Interpretacja 0115-KDWT.4011.13.2025.3.DS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z 12 i 28 maja 2025 r. (daty wpływu) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego wraz z uzupełnieniem

Jest Pan Muzykiem Kościelnym zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony w (...).

Warunki umowy określają następujący zakres obowiązków:

– realizacja autorskiego i niepowtarzalnego programu polegającego na wykonywaniu muzyki podczas nabożeństw sprawowanych w kościele;

– prowadzenie śpiewu i akompaniament na organach oraz pełnienie funkcji kantora;

– wykonywanie literatury organowej oraz własnych improwizacji podczas nabożeństw i poza nimi;

– prowadzenie działalności jako dyrygent Chóru Parafialnego;

– opracowywanie i wprowadzanie do użytku nowych pieśni z uwzględnieniem stosownych przepisów liturgicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że do artystycznego wykonania w rozumieniu art. 85 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24.) zmierzają następujące Pana działania określone w umowie o pracę :

a) gra na instrumencie podczas nabożeństw i koncertów (literatura organowa, improwizacja organowa),

b) prowadzenie śpiewu i śpiew solowy,

c) prowadzenie i dyrygowanie chórem oraz tworzenie opracowań chóralnych dla chóru.

Doprecyzował Pan także, że do powstania utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zmierza - określone w umowie o pracę - tworzenie opracowań nut dla chóru. Wskazał Pan także, że zapis opracowań nut dla chóru świadczy o tym, że w wyniku Pana działań powstały utwory będące przedmiotem prawa autorskiego.

Poinformował Pan, że w ramach zawartej umowy o pracę wykonuje Pan czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub prawa do artystycznego wykonania nie została rozróżniona od wynagrodzenia za czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Stwierdził Pan także, że nie przysługują Panu autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów lub prawa pokrewne, tj. prawa do artystycznego wykonania.

Miejsce Pana zamieszkania jest w miejscowości pracy. Nie otrzymuje Pan dodatku za rozłąkę. Pana wniosek dotyczy okresu od (…) 2019, czyli dnia rozpoczęcia umowy o pracę na czas nieokreślony.

Pytanie

Czy przy zachowaniu wyżej wskazanych przesłanek prawidłowe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Od (…) 2019 r. pomiędzy Parafią (...) a Panem została zawarta umowa na czas nieokreślony. W opisie stanowiska pracy zostały uwzględnione zapisy, które określają obowiązki wynikające ze specyfiki stanowiska. W ramach całego etatu wykonuje Pan program muzyczny polegający na przygotowaniu oprawy muzycznej nabożeństw w oparciu o stosowne utwory muzyczne, własne opracowania pieśni, śpiew solowy oraz własne improwizacje. Do tych obowiązków należy także prowadzenie zespołu wielogłosowego, który wykonuje utwory gotowe lub przygotowane przez Pana. W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) wymienione czynności są wykonaniem artystycznym (art. 85 ust. 1 i 2), a utwory, akompaniament oraz wybór i opracowanie kompozycji muzycznych pozostają pod ochroną wynikającą z praw autorskich. Wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania nie została rozróżniona od wynagrodzenia za czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Przy naliczaniu pensji pracodawca do tej pory stosuje ogólne zasady naliczania kosztów uzyskania przychodu. Jednakże powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uważa Pan, że prawidłowym jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie otrzymuje Pan wynagrodzenia za twórcze wykonywanie utworów m.in. literatury organowej i chóralnej, akompaniamentu liturgicznego a także śpiewu solowego podczas nabożeństw.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od końca 2019 r.:

2. Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.000 zł - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 4.500 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.600 zł - w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 5.400 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 oraz z 2024 r. poz. 1222 i 1254), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

Na podstawie art. 1 ust.1 i 2 ww. ustawy:

1. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

1. Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

2. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zgodnie natomiast z art. 85 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

1. Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

2. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 2 ww. ustawy:

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują więc wówczas, gdy spełnione są łącznie odpowiednie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu ww. praw w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje zasad ustalania honorarium, jednak w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest jego wyodrębnienie.

Zgodnie z wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17:

(…) w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy, normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (…)

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Muzykiem Kościelnym zatrudnionym na umowę o pracę, a miejsce Pana zamieszkania znajduje się w miejscowości pracy. Wymienił Pan działania określone w umowie o pracę zmierzające do artystycznego wykonania, oraz wskazał, że do powstania utworów zmierza tworzenie opracowań nut dla chóru. Poinformował Pan także, że nie przysługują Panu autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów lub prawa pokrewne, tj. prawa do artystycznego wykonania.

Wskazał Pan również, że w ramach zawartej umowy o pracę wykonuje Pan czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, a wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub prawa do artystycznego wykonania nie została rozróżniona od wynagrodzenia za czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Zatem otrzymane przez Pana wynagrodzenie nie stanowi w całości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub prawa do artystycznego wykonania. Nie została również w żaden sposób wyodrębniona część wynagrodzenia, która stanowiłaby honorarium autorskie. Nie jest wobec tego możliwe zastosowanie do Pana wynagrodzenia tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów. Skoro więc mieszka Pan w tej samej miejscowości w której znajduje się zakład pracy, to z tytułu opisanego stosunku pracy przysługują Panu tzw. „podstawowe” koszty w wysokości 250 zł miesięcznie.

Zatem, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że nie stanowi przedmiotu niniejszej interpretacji ocena prawidłowości Pana stanowiska w kwestii uznania określonych efektów Pana pracy za utwór lub artystyczne wykonanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.