Interpretacja 0115-KDST2-2.4011.92.2026.1.AJZ

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Status Wnioskodawczyni i profil jej działalności

Wnioskodawczyni, Pani A. A, jest polskim rezydentem podatkowym i od dnia  13 października 2025 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (...). Przedmiotem przeważającym tej działalności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), jest świadczenie usług w zakresie praktyki dentystycznej (kod 86.23.1). W ustawowym terminie Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni oświadcza, że nie zachodzą wobec niej żadne negatywne przesłanki wymienione  w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które wyłączałyby prawo do ryczałtu. Przychody z działalności w roku poprzedzającym nie przekroczyły limitu 2 000 000 euro, a działalność jest prowadzona samodzielnie (nie w formie spółki).

Przebieg stażu podyplomowego (Stan przeszły)

Bezpośrednio przed rozpoczęciem działalności, w okresie od 1 października 2024 r. do 30 września 2025 r., Wnioskodawczyni realizowała staż podyplomowy lekarza dentysty. Staż odbywał się w podmiocie leczniczym (Y) na podstawie umowy o pracę na czas określony  w celu przygotowania zawodowego. Wnioskodawczyni podkreśla, iż zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, wskazana powyżej umowa stanowiła jedyną dopuszczalną przez prawo formę relacji prawnej pomiędzy lekarzem stażystą a podmiotem szkolącym, co wykluczyło swobodę stron w zakresie wyboru innej podstawy zatrudnienia.

Na czas realizacji stażu, Wnioskodawczyni przyznano jedynie ograniczone prawo wykonywania zawodu, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Prawo to uprawniało do wykonywania czynności wyłącznie w miejscu odbywania stażu i pod nadzorem. Wnioskodawczyni, w ramach tej umowy, podejmowała czynności w zakresie ściśle określonym dla lekarza stażysty w art. 15b ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, tj.:

–      dokonywała przedmiotowego i podmiotowego badania pacjenta oraz udzielania porad lekarskich – wyłącznie po konsultacji z opiekunem;

–      wydawała zalecenia lekarskie – po konsultacji z opiekunem;

–      samodzielnie stosowała metody diagnostyczne i lecznicze zlecone przez lekarza uprawnionego, których umiejętność została stwierdzona przez opiekuna;

–      wspólnie z lekarzem specjalistą stosowała metody stwarzające podwyższone ryzyko oraz wykonywała zabiegi operacyjne;

–      prowadziła historię choroby we współpracy z opiekunem;

–      w stanach nagłych podawała leki silnie działające wyłącznie po zasięgnięciu opinii innego lekarza (w miarę możliwości);

–      wystawiała recepty oraz wydawała opinie lekarskie dopiero po uzgodnieniu ich treści z opiekunem.

Wszystkie te czynności realizowane były w celach edukacyjnych, pod nadzorem i na wyłączne ryzyko prawne koordynatora stażu (Y). Wnioskodawczyni nie ponosiła odpowiedzialności cywilnej (nie posiadała polisy OC w tym zakresie).

Działalność gospodarcza i współpraca B2B (Stan obecny)

Po uzyskaniu pełnego prawa wykonywania zawodu i rozpoczęciu działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni rozpoczęła realizację umowy o świadczenie usług medycznych (kontrakt B2B) z tą samą Y (współpracuje przy tym lub może współpracować również z innymi podmiotami). W ramach obecnej współpracy z Y Wnioskodawczyni świadczy usługi polegające na:

–      badaniu stanu zdrowia jamy ustnej i zębów;

–      samodzielnym rozpoznawaniu chorób i ustalaniu planów leczenia (zachowawczego, protetycznego, chirurgicznego);

–      samodzielnym wykonywaniu zabiegów (wypełnianie ubytków, ekstrakcje, zabiegi chirurgiczne);

–      samodzielnym decydowaniu o farmakoterapii i wystawianiu recept;

–      wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich na własną odpowiedzialność.

Czynności te Wnioskodawczyni wykonuje obecnie w sposób w pełni samodzielny, bez nadzoru merytorycznego. Wnioskodawczyni ponosi pełne ryzyko gospodarcze oraz pełną odpowiedzialność cywilną i zawodową za proces leczenia (posiada indywidualną polisę OC, wymaganą umową, której nie posiadała jako stażystka).

Odmienność specyfiki współpracy z Y

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis współpracy z Y w czasie stażu podyplomowego oraz po jego zakończeniu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię obecnie, w ramach działalności gospodarczej mają charakter samodzielny i w pełni odpowiedzialny, co stanowi istotną różnicę jakościową względem edukacyjnego i nadzorowanego charakteru pracy na stażu.

Wskazując, tytułem przykładu na odmienne cechy pomiędzy ww. relacjami prawnymi z Y, w czasie realizacji stażu podyplomowego na podstawie umowy o pracę na czas określony w celu przygotowania zawodowego:

–      Wnioskodawczyni posiadała jedynie ograniczone prawo wykonywania zawodu, a jej działania miały charakter edukacyjny i przygotowawczy do zawodu;

–      wszelkie czynności medyczne wykonywała pod bezpośrednim nadzorem i w stałej konsultacji z opiekunem stażu;

–      Wnioskodawczyni nie posiadała autonomii w procesie leczenia – decyzje dotyczące leczenia, wystawianie recept czy opinii wymagały akceptacji lub współdziałania osoby uprawnionej;

–      Wnioskodawczyni ponosiła ograniczoną odpowiedzialność, a wyłączne ryzyko prawne i medyczne za podejmowane działania spoczywało na koordynatorze stażu.

Natomiast w czasie realizacji aktualnej umowy z Y, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

–      Wnioskodawczyni wykonuje zawód na podstawie pełnego, nieograniczonego prawa wykonywania zawodu;

–      Wnioskodawczyni pracuje w sposób całkowicie samodzielny, bez nadzoru osób trzecich, opierając się na własnej wiedzy i doświadczeniu;

–      Wnioskodawczyni posiada pełną swobodę w diagnozowaniu, ustalaniu planów leczenia oraz doborze metod terapeutycznych i produktów leczniczych;

–      Wnioskodawczyni ponosi pełne ryzyko gospodarcze oraz pełną odpowiedzialność cywilną i prawną za błędy medyczne oraz proces leczenia pacjentów, co potwierdza obowiązek posiadania własnej polisy OC.

Pytania

1)  Czy w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawczyni – jako lekarz dentysta podejmujący pozarolniczą działalność gospodarczą bezpośrednio po zakończeniu stażu podyplomowego (realizowanego na podstawie umowy o pracę na czas określony w celu przygotowania zawodowego), ma prawo do opodatkowania przychodów z tej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy w ramach wspomnianej działalności wykonywała usługi na rzecz podmiotu, w którym odbywała staż podyplomowy?

2)  Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię ze świadczenia usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 86.23.1 (Usługi w zakresie praktyki dentystycznej), mogą być opodatkowane 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

Pani stanowisko w sprawie

1)  Wnioskodawczyni – jako lekarz dentysta podejmujący pozarolniczą działalność gospodarczą bezpośrednio po zakończeniu stażu podyplomowego (realizowanego na podstawie umowy o pracę na czas określony w celu przygotowania zawodowego), ma prawo do opodatkowania przychodów z tej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy w ramach wspomnianej działalności wykonywała usługi na rzecz podmiotu, w którym odbywała staż podyplomowy.

2)  Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię ze świadczenia usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 86.23.1 (Usługi w zakresie praktyki dentystycznej), mogą być opodatkowane 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które wyłączałyby możliwość opodatkowania przychodów ryczałtem. Mimo, że Wnioskodawczynię łączyła wcześniej  z Y umowa o pracę, nie była to relacja mająca na celu zaspokojenie potrzeb ekonomicznych Wnioskodawczyni, lecz specyficzny stosunek prawny wynikający z ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Jej nadrzędnym celem nie było świadczenie pracy zarobkowej, lecz przygotowanie zawodowe w ramach stażu podyplomowego. Niezależnie od powyższego, nawet przy formalnym uznaniu stażu za okres zatrudnienia, a Y za byłego pracodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, usługi wykonywane obecnie w ramach działalności gospodarczej różnią się jakościowo i merytorycznie od obowiązków realizowanych podczas stażu, co wyklucza tożsamość wykonywanych czynności.

Możliwość opodatkowania ryczałtem, na podstawie art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dotyczy podatników rozpoczynających działalność lub tych, których roczny przychód nie przekroczył  2 000 000 euro (z wyłączeniem osób rozliczających się kartą podatkową).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów, wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i ma obowiązek opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie zachodzą przesłanki opisane w art. 8 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ:

–      czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są odmienne od czynności podejmowanych na rzecz Y w poprzednim roku podatkowym, w ramach zawartej umowy o pracę w celu odbycia stażu podyplomowego;

–      Wnioskodawczyni nie łączyła umowa o pracę z Y, o której mowa w tym przepisie, zatem mimo zawartej z Y umowy o świadczenie usług, Wnioskodawczyni nie świadczy usług na rzecz byłego pracodawcy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach stażu podyplomowego nie są tożsame  z usługami świadczonymi obecnie w ramach działalności gospodarczej. Obecna aktywność Wnioskodawczyni charakteryzuje się pełną samodzielnością, brakiem nadzoru oraz wyłączną odpowiedzialnością za proces leczenia zgodnie ze sztuką lekarską. W przeciwieństwie do stażu, który miał charakter edukacyjny, i w ramach którego Wnioskodawczyni pozostawała pod stałym nadzorem lekarza dentysty, obecne czynności cechują się wyższym stopniem skomplikowania i samodzielnością podejmowania decyzji o procesie leczenia pacjentów.

Istotne różnice między obowiązkami realizowanymi w ramach stażu podyplomowego a samodzielną praktyką lekarską prowadzoną obecnie przez Wnioskodawczynię prowadzą do wniosku, że nie zachodzi tożsamość – nawet częściowa – między czynnościami wykonywanymi dawniej a świadczonymi obecnie na rzecz Y.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych w podobnych sprawach (w tym zarówno w zakresie stażu podyplomowego lekarzy, lekarzy dentystów, specjalizacji i rezydentury), tj. w szczególności z:

–      Interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2025 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-1.4011.808.2025.2.AP, w której organ uznał, że brak tożsamości między nadzorowaną pracą szkoleniową a samodzielnym udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej pozwala na opodatkowanie przychodów ryczałtem;

–      Interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2025 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4011.782.2025.2.AG, w której organ uznał, że lekarz rezydent świadczący dla szpitala usługi po rozwiązaniu umowy o pracę w celu odbycia rezydentury, świadczący usługi na rzecz tego samego podmiotu w ramach działalności gospodarczej, może opodatkować przychody ryczałtem;

–      Interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2025 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4011.468.2025.2.AA, w której organ uznał, że czynności realizowane pod nadzorem w trakcie stażu (przy ograniczonym prawie wykonywania zawodu lekarza), nie są tożsame z samodzielnym świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej; tym samym zmiana charakteru współpracy na w pełni samodzielną pozwala na wybór ryczałtu.

Analogiczne wnioski wynikają z orzecznictwa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie tzw. „Ulgi na start” (art. 18 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców). W decyzji z dnia 9 lipca 2025 r. (sygn. (...)) organ ten wskazał, że czynności lekarza stażysty, realizowane w celu przygotowania zawodowego pod nadzorem opiekuna, nie są tożsame z usługami świadczonymi w ramach działalności leczniczej. ZUS podkreślił, że jako lekarz dentysta prowadzący działalność, Wnioskodawczyni samodzielnie decyduje o przebiegu leczenia i ponosi pełną odpowiedzialność zawodową, co stanowi istotną zmianę względem okresu stażu podyplomowego.

Powyższa argumentacja Wnioskodawczyni znajduje również pełne oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2024 r. (sygn. III UZP 9/23). Sąd wskazał w niej, że staż podyplomowy lekarza stanowi integralną część procesu kształcenia, a nie typowe zatrudnienie o charakterze zarobkowym. Zgodnie z art. 15a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, umowa o pracę w celu odbycia stażu jest ustawowo wymaganą formą realizacji tego szkolenia, stanowiąc specyficzny stosunek prawny o charakterze edukacyjnym, a nie typowo zarobkowym.

W konsekwencji, z uwagi na brak kompetencji stażysty do samodzielnego wykonywania zawodu, podejmowane przez niego pod nadzorem czynności nie mogą być uznane za tożsame z usługami świadczonymi przez lekarza z pełnymi uprawnieniami, prowadzącego autonomiczną działalność gospodarczą. Jak podkreślił Sąd Najwyższy, nawet czynności wykonywane przez stażystę samodzielnie nie stanowią istoty działalności leczniczej, lecz służą jedynie przygotowaniu do niej, co wyklucza uznanie tej relacji za stosunek pracy z byłym pracodawcą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, właściwą stawką ryczałtu jest 14%. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy, stawka 14% obejmuje przychody ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86). Usługi Wnioskodawczyni (PKWiU 86.23.1 – Usługi w zakresie praktyki dentystycznej) mieszczą się w tym dziale. Jako usługi opieki zdrowotnej, są one wyłączone z definicji „wolnych zawodów” opodatkowanych stawką 17% (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy). Wobec powyższego, zastosowanie znajduje stawka preferencyjna 14%.

Biorąc pod uwagę powyższe, uprzejmie proszę o wydanie interpretacji na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)  prowadzenia aptek,

b)  (uchylona)

c)  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)  (uchylona)

e)  (uchylona)

f)   działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

 – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

14 % przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Z treści wniosku wynika, że w okresie od 1 października 2024 r. do 30 września 2025 r., realizowała Pani staż podyplomowy lekarza dentysty w podmiocie leczniczym („Y”) na podstawie umowy o pracę na czas określony w celu przygotowania zawodowego. W ramach tej umowy, podejmowała czynności w zakresie ściśle określonym dla lekarza stażysty w art. 15b ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, tj.:

–      dokonywała przedmiotowego i podmiotowego badania pacjenta oraz udzielania porad lekarskich – wyłącznie po konsultacji z opiekunem;

–      wydawała zalecenia lekarskie – po konsultacji z opiekunem;

–      samodzielnie stosowała metody diagnostyczne i lecznicze zlecone przez lekarza uprawnionego, których umiejętność została stwierdzona przez opiekuna;

–      wspólnie z lekarzem specjalistą stosowała metody stwarzające podwyższone ryzyko oraz wykonywała zabiegi operacyjne;

–      prowadziła historię choroby we współpracy z opiekunem;

–      w stanach nagłych podawała leki silnie działające wyłącznie po zasięgnięciu opinii innego lekarza (w miarę możliwości);

–      wystawiała recepty oraz wydawała opinie lekarskie dopiero po uzgodnieniu ich treści z opiekunem.

Po uzyskaniu pełnego prawa wykonywania zawodu i rozpoczęciu działalności gospodarczej, rozpoczęła Pani realizację umowy o świadczenie usług medycznych (kontrakt B2B) z tą samą Y, w ramach której świadczy Pani usługi polegające na:

–      badaniu stanu zdrowia jamy ustnej i zębów;

–      samodzielnym rozpoznawaniu chorób i ustalaniu planów leczenia (zachowawczego, protetycznego, chirurgicznego);

–      samodzielnym wykonywaniu zabiegów (wypełnianie ubytków, ekstrakcje, zabiegi chirurgiczne);

–      samodzielnym decydowaniu o farmakoterapii i wystawianiu recept;

–      wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich na własną odpowiedzialność.

Wskazała Pani, że czynności wykonywane obecnie, w ramach działalności gospodarczej mają charakter samodzielny i w pełni odpowiedzialny, co stanowi istotną różnicę jakościową względem edukacyjnego i nadzorowanego charakteru pracy na stażu.

Oświadczyła Pani, że nie zachodzą wobec niej żadne negatywne przesłanki wymienione w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które wyłączałyby prawo do ryczałtu. Przychody z działalności nie przekroczyły limitu 2 000 000 euro, a działalność jest prowadzona samodzielnie (nie w formie spółki). W ustawowym terminie złożyła Pani oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Świadczone usługi sklasyfikowała Pani według PKWiU w grupowaniu 86.23 „Usługi w zakresie praktyki dentystycznej”.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach umowy cywilnoprawnej z Y usługi medyczne nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w trakcie odbywania stażu, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. podmiotu, w ramach działalności gospodarczej nie wyłącza możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie przychody uzyskiwane ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 86.23 podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana w oparciu o wskazaną przez Panią klasyfikację PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji. Przyporządkowanie do wskazanej klasyfikacji zostało podane jako element stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.