Interpretacja 0115-KDWT.4011.15.2025.2.KW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 25 maja 2025 r. (data wpływu) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W opisie stanu faktycznego użyto następujących skrótów:

• A - oznacza to A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, KRS (...), NIP (...), REGON (...), adres siedziby D 1 lok. 1, (...);
• B - B z siedzibą w Liechtenstein (spółka akcyjna prawa Liechtenstein), posiadająca polskie numery identyfikacyjne i podatkowe KRS nr (...), NIP (...), REGON (...), posiadająca oddział w Polsce pod adresem D 1 lok. 1, (...);
• C - oznacza to C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D (...), D 1 lok. 1, KRS (...) NIP (...) REGON (...);
• A. A- Wnioskodawca - osoba fizyczna, wyłączny udziałowiec B, mający rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii.

C oraz A są polskimi rezydentami podatkowymi - spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ich jedynym (wyłącznym) udziałowcem jest spółka akcyjna prawa Księstwa Liechtenstein - B, mająca również oddział w Polsce zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oraz posiadający NIP dla celów podatkowych na terytorium Polski. Wszystkie trzy podmioty posiadają nieruchomości na terytorium Polski.

Wyłącznym (jedynym) udziałowcem B jest osoba fizyczna - Wnioskodawca, który jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

Aktualnie planowane jest połączenie transgraniczne wszystkich trzech opisanych wyżej spółek, to jest: (i) C, (ii) A oraz (iii) B w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą, gdzie:

a) Spółką przejmującą jest A,

b) Spółkami przejmowanymi są C oraz B,

– w rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot - A.

Z tytułu połączenia Wnioskodawcy w zamian za umarzane (unicestwiane) jego udziały w spółce przejmowanej - B zostaną wyemitowane nowe udziały w spółce przejmującej A. Po połączeniu Wnioskodawca stanie się jednoosobowym udziałowcem spółki przejmującej A.

Aktualnie wszystkie trzy podmioty:

a) Spółka przejmująca A,

b) Spółki przejmowane - C oraz B

- powadzą faktycznie działalność gospodarczą poprzez utworzone przez siebie (w strukturach tychże spółek) rzeczywiste i funkcjonujące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, które w rezultacie połączenia przejdą na spółkę przejmującą A. Aktualnie przedmiotem faktycznej działalności wszystkich trzech podmiotów jest wynajem nieruchomości stanowiących majątek tych podmiotów.

Przyczyną połączenia jest wola zaoszczędzenia kosztów prowadzenia odrębnych działalności, kumulacja tychże w jednym podmiocie - co ułatwi zarządzanie, a także zmniejszenie kosztów administracyjnych w Księstwie Liechtenstein, co obciąża spółkę B. W Polsce koszty te są niższe, a rodzaj prowadzonych przez dotychczasowe podmioty działalności nie różni się na tyle, by uzasadniało to ich odrębny byt - działalności te mogą być prowadzone w jednym podmiocie, bez istotnego uszczerbku dla efektywności. Wszystko to zdeterminowało decyzję o połączeniu.

Spółka przejmująca dokona przejęcia majątku Spółek przejmowanych według historycznych wartości początkowych składników tego majątku, ujętych w księgach tych spółek przejmowanych dla celów amortyzacji podatkowej. Spółka przejmująca będzie w całości kontynuować plan amortyzacji podatkowej prowadzonej dotychczas spółkach przejmowanych i według wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z tymi planami. Po połączeniu składniki majątku spółek przejmowanych zostaną przypisane dotychczasowym działalnościom tych Spółek przejmowanych, prowadzonym już w ramach Spółki przejmującej, w całości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Co do osób:

a) udziałowca obu Spółek - Spółki B, udziały tego udziałowca w obu ww. Spółkach stanowią jej majątek własny oraz nie zostały objęte przez tę Spółkę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z jej udziałem;

b) Wnioskodawcy jako bezpośredniego udziałowca B - udziały tego udziałowca w ww. Spółce stanowią majątek własny tego udziałowca oraz nie zostały objęte przez niego ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia jakichkolwiek spółek z jego udziałem.

Spółka przejmująca - A - będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonych przed połączeniem przez obie spółki przejmowane, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia na spółkę przejmującą oraz (i) będzie kontynuowała te działalności po realizacji połączenia, chyba że uwarunkowania pozwalające na ich prowadzenie ulegną istotnej zmianie po dniu połączenia.

Ustalona - na dzień poprzedzający dzień połączenia - sumaryczna wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, a przejmowanego przez Spółkę przejmującą w ramach realizacji procesu połączenia - będzie przewyższać sumaryczną wartość podatkową składników tego majątku w spółkach przejmowanych, tj. przyjmowaną (przez spółki przejmowane) wartość tego majątku dla celów podatkowych w tych spółkach przejmowanych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Ustalona, na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej B (w której bezpośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - gdzie majątek ten w wyniku połączenia otrzyma spółka przejmująca - będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych temu udziałowcowi spółki przejmowanej B w zamian za jego udziały w tej spółce, unicestwiane w wyniku połączenia i nie będzie wyższa od tej ostatniej wartości. Przez wartość emisyjną udziałów Wnioskodawca rozumie cenę (wartość), po jakiej obejmowane są te udziały przez udziałowca spółki przejmowanej, zgodnie z art. 4a pkt (16a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz - analogicznie - art. 5a pkt (29a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość składników majątkowych w spółkach przejmowanych, otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia, spółka przejmująca:

a) przyjmie - dla celów podatkowych - w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych,

b) przypisze w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przyjęta przez Wnioskodawcę - dla celów podatkowych - wartość przyszłych udziałów w spółce przejmującej, a planowanych przez tę spółkę do przydzielenia temu udziałowcowi w jej kapitale zakładowym, w rezultacie połączenia - nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, przyjmowana przez tego udziałowca dla celów podatkowych, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

Doprecyzowując - przyjmowana (dla celów podatkowych) wartość udziałów w spółce przejmującej A przydzielanych temu wspólnikowi, w rezultacie planowanej transakcji połączenia – w miejsce dotychczasowych udziałów tego wspólnika w spółce przejmowanej B, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia - nie będzie wyższa niż przyjmowana (dla celów podatkowych) wartość aktualnie posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej B, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

Poza czynnościami ww. Spółek w połączeniu bierze udział Wnioskodawca, jako udziałowiec B (jednej ze spółek przejmowanych). W tym zakresie - aby połączenie doszło do skutku – Wnioskodawca, jako uczestnik zgromadzenia udziałowców B, popiera uchwałę w przedmiocie połączenia i oddaje głos za uchwałą w przedmiocie połączenia, a ponadto składa oświadczenie w przedmiocie udzielenia zgody na (i) umorzenie jego udziałów w B (jednej ze spółek przejmowanych) oraz (ii) objęcie nowych udziałów w A (spółce przejmującej) w zamian za umarzane udziały w B (jednej ze spółek przejmowanych) zgodnie z pkt (i) powyżej oraz transgranicznym planem połączenia.

Uzupełnienie wniosku

Spółka opisana we wniosku jako B podlega opodatkowaniu w Księstwie Liechtenstein (należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) od całości swoich dochodów, natomiast w Rzeczpospolitej Polskiej - wyłącznie od dochodów osiąganych na jej terytorium. Poza powyższym Spółka B nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w żadnym innym Państwie należącym do Unii Europejskiej ani należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W przypadku Wnioskodawcy wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej (przydzielanych Wnioskodawcy) ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wyższa niż wydatki Wnioskodawcy na objęcie lub nabycie udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z połączeniem Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce.

Pytanie

Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, w wyniku połączenia po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika upoważnionego do otrzymania udziałów w spółce przejmującej - powstanie dochód do opodatkowania skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Połączenie zostanie dokonane z zachowaniem wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które warunkują wyłączenie z opodatkowania przychodów udziałowca - osoby fizycznej, na dzień realizacji połączenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W myśl art. 24 ust. 8da ww. ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zaś do postanowień art. 24 ust. 8db ww. ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie trzech spółek kapitałowych. Spółką przejmującą ma być A będąca polskim rezydentem podatkowym, zaś spółkami przejmowanymi:

· B będąca rezydentem podatkowym Księstwa Liechtenstein oraz

· C będąca polskim rezydentem podatkowym.

Pan jest wyłącznym udziałowcem spółki przejmowanej B.

Wartość emisyjna przydzielanych Panu udziałów w spółce przejmującej ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wyższa niż Pana wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce przejmowanej, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazał Pan, że:

· udziały, które posiada Pan w spółce przejmowanej nie zostały przez Pana nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

· przyjmowana dla celów podatkowych wartość przydzielanych Panu udziałów w spółce przejmującej, w rezultacie planowanej transakcji połączenia – w miejsce Pana dotychczasowych udziałów w spółce przejmowanej, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia – nie będzie wyższa niż, przyjmowana dla celów podatkowych, wartość aktualnie posiadanych przez Pana udziałów w spółce przejmowanej, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

W związku z planowanym połączeniem nie otrzyma Pan dopłat w gotówce.

Opisane we wniosku, planowane połączenie spółek przez przejęcie będzie zatem podlegało regulacji powołanego art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Panu w spółce przejmującej nad kosztami nabycia/objęcia udziałów w spółce przejmowanej (obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie będzie podlegała opodatkowaniu na moment połączenia spółek, stosownie do postanowień art. 24 ust. 8 ww. ustawy. W planowanym zdarzeniu nie zostaną bowiem spełnione przesłanki wyłączające możliwość przesunięcia momentu opodatkowania wskazane w art. 24 ust. 8db ustawy.

W konsekwencji, na moment połączenia spółek przez przejęcie nie powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.