skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych istotne jest właściwe zrozumienie sformułowania „odpowiadających czynnościom”.

Tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2010 r. sygn. II FSK 516/09 wyjaśnił, że:

„(...) zwrot normatywny »odpowiadających czynnościom« (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. »Odpowiadający« to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550)”.

Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r. sygn. II FSK 2416/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot »odpowiadający czynnościom« należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej, można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z art. 8 ust. 2 u.z.d.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy czynności wykonywane jako lekarz specjalista oraz w czasie wykonywania Szkolenia specjalizacyjnego nie będą odpowiadać czynnościom wykonywanym jako lekarz rezydent w okresie zawartej umowy o pracę.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty w dziedzinie (...). W tym względzie wykonywane czynności miały charakter szkoleniowy, przygotowawczy. W tym czasie Wnioskodawca jako lekarz rezydent wykonywał pracę pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz kierownika kliniki. Natomiast Wnioskodawca jako lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, np. może samodzielnie stawiać diagnozy medyczne, prowadzić dyżury. W tym zakresie Wnioskodawca świadczy usługi medyczne w oparciu o posiadane kwalifikacje nabyte specjalistyczne uprawnienia. Dodatkowo Wnioskodawca jako lekarz specjalista będzie ponosić pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności. Z kolei w odniesieniu do czynności wykonywanych w czasie Szkolenia specjalizacyjnego należy zaznaczyć, iż dotyczą dziedziny (...), a nie dziedziny (...) zatem charakter wykonywanych czynności przygotowujących do uzyskania specjalizacji jest inny niż ten, jaki był wykonywany w okresie rezydentury. Dodatkowo, przeważającymi czynnościami jakie wykonuje Wnioskodawca w ramach kontraktu ze Szpitalem są czynności samodzielne, specjalistyczne wykonywane jako lekarz specjalista.

Z uwagi na powyższe, pomimo świadczenia usług na rzecz tego samego Szpitala w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz po otrzymaniu specjalizacji w ramach działalności gospodarczej jako lekarz specjalista i w okresie Szkolenia specjalizacyjnego należy uznać, że zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w tych okresach nie można uznać za tożsamy.

Ponadto należy zaznaczyć, że słuszność stanowiska Wnioskodawcy była niejednokrotnie potwierdzana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych w interpretacjach podatkowych. Przykładem tego jest interpretacja indywidulana:

· z dnia z dnia 21 marca 2025 r. nr 0115-KDST2-2.4011.23.2025.2.KK:

„Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla byłego pracodawcy nie wyłączy możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie przychody uzyskiwane ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 86.22.1 „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”, podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.”

· z dnia 6 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.10.2024.2.RK:

„Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Mając na uwadze opis sprawy i powyższe przepisy prawne wskazać należy, że uzyskiwane przez Pana przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 86.22.1 - usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, mogą być opodatkowane 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.”

· z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.115.2024.1.MW:

„Zatem skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz A będą się różnić się od tych, które wykonuje Pani jako lekarz - rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z A, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz A może Pani korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując - będzie Pani mogła wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania w jednoosobowej działalności gospodarczej po wygaśnięciu umowy o pracę na stanowisku lekarz - rezydent z tym samym podmiotem.”

· z dnia 15 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.14.2023.2.AP:

„Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy że skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz..... Szpitala.....różnią się od tych, które wykonywała Pani jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z ww. Szpitalem, to uzyskane przychody z tytułu świadczenia usług zdrowotnych, jako lekarz specjalista w zakresie wykonywania procedur, sprawowania opieki nad chorymi na rzecz Szpitala, w którym była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas określony jako lekarz rezydent, ta nie podlegają wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym, może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o ile spełnione są pozostałe warunki opodatkowania w tej formie.”

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.- 437.2022.2.AGW oraz z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.24.2022.2.KM.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej osiągane przez Wnioskodawcę jako lekarza specjalistę z dziedziny (...) z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego świadczenia usług opieki zdrowotnej oraz z tytułu Szkolenia specjalizacyjnego z dziedziny (...) mogą być opodatkowane stawką 14%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia o 20 listopada 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zauważyć należy, że wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Wobec tego, dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od maja 2025 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą - X, w ramach której świadczy sługi specjalistycznej opieki zdrowotnej. Od 2020 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę początkowo jako młodszy asystent (do kwietnia 2021 r.), a następnie jako lekarz rezydent w szpitalu (...). Po zakończeniu okresu rezydentury w kwietniu 2025 r. zakończyła Pani pracę w Szpitalu na podstawie umowy o pracę, a następnie od czerwca 2025 r. podpisała kontrakt z tym samym Szpitalem, rozpoczynając od lipca 2025 r. samodzielne świadczenie usług opieki zdrowotnej w (...). Dodatkowo od czerwca 2025 r. rozpoczęła Pani w trybie pozarezydenckim kolejną, inną niż dotychczas specjalizację z dziedziny (...) w ramach tej samej kliniki w Szpitalu. Wynagrodzenie za odbycie Szkolenia specjalizacyjnego jest rozliczane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Do Pani obowiązków świadczonych w ramach kontraktu należy m.in. samodzielne leczenie i sprawowanie opieki nad pacjentami; samodzielne wykonywanie zabiegów medycznych; samodzielne wydawanie orzeczeń lekarskich, skierowań, opinii i zaświadczeń oraz wystawianie recept według zasad obowiązujących w podmiotach leczniczych; wykonywanie badań specjalistycznych zleconych przez podmioty zewnętrzne; udział w komisjach i zespołach lekarskich, samodzielne pełnienie dyżurów lekarskich; uczestniczenie jako osoba nadzorująca w kształceniu specjalizacyjnym osób specjalizujących się w danej dziedzinie medycyny. Świadczone przez Panią usługi sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 86.22.1 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Do Pani obowiązków w ramach umowy o pracę należało m.in. wykonywanie poleceń kierującego kliniką oraz kierownika specjalizacji; uczestnictwo w codziennych raportach lekarskich; prowadzenie pod nadzorem wyznaczonych przez kierownika lekarzy odpowiednich do potrzeb procedur diagnostyczno-terapeutycznych; pełnienie pod nadzorem dyżurów lekarskich, stałe podnoszenie kwalifikacji drogą samokształcenia oraz poprzez udział w zgodnych zakresem specjalizacji szkoleniach, zjazdach i konferencjach. Pani przychód nie przekroczył w 2024 r. limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgłosiła Pani wybór opodatkowania w formie ryczałtu. W Pani przypadku nie mają zastosowania wyłączenia możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu określone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz podmiotu leczniczego nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w ramach wykonywanych obowiązków na podstawie umowy o pracę w okresie zdobywania specjalizacji (rezydentury), to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla byłego pracodawcy nie wyłącza możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie osiągane przez Pana przychody z działalności gospodarczej jako lekarza specjalistę z dziedziny (...) z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu, dotyczącego świadczenia usług opieki zdrowotnej oraz z tytułu Szkolenia specjalizacyjnego z dziedziny (...) podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowała Pani świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że w przypadku wskazania przez Panią nieprawidłowego symbolu PKWiU udzielona odpowiedź w drodze interpretacji indywidualnej nie będzie dawała Pani waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie, organ podatkowy może zakwestionować Pani rozliczenia, jeżeli okaże się, że stosuje Pani nieprawidłową stawkę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.