Interpretacja 0115-KDST2-2.4011.494.2025.2.AP

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony 21 października 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Od listopada 2023 r. prowadzi nieprzerwanie własną działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot to (...) i (...), natomiast wykonywana działalność gospodarcza to także (...). Ponadto od 1 czerwca 2024 r. Wnioskodawczyni jest (...).

Od stycznia 2024 r. Wnioskodawczyni nawiązała współpracę z (...) polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: spółka). Współpraca Wnioskodawczyni ze spółką oparta była na podstawie umowy o pracę, zgodnie z którą Wnioskodawczyni objęła stanowisko A. Umowa została zawarta na czas określony, w pełnym wymiarze czasu pracy. Umowa pierwotnie miała obowiązywać do 31 marca 2025 r., jednakże została rozwiązana za porozumieniem stron z końcem listopada 2024 r.

Do zadań Wnioskodawczyni na stanowisku A w ramach wyżej wskazanej umowy o pracę należały następujące czynności:

(...)

Wnioskodawczyni, ze względu na bardzo dobre wyniki swojej pracy, ale także planowany rozwój spółki w nowym kierunku (...), otrzymała propozycję współpracy na innej pozycji, z odmiennym zakresem obowiązków, w ramach innego projektu (...) prowadzonego przez spółkę. Wnioskodawczyni, ze względu na inny charakter współpracy w ramach nowego projektu, zakończyła ze spółką trwający od marca 2024 r. stosunek pracy przed upływem okresu trwania umowy o pracę na czas określony i od grudnia 2024 r. rozpoczęła świadczenia na rzecz spółki usług, w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Strony zawarły w tym zakresie pisemną umowę. Umowa ta zakończyła się 30 czerwca 2025 r. i obecnie Wnioskodawczyni nie współpracuje już ze spółką.

Należy podkreślić, że spółka nie jest jedynym podmiotem, na rzecz którego Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi. Wnioskodawczyni okazjonalnie świadczy także specjalistyczne usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wnioskodawczyni świadczy bowiem wysokiej jakości usługi z zakresu prowadzenia (...).

Zgodnie z zawartą w grudniu 2024 r. umową, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki polegały na:

1. zarządzaniu, (...);

2. budowie i wdrożeniu (...);

3. rozwoju systemu (...); (...);

4. migracji danych (...).

W ramach zakończonej umowy o pracę Wnioskodawczyni wykonywała przede wszystkim podstawowe czynności (...). W ramach umowy o pracę Wnioskodawczyni nie tworzyła oprogramowania. W ramach umowy o świadczenie usług, Wnioskodawczyni przeprowadzała zdecydowanie bardziej skomplikowane prace (...), a ponadto tworzy oprogramowanie. Stworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie (...).

Działalność Wnioskodawczyni w ramach umowy o świadczenie usług miała charakter innowacyjny. Tworzone narzędzia technologiczne pomagają innym podmiotom (...). Świadczone usługi bazowały na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku, konieczne było ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Działalność Wnioskodawczyni w zakresie tworzonego dla spółki oprogramowania (...).

Przykładowymi projektami, realizowanymi przez Wnioskodawczynię były:

(...)

W każdym z wymienionych powyżej obszarów, Wnioskodawczyni rozwiązywała poszczególne problemy i weryfikowała hipotezy. Musiała przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwalały na (...). Podejmowała pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierała odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwalały na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstawało specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni stosowała metodyki zwinne, charakterystyczne dla sektora IT, co umożliwiało na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac oraz wprowadzanie poprawek.

W ramach ww. prac projektowych, Wnioskodawczyni realizowała zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac oceniana była również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych, czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Wnioskodawczynię zawsze był niepewny. Podczas prac tworzone były bowiem prototypy rozwiązań, które następnie testowano, weryfikowano i walidowano.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawczyni przedstawia stan faktyczny w relacji do przepisów prawa wskazanych w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu, w tym w szczególności do art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazane przez Wnioskodawczynię przepisy prawa podatkowego budzą bowiem wątpliwości Wnioskodawczyni, co do możliwości ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia.

Uzupełnienie wniosku

Pierwszy przychód z tytułu działalności związanej ze współpracą w ramach umowy o świadczenie usług ze spółką (dale także jako: kontrahent), Wnioskodawczyni osiągnęła na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 31 grudnia 2024 r., która dokumentowała sprzedaż usług wykonanych w grudniu 2024 r. Faktura ta została opłacona przez kontrahenta Wnioskodawczyni w dniu 22 stycznia 2025 r.

Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni na przestrzeni roku 2024 współpracowała w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej także z innymi kontrahentami. Przychód ze współpracy z tymi kontrahentami - niepowiązanymi w żaden sposób z podmiotem, na rzecz którego świadczyła umowę o pracę, a następnie umowę o świadczenie usług, Wnioskodawczyni również opodatkowała w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni uzyskała w roku poprzedzającym przedmiotowe zdarzenie, przychody z prowadzonej przez siebie działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie, ale w wysokości nieprzekraczającej - ani w roku 2023 ani w roku 2024 kwoty 2.000.000,00 euro.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że Wnioskodawczyni od 2024 r. korzysta już z opodatkowania w formie ryczałtu w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast do końca 2023 r. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej była opodatkowania według tzw. zasad ogólnych.

Żadne z wyłączeń określonych w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów nie mają zastosowania do Wnioskodawczyni. W ocenie Wnioskodawczyni nie ma do niej zastosowania także wyłączenie z art. 8 ust. 2 tejże ustawy, przy czym odpowiedź na to pytanie stanowi istotę przedmiotowego wniosku.

Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania uzyskiwanych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w dniu 9 lutego 2024 r., co potwierdza stosowny wpis w CEIDG.

Zgodnie z zakresem obowiązków na stanowisku A w spółce będącej w tamtym okresie pracodawcą Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni wykonywała następujące czynności:

(...)

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z (...) umowy Wnioskodawczyni z kontrahentem, w których szczegółowo określono zakres świadczonych przez Wnioskodawczynię usług wynika następujący zakres zadań:

1.1. Zarządzanie (...)

1.2. Budowa i wdrożenie (...)

1.3. Rozwój systemów (...):

(...)

1.4. Migracja (...):

(...).

Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie przedmiotowych czynności dopiero po zakończeniu stosunku pracy ze spółką, bowiem świadczone usługi dotyczyły zupełnie innego projektu (...), a udział Wnioskodawczyni w tym procesie umiejscowiony był na wyższym stopniu zaawansowania.

W ramach umowy o pracę wykonywanej na rzecz spółki, Wnioskodawczyni wykonywała przede wszystkim podstawowe czynności analityczne, które były wykorzystywane do produktów wewnętrznie stosowanych przez spółkę. W ramach umowy o pracę Wnioskodawczyni nie tworzyła oprogramowania - co było zasadniczym elementem umowy o świadczenie usług. W ramach umowy o świadczenie usług, Wnioskodawczyni przeprowadzała zdecydowanie bardziej skomplikowane prace (...) przy użyciu innych narzędzi i innych metod.

Działalność Wnioskodawczyni w ramach umowy o świadczenie usług miała charakter innowacyjny, w przeciwieństwie do działań podejmowanych w ramach umowy o pracę, które w dużym stopniu miały charakter odtwórczy.

W przypadku świadczenia usług Wnioskodawczyni odpowiadała za zarządzenie całym projektem (...). Element zarządzania pojawia się także w zakresie umowy o pracę, ale dotyczy on tylko (...). Są to zatem zupełnie odmienne poziomy zarządzania, a co za tym idzie inny był zakres odpowiedzialności Wnioskodawczyni.

Zakres świadczonych usług określony w umowie z kontrahentem zawiera także budowę i wdrożenie (...). W ramach umowy o pracę Wnioskodawczyni pracowała nie tylko w ramach innej technologii (...), ale przede wszystkim wykonywała dużo mniej zaawansowane prace analityczne, czy projektowe, które samodzielnie nie mogły stanowić funkcjonującej całości. Natomiast za budowę i wdrożenie funkcjonującej całości technologii Wnioskodawczyni odpowiadała w ramach umowy o świadczenie usług. Element ten wydaje się być zasadniczą cechą odróżniającą czynności Wnioskodawczyni wykonywane w ramach umowy o pracę od usług świadczonych w ramach umowy o świadczenie usług.

W zakresie zadań związanych z rozwojem systemu (...) w ramach umowy o świadczenie usług (...) Wnioskodawczyni przede wszystkim tworzyła oprogramowanie do (...). Tymczasem w ramach umowy o pracę Wnioskodawczyni dane analizowała w ramach już istniejącego oprogramowania kontrahenta (...).

W zakresie zadań związanych z migracją (...) Wnioskodawczyni również tworzyła od podstaw nowe rozwiązania informatyczne dla kontrahenta dotyczącego (...). W przypadku umowy o pracę Wnioskodawczyni katalogowała uzyskane z analiz informacje na podstawie już istniejącego oprogramowania jej kontrahenta.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie byty realizowane pod kierownictwem jej kontrahenta. Wnioskodawczyni sama zarządzała realizowanymi zadaniami i odpowiadała za ich rezultat. Innowacyjny i badawczy charakter realizowanego przez Wnioskodawczynię projektu właściwie uniemożliwiał kierowanie nim przez osobę ze strony kontrahenta, bowiem konieczne w tym zakresie były właśnie badawcze kompetencje Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni miała również pełną dowolność co do czasu świadczenia usług. Należy jednak zwrócić uwagę, że czynności były wykonywane w miejscu wskazanym przez kontrahenta, co było konieczne z uwagi na specyfikę realizowanych czynności - konkretne (...) były realizowane w (...) kontrahenta. Zgodnie z (...).

Wnioskodawczyni ponosiła odpowiedzialność za rezultat swoich działań wobec kontrahenta. Zgodnie z (...) Wskazane wyże zapisy wskazują wprost na zakres odpowiedzialności Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ponosiła pełne ryzyko gospodarcze związane z realizacją przedmiotowej umowy. Najlepszym przykładem ponoszenia takiego ryzyka jest fakt, że przedmiotowa umowa została między stronami rozwiązana z końcem czerwca 2025 r., na skutek różnego rodzaju nieporozumień powstałych między stronami. (...).

Obecnie Wnioskodawczyni nie ma już zawartej umowy o świadczenie usług z kontrahentem, niemniej jednak Wnioskodawczyni taką umowę miała zawartą w okresie od 1 grudnia 2024 r. do 30 czerwca 2025 r. i z jej tytułu do połowy 2025 r. uzyskiwała przychód. Zawarta umowa nie miała charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego czy umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z (...). Umowa nie spełnia przesłanek wskazujących na zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy też kontrakt menadżerski. W szczególności umowa ta nie zawiera przekazania Wnioskodawczyni uprawnień i decyzyjności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, co charakteryzuje kontrakty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem czy kontrakty menadżerskie. Umowa opisuje, że Wnioskodawczyni wykonuje konkretne usługi w ramach konkretnego projektu badawczego/naukowego/rozwojowego realizowanego przez kontrahenta Wnioskodawczyni. Rozliczenie wynagrodzenia Wnioskodawczyni było oparte na podstawie kwoty ryczałtowej, nie było natomiast uzależnione od osiągniętego przez Wnioskodawczynię wyniku, czy spełnienia wskaźnika efektywności (...).

Świadczenie usług na rzecz kontrahenta Wnioskodawczyni nie nastąpiło na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. I pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Były kontrahent Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawczyni nigdy jednak nie była nie jest wspólnikiem/udziałowcem/członkiem zarządu tej spółki.

Pytanie

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym do Wnioskodawczyni będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni zawarła ze spółką umowę o świadczenie usług zawierającą zakres obowiązków opisany w stanie faktycznym i takie obowiązki faktycznie wykonuje?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: RyczPIT), jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–    w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, podatnik będący przedsiębiorcą traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy te same usługi na rzecz podmiotu, dla którego świadczył lub nadal świadczy te usługi w ramach stosunku pracy.

Utrata tego prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Jest ona ograniczona w aspekcie czasowym, gdyż dotyczy wyłącznie roku, w którym miało miejsce świadczenie usług na podstawie umowy o pracę oraz roku następującego po tym roku.

Ustawodawca wprowadził przedmiotowy przepis celem zapobiegnięcia sytuacji, w której podatnicy stosują swoistą optymalizację podatkową, wykorzystując formalny reżim prowadzenia działalności gospodarczej do świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jednocześnie nie stosując przepisów prawa pracy i zasad opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Artykuł 8 ust. 2 RyczPIT ma również za zadanie chronić pracownika przed nieuczciwymi praktykami pracodawców, wywierającymi presję na pracownikach celem zmiany stosunku pracy na świadczenie usług, co może prowadzić do tzw. fikcyjnego samozatrudnienia.

Nie każdy przypadek stanowi jednak o nadużyciu i intencji podatnika co do niedopuszczalnej optymalizacji podatkowej. Niejednokrotnie to sami pracownicy decydują się na zmianę formy zatrudnienia ze stosunku pracy na kontrakt ze względu na autonomię, którą daje prowadzenie działalności gospodarczej. Do podstawowych zalet działania w ramach własnej działalności gospodarczej jest w szczególności większa autonomia przy wykonywaniu zadań, bardziej elastyczny wybór godzin pracy, czy wręcz realizowanych zadań, ale także możliwość pogodzenia obowiązków służbowych różnego rodzaju z obowiązkami rodzinnymi i życiem prywatnym. Należy także wskazać na zalety o charakterze biznesowym, do których z pewnością należą możliwość nawiązania relacji gospodarczych z większą ilością kontrahentów, czy możliwość osiągnięcia większych korzyści finansowych.

Dokonując subsumpcji stanu faktycznego do przedmiotowego art. 8 ust. 2 RyczPIT, wymaga podkreślenia, że ustawodawca przewidział w tym przepisie dwie przesłanki, których dopiero łączne spełnienie warunkuje utratę prawa do ryczałtu:

1)  uzyskanie przez podatnika przychodu od podmiotu, z którym łączy go lub łączył (w roku podatkowym lub w poprzedzającym roku podatkowym) stosunek pracy;

2)  uzyskanie przychodu z tytułu wykonywania czynności odpowiadających czynnościom, jakie podatnik lub wspólnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Istotnym jest fakt, że przepis art. 8 ust. 2 RyczPIT stanowi wyjątek, a w związku z tym winien być interpretowany zawężająco. Mając natomiast na uwadze zaprezentowany stan faktyczny, o ile doszło do spełnienia przesłanki pierwszej, to nie została spełniona przesłanka druga, tj. przychód nie został uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu wykonywania czynności odpowiadających czynnościom, które Wnioskodawczyni wykonywała w ramach stosunku pracy.

Należy bowiem powtórzyć, że w ramach stosunku pracy Wnioskodawczyni wykonywała następujące czynności:

(...)

Tymczasem w ramach prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykonywała takie czynności, jak:

1. zarządzanie, (...);

2. budowa i wdrożenie (...);

3. rozwój systemu (...);

4. migracja danych (...).

Zatem, inaczej niż w przypadku wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę na rzecz spółki, działania Wnioskodawczyni były innowacyjne, bowiem składały się w szczególności na tworzenie nowego oprogramowania. Poza tym, również inaczej niż w przypadku umowy o pracę, opierały się na świadczeniu usług bardziej skomplikowanych i wyspecjalizowanych, co wynika z dedykowania produktu, w którego stworzeniu uczestniczyła Wnioskodawczyni do zewnętrznych klientów spółki. Należy zatem podkreślić, że zdecydowana większość obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy nie pokrywa się z czynnościami, które Wnioskodawczyni wykonywała w ramach umowy o świadczenie usług na rzecz spółki.

Wnioskodawczyni nie tylko wykonywała inne zadania, niż te przewidziane umową o pracę, ale również pełniła inną funkcję w strukturze organizacyjnej spółki. Jej rolę można określić jako kierowniczą lub menadżerską.

Stosując zatem wykładnię literalną, w danym stanie faktycznym nie dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek łącznych art. 8 ust. 2 RyczPlT, co wyklucza zastosowanie przewidzianego w nim wyłączenia.

Należy zauważyć, że prawidłowe zastosowanie art. 8 ust 2 RyczPlT wymaga nie tylko dokonania rozróżnienia czynności wskazanych w zakresie obowiązków przy umowie o pracę i w opisie usług przewidzianych w umowie o świadczenie usług. Rozwiązanie przewidziane we wskazanym przepisie dotyczy przede wszystkim faktycznej różnicy w wykonywanych zadaniach. Jeżeli ta różnica występuje i nie ma ona charakteru marginalnego, to można przyjąć że nie zachodzi tożsamość wykonywanych czynności, a zatem nie powinna znaleźć zastosowania sankcja z art. 8 ust 2 RyczPIT.

Na takie rozumienie wskazuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) II FSK 516/09 z dnia 20 lipca 2010 r., który wykształcił do dziś utrzymywaną linię interpretacyjną, w zakresie analogicznego do art. 8 ust. 2 RyczPlT przepisu w ustawie o PIT, przy czym rozwiązanie w RyczPIT jest analogiczne i posługuje się tym samym sformułowaniem tj. „odpowiadający czynnościom [wykonywanym na rzecz byłego pracodawcy]”. które jest krytyczne dla przedmiotowego zagadnienia. Zgodnie z tym wyrokiem: „Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę”. Podobnie NSA w wyroku II FSK 2163/09 z 5 maja 2011 r., przyjął: „Jeżeli więc czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy są różne, to nie mogą być jednocześnie tożsame. Nie będą również tożsame w rozumieniu art. 9a ust. 3 czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. Podzielić należy w związku z tym pogląd sądu pierwszej instancji, którego skarżący skutecznie nie zakwestionował, że w stanie faktycznym sprawy najistotniejsze będzie nie tyle porównanie poszczególnych czynności (rozumianych jako działania) podejmowanych w ramach pracy, ale charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych”.

W ocenie Wnioskodawczyni wykonywane przez nią czynności w ramach umowy o świadczenie usług na rzecz spółki zdecydowanie różniły się od tych, które były wykonywane w ramach umowy o pracę w zakresie formy wykonywania poszczególnych usług, wykorzystywanych narzędzi, pozycji organizacyjnej, a także w zakresie meritum realizowanych czynności.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że zastosowania nie znajdą wyniki wykładni celowościowej art. 8 ust. 2 RyczPlT. Wnioskodawczyni nie założyła działalności gospodarczej ze względu na presję ze strony spółki. Jej działalność gospodarcza funkcjonowała jeszcze przed nawiązaniem stosunku pracy ze spółką. Zgodnie ze stanem faktycznym celem Wnioskodawczyni jest większa potrzeba zarządzania własnym czasem pracy, niezależność w wykonywaniu zadań oraz zwiększenie swojej konkurencyjności. Wnioskodawczyni ma aspiracje biznesowe i nie chce działać w ramach podległości służbowej tylko u jednego kontrahenta. Umowa o świadczenie usług na rzecz spółki trwała również tylko kilka miesięcy, nie miała charakteru stałej współpracy opartej o umowę o świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym przypadku, w stosunku do Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 RyczPIT, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni jako przedsiębiorca zawarła ze spółką umowę o świadczenie usług zawierającą zakres obowiązków opisany w stanie faktycznym i te obowiązki faktycznie wykonuje.

W swojej ocenie Wnioskodawczyni kierowała się także wydanymi dotychczas indywidualnymi interpretacjami podatkowymi w zakresie zdarzeń przyszłych o charakterze zbliżonym do zdarzenia opisanego przez Wnioskodawczynię, a to m.in.:

–    interpretacją indywidualną z dnia 14 maja 2024 r., 0115-KDST2-1.4011.178.2024.1 .KB;

–    interpretacją indywidulaną z dnia 23 maja 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.249.2024.2.WS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie

Określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–    jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–    w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, od listopada 2023 r. prowadzi Pani nieprzerwanie własną działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot to (...) i (...), a także działalność związana z (...). Od stycznia 2024 r. nawiązała Pani współpracę na podstawie umowy o pracę jako A ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest (...). Umowa została rozwiązana za porozumieniem stron z końcem listopada 2024 r. Od grudnia 2024 r. rozpoczęła Pani świadczenie na rzecz spółki usług, w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Umowa ta zakończyła się 30 czerwca 2025 r.

Do Pani zadań na stanowisku A w ramach wyżej wskazanej umowy o pracę należały następujące czynności:

(...)

Zadania realizowane przez Panią w ramach działalności gospodarczej polegały na:

- zarządzaniu(...);

- budowie i wdrożeniu (...);

- rozwoju systemu (...);

- migracji danych (...).

W ramach zakończonej umowy o pracę wykonywała Pani przede wszystkim podstawowe czynności analityczne, które były wykorzystywane do produktów wewnętrznie stosowanych przez spółkę. Działalność w ramach umowy o świadczenie usług miała charakter innowacyjny.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Biorąc po uwagę powołane przepisy prawa oraz opis przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że skoro zakres świadczonych przez Panią w ramach działalności gospodarczej usług nie pokrywał się z zakresem czynności, jakie wykonywała Pani w ramach stosunku pracy z tym samym pracodawcą, to nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym, w sytuacji braku wystąpienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przychody, które uzyskiwała Pani ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem stanu faktycznego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że wydane zostały w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.