Interpretacja 0115-KDST2-2.4011.500.2025.2.MS

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 października 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą. Podatek dochodowy rozlicza w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2024 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy była (w czasie trwania umowy o pracę) zgodnie z kodem PKD: 86.21.Z (2007) Praktyka lekarska ogólna. Właściwa klasyfikacja usług świadczonych przez Wnioskodawcę odpowiadała: PKWiU 86.21 Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej.

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatniku od towarów i usług.

W 2025 r. Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o pracę w X (dalej: „Szpital”) do maja 2025 r. na umowę o pracę na stanowisku lekarz stażysta (przedłużenie wcześniejszej umowy o staż).

W umowie o pracę określono:(...)

W okresie odbywania rezydentury (czyli w okresie zatrudnienia Wnioskodawcy jako lekarza rezydenta na podstawie umowy o pracę ze Szpitalem) celem odbywania rezydentury i równocześnie przedmiotem czynności Wnioskodawcy jako pracownika było dokonywanie czynności mających na celu pogłębienie przez Wnioskodawcę wiedzy teoretycznej oraz praktycznej nauki udzielania świadczeń zdrowotnych.

W okresie rezydentury Wnioskodawca realizował ustalony plan szkolenia. W szczególności z umowy o pracę wynikało, że przedmiotem umowy o pracę pomiędzy Szpitalem i Wnioskodawcą jest wykonywanie pracy pod nadzorem przełożonych. Do zawarcia umowy potrzebne było posiadanie dyplomu lekarza i prawa wykonywania zawodu. Wnioskodawca jako lekarz rezydent zobowiązany był w ramach odbywania rezydentury do pełnienia dyżurów medycznych zgodnie z ramowym programem szkolenia i indywidualnym harmonogramem ustalonym przez kierownika specjalizacji.

Wnioskodawca, jako lekarz rezydent, odbywał rezydenturę pod nadzorem kierownika specjalizacji. Dyżur pełnił Wnioskodawca jako członek zespołu dyżurnego, pod nadzorem.

W ramach umowy o pracę Wnioskodawca odbywał rezydenturę do specjalizacji według ściśle określonego programu. Czynności nie miały charakteru samodzielnego, prowadzone były pod nadzorem. Był to pewien etap umożliwiający uzyskanie uprawnień do samodzielnego wykonywania zawodu lekarza specjalisty. W okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent Wnioskodawca nie podejmował samodzielnych decyzji, jak również nie ponosił pełnej odpowiedzialności za skutki swoich działań. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę jako lekarza rezydenta na podstawie umowy o pracę obejmowały wykonywanie ograniczonych czynności lekarskich, w szpitalu i pod nadzorem.

Wnioskodawca w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę nie miał możliwości wykonywania samodzielnie lub bez pisemnej zgody zdecydowanej większości procedur związanych z samodzielnym świadczeniem usług medycznych, nie mógł kwalifikować pacjentów do zabiegów, czy procedur medycznych. Podczas rezydentury do specjalizacji Wnioskodawca zatrudniony na podstawie umowy o pracę (...) przygotowywał (...) ale musiały być one każdorazowo zatwierdzone przez specjalistę.

Praca Wnioskodawcy podczas stażu w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę obejmowała pomoc lekarzom, pielęgniarkom i personelowi szpitala, asystę w procedurach medycznych, które wykonują lekarze specjaliści.

Współpraca Wnioskodawcy ze szpitalem na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych. Obecnie (tj. po zakończeniu umowy o pracę wyżej opisaną) Wnioskodawca współpracuje z X (dalej: „Szpital”). Podstawą współpracy jest umowa o udzielanie świadczeń zdrowotnych z dnia (...) czerwca 2025 r. w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu (...).

Współpraca ze Szpitalem odbywa się na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Szpital, będący obecnie stroną umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych, to jest ten sam Szpital, w którym Wnioskodawca był poprzednio zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako rezydent specjalizacji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje obecnie czynności na rzecz poprzedniego pracodawcy - Szpitala, ale w innym zakresie i na innej podstawie - jest to obecnie umowa cywilnoprawna o udzielanie świadczeń zdrowotnych (tzw. Umowa B2B).

Po zakończeniu umowy o pracę Wnioskodawca zmienił przedmiot działalności gospodarczej dostosowując go do zawartej umowy ze szpitalem wg. PKD na: 86.22.Z Specjalistyczna praktyka lekarska, która sklasyfikowana jest w PKWiU: 86.22 usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Jak zatem widać wykonywana Wnioskodawcę usługa nie jest sklasyfikowana ani w PKD ani w PKWiU w tym samym zakresie co praca wykonywana przez niego w ramach umowy o pracę.

Uregulowania wynikające z (...) umowy z dnia (...)czerwca 2025 r. ze Szpitalem w ramach B2B:(...)

Ponadto w (...) umowy z dnia (...) 2025 r. zapisano: (...)

W umowie z (...) czerwca 2025 r. zawarto również zobowiązanie do:(...)

Dla celów działalności Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów. Przychody Wnioskodawcy w żadnym roku nie przekroczyły 2.000.000 euro.

W odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca zdecydował się na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W 2025 r. Wnioskodawca zamierza również opodatkować (na zasadzie kontynuacji) swoje przychody na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako sposobu opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, jest zgodny z prawem.

Uzupełnienie wniosku

Szczegółowy zakres czynności i obowiązków wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista. Wnioskodawca zobowiązany jest do udzielania samodzielnie świadczeń zdrowotnych w swojej specjalizacji:

a)  należytego, zgodnego z aktualnym poziomem wiedzy medycznej stosowania procedur diagnostycznych i terapeutycznych, planowania i prowadzenia świadczeń zdrowotnych,

b)  wydawania zleceń lekarskich,

c)  wydawania skierowań na badania laboratoryjne oraz inne badania diagnostyczne,

d)  prowadzenia dokumentacji medycznej,

e)  udzielania informacji o stanie zdrowia pacjenta,

f)   zlecania wykonania czynności pielęgnacyjnych,

g)  stwierdzania zgonu,

h)  wystawiania recept,

i)    wydawania orzeczeń lekarskich,

j)    pełnienia dyżurów medycznych,

k)  przygotowania (...),

l)    dążenia do zmniejszania ogólnych kosztów związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, bez uszczerbku dla poziomu i jakości leczenia pacjentów,

m) uzasadnionego wyboru materiałów medycznych i środków pomocniczych,

n)  udziału w szkoleniach organizowanych przez Szpital,

o)  dostarczenia dokumentów poświadczających uzyskane kwalifikacje i umiejętności w trakcie trwania umowy,

p)  pełnej niczym nieograniczonej współpracy z osobami funkcyjnymi Udzielającego zamówienia, Kliniki oraz z personelem medycznym i niemedycznym Kliniki oraz pracownikami pozostałych komórek organizacyjnych Szpitala.

Wszystkie czynności wykonywane jako lekarz specjalista wykonywane są samodzielnie i bez nadzoru, za które Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności.

Różnice:

1) Jako lekarz rezydent Wnioskodawca ponosił ograniczoną odpowiedzialność za wykonywane czynności wynikające zarówno z formy zatrudnienia, jak i posiadanej wiedzy, czy pełnionej funkcji. Pełną odpowiedzialność za czynności lekarza rezydenta do specjalizacji ponosiła osoba nadzorująca. Wnioskodawca jako lekarz specjalista ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności.

2)  Jako lekarz rezydent do specjalizacji Wnioskodawca wykonywał zdecydowaną większość czynności pod nadzorem lub za zgodą osoby nadzorującej. Jako lekarz specjalista Wnioskodawca wykonuje wszystkie czynności samodzielnie.

3)  Jako lekarz specjalista, Wnioskodawca samodzielnie kwalifikuje do zabiegu oraz wykonuje zabiegi operacyjne, ponosząc za te działania pełną odpowiedzialność, co dotyczy również kwalifikacji do (...). Lekarz rezydent nie może podejmować takich decyzji samodzielnie, ani wykonywać zabiegów bez nadzoru specjalisty, który ponosi odpowiedzialność za ewentualne powikłania.

4)  Wnioskodawca jako lekarz specjalista samodzielnie podejmuje decyzje terapeutyczne, decyzje o wypisaniu (...) ze szpitala lub wstrzymaniu wypisu, rezydent każdą taką decyzję musi konsultować z lekarzem specjalistą, co zostaje potwierdzone pieczątką lekarza nadzorującego.

5)  Wykonywane czynności jako lekarz rezydent i jako lekarz specjalista zakwalifikowane są pod innymi symbolami PKD i PKWiU:

a)  Czynności wykonywane jako lekarz rezydent były czynnościami sklasyfikowanymi pod symbolem PKD 86.21.Z (2007) Praktyka lekarska ogólna, klasyfikacja usług świadczonych przez Wnioskodawcę odpowiadała: PKWiU 86.21 Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej.

b)  Czynności wykonywane jako lekarz specjalista sklasyfikowane są pod PKD86.22.Z Specjalistyczna praktyka lekarska, sklasyfikowana jest w PKWiU 86.22 usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Podobieństwa:

Zarówno jako lekarz rezydent, jak i lekarz specjalista zobowiązani są do:

1)  Realizacji podnoszenia swojej wiedzy medycznej, odpowiednio do pełnionej funkcji.

2)  Współdziałania z innymi lekarzami, pielęgniarkami i innym personelem medycznym w celu leczenia/diagnostyki pacjentów.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w dniu 7 maja 2024 r. jako element wniosku o wpis do CEiDG. Wnioskodawca nie złożył rezygnacji ani zmiany formy opodatkowania w 2025 r.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca miał w 2025 r. prawo do kontynuacji opodatkowania przychodów na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na to, że usługi świadczone na podstawie umowy z dnia 18 czerwca 2025 r. przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala (byłego pracodawcy) nie odpowiadają czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał na podstawie umowy o pracę z tym Szpitalem, a w konsekwencji nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pani stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–    w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Szpitala na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych nie odpowiadają czynnościom, które były wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy. Czynności, które Wnioskodawca wykonywał na rzecz poprzedniego pracodawcy, a z którym to obecnie Wnioskodawca współpracuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w żadnym razie nie mogą zostać uznane za tożsame. W ocenie Wnioskodawcy istnieje zasadnicza różnica pomiędzy wykonywaniem pracy na rzecz Szpitala w ramach rezydentury do specjalizacji, a prowadzeniem działalności gospodarczej i udzielaniem świadczeń zdrowotnych na rzecz tego samego Szpitala jako lekarza specjalista. Różnice te dotyczą w szczególności następujących obszarów: przedmiot umowy, samodzielność, odpowiedzialność i zakres uprawnień. Ponadto usługi sklasyfikowane są pod innymi symbolami zarówno w PKD jak i PKWiU.

Zakres czynności w ramach umowy o pracę był inny w stosunku do czynności wykonywanych aktualnie w ramach umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych. Inny był też cel umowy o pracę, a jej przedmiot był przyporządkowany osiągnięciu celu - odbycia rezydentury do specjalizacji. Ten cel determinował przedmiot i okoliczności wykonywania umowy o pracę. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca wypełniał obowiązek ukończenia rezydentury do specjalizacji, prowadzonego według ściśle określonego programu. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę nie miały charakteru samodzielnego. Był to pewien etap edukacyjno-praktyczny, umożliwiający dopiero uzyskanie uprawnień do samodzielnego wykonywania zawodu lekarza specjalisty.

Ewentualne podobieństwa w czynnościach wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy i w ramach współpracy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej mogą dotyczyć jedynie technicznej strony tych czynności. W okresie rezydentury do specjalizacji Wnioskodawca nie podejmował samodzielnych decyzji, jak również nie ponosił pełnej odpowiedzialności za skutki swoich działań.

W ramach prowadzonej obecnie (od 18 czerwca 2025 r.) działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności na rzecz poprzedniego pracodawcy w innym zakresie, nie ograniczonym zakresem rezydentury do specjalizacji, jak również wynikającym z rozwoju zawodowego Wnioskodawcy, podejmowania przez Wnioskodawcę decyzji co do leczenia oraz prowadzenia pacjentów samodzielnie, na własną, pełną odpowiedzialność. Zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikający z umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych (w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy) jest inny niż zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikający z zakończonej umowy o pracę. Inne były także oczekiwania Pracodawcy względem Wnioskodawcy jako pracownika, a inne - oczekiwania Szpitala względem Wnioskodawcy jako współpracownika z umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując:

a)  w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie będą występować negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

b)  czynności na rzecz byłego pracodawcy wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w ramach stosunku pracy, a tym samym nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Czynności w ramach umowy o pracę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są sklasyfikowane pod różnymi symbolami zarówno w PKD jak i PKWiU.

Skoro świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala nie odpowiadają czynnościom, które wykonywane były w ramach stosunku pracy, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym Wnioskodawca po zawarciu umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze Szpitalem mógł kontynuować rozliczanie przychodów z tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podobnie uważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 16 lutego 2023 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.981.2022.1.MM oraz w piśmie z dnia 25 czerwca 2024 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.310.2024.2.AA

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843):

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

 – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, że do maja 2025 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w X (dalej: „Szpital”) w celu odbycia rezydentury do specjalizacji, a więc pogłębienia wiedzy teoretycznej oraz praktycznej nauki udzielania świadczeń zdrowotnych. W ramach umowy o pracę odbywała Pani rezydenturę do specjalizacji według ściśle określonego programu. Czynności nie miały charakteru samodzielnego, prowadzone były pod nadzorem. Był to pewien etap umożliwiający uzyskanie uprawnień do samodzielnego wykonywania zawodu lekarza specjalisty. W okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent nie podejmowała Pani samodzielnych decyzji, jak również nie ponosiła pełnej odpowiedzialności za skutki swoich działań. Czynności obejmowały wykonywanie ograniczonych czynności lekarskich, w szpitalu i pod nadzorem.

Obecnie współpracuje Pani z X (byłym pracodawcą) na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych z dnia 18 czerwca 2025 r. w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu (...) (dalej: „Szpital”). Zakres Pani obowiązków jako lekarza specjalisty obejmuje m.in.: należyte, zgodne z aktualnym poziomem wiedzy medycznej stosowanie procedur diagnostycznych i terapeutycznych, planowanie i prowadzenie świadczeń zdrowotnych, wydawanie zleceń lekarskich, wydawanie skierowań na badania laboratoryjne oraz inne badania diagnostyczne, prowadzenie dokumentacji medycznej, udzielanie informacji o stanie zdrowia pacjenta, zlecanie wykonania czynności pielęgnacyjnych, stwierdzanie zgonu, wystawianie recept, wydawanie orzeczeń lekarskich, pełnienie dyżurów medycznych, przygotowanie (...) itd.

Wskazała Pani, że jako lekarz rezydent ponosiła Pani ograniczoną odpowiedzialność za wykonywane czynności wynikające zarówno z formy zatrudnienia, posiadanej wiedzy, jak i pełnionej funkcji. Pełną odpowiedzialność za czynności lekarza rezydenta do specjalizacji ponosiła osoba nadzorująca. Natomiast jako lekarz specjalista ponosi Pani pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności.

Pani przychody w żadnym roku nie przekroczyły 2.000.000 euro. W odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności nie występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Złożyła Pani oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach umowy cywilnoprawnej usługi jako lekarz specjalista dla Szpitala nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w trakcie odbywanej rezydentury, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. podmiotu jako lekarz specjalista w ramach działalności gospodarczej nie wyłącza możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.