Interpretacja 0115-KDWT.4011.179.2025.1.BK

Interpretacja indywidualna 

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-    nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na budowę ogrodzenia za uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży działki,

-    prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 13 stycznia 2021 r. aktem notarialnym (...)  podpisał Pan umowę sprzedaży nieruchomości położonej w A, gmina B, powiat C, województwo D, obejmującej działkę nr 1/1 obszaru 0.0600 ha, na mocy której sprzedał Pan ww. nieruchomość za cenę 265.000,00 zł. Nieruchomość tą nabył Pan do majątku osobistego jako kawaler na podstawie umowy sprzedaży z dnia 03 grudnia 2020 r., (...), dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (...) za cenę 100.000,00 zł.

Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 złożył Pan zeznanie PIT-39 za rok 2021, wykazując uzyskany dochód jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 14 sierpnia 2021 r. zawarł Pan związek małżeński. Natomiast 12 lipca 2023 r., będąc żonatym, na mocy aktu notarialnego (...) nabył Pan do majątku osobistego, za środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej Pana majątek osobisty, nieruchomość w postaci działki o numerze 2/2 położoną w obrębie ewidencyjnym (...), (...), jednostce ewidencyjnej (...) o powierzchni 0,1007 ha. Działka ta, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego części obrębu geodezyjnego (...) na terenie gminy E, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy E z dnia (...) 2017 r., (...) położona jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy rekreacji indywidualnej (...). Ponadto nie została podjęta uchwała, o której mowa w art. (...) ustawy z dnia (...) 2015 r. o rewitalizacji oraz nieruchomość nie jest położona na obszarze (...), o której mowa w (...).

Z zaświadczenia wydanego w dniu (...) 2023 r. z up. Starosty E, znak: (...) wynika m.in., że działka gruntu o numerze 2/2 położona w obrębie ewidencyjnym (...) (gmina E) nie jest objęta uproszczonym planem urządzania lasu oraz nie jest objęta decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672).

Przedmiotowa działka gruntu nr 2/2 w dniu zakupu była niezabudowana i nieuzbrojona, posiadała bezpośredni dostęp do drogi publicznej poprzez ustanowioną służebność gruntową do drogi publicznej na nieruchomości stanowiącej działkę nr 3/3, o której mowa w dziale (...) księgi wieczystej (...).

Wyżej wymienioną działkę zakupił Pan za cenę 115.000,00 zł.

Dokonał Pan również zakupu materiałów budowlanych na budowę ogrodzenia. Na wszystkie wydatki posiada Pan faktury VAT. Faktury zakupu materiałów budowlanych dotyczą w szczególności:

–     siatka 180 cm ocynk (...)

–      obejma narożna (...)

–      brama ogrodzeniowa z ozdobami (...)

–      wkładki (...)

–      słupek 230 ocynk 42 mm, narożne podpory (...)

–      siatka ocynk 2,5mm 180, napinacze, obejmy, narożne podpory, słupki ocynk 42mm (...)

–     beton (...)

–     pręt żebrowany, beton (...)

–     słupek ogrodzeniowy, naciągacz siatki, przelotka do siatek (...)

–     beton (...)

–     beton do słupków (...), folia budowlana (...)

–     obejmy, śruby, naciągacz, nakrętki (...), podkładki (...), zaślepki/nasadki do rury, pręt do siatki (...)

–     obejmy (Faktura VAT korekta (...) do faktury (...) z dnia 26.04.2023)

–     paca nierdz., styropian podł., siatka, narożnik alu., klej do siatki (faktura VAT (...) z dnia 23.04.2023)

–     usługi transportowe (faktura VAT (...) z dnia 28.04.2023).

Nieruchomość budowana jest wg według projektu architektoniczno-budowlanego X dla obiektu: (...).

Budowana nieruchomość posiada wszystkie cechy i parametry, które umożliwiają zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez cały rok. Nie będzie on wykorzystywany na cele rekreacyjne, tj. nie będzie wynajmowany turystom, nie będzie tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza w zakresie turystyki czy rekreacji, nie będzie wykorzystywany przez Państwa w celach rekreacyjnych.

Dom będzie w pełni spełniał definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane:

·     budynek wolnostojący,

·     służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych,

·     stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość.

Obecnie mieszkają Państwo w mieszkaniu wynajmowanym. Z chwilą zakończenia prac wykończeniowych zamierzają przeprowadzić się na stałe do opisywanego domu, w którym będą realizować cele mieszkaniowe. Innych nieruchomości, poza wymienionymi, Państwo nie posiadają. Na dzień składania wniosku zaawansowanie prac budowlanych jest następujące: stan surowy zamknięty, z elektryką i rozprowadzeniem wody, studnia z podłączeniem do domu.

Pytanie

Czy prawidłowym jest Pana stanowisko, że w oparciu o obowiązujące przepisy, wydatki na zakup działki oraz budowę ogrodzenia dokonane do końca 2024 roku spełniają warunki art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z późn. zm., a tym samym uprawniają do zwolnienia z podatku dochodowego na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w sytuacji przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowej środków na zakup działki przeznaczonej pod tereny zabudowy rekreacji indywidualnej i wybudowanie domu oraz ogrodzenia oznaczonego w projekcie technicznym jako rekreacyjny?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, przysługuje Panu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d).

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Co więcej, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

–    położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji legalnej „budynku mieszkalnego". Ustawa tym bardziej nie zawiera definicji domu rekreacyjnego, inaczej popularnie zwanego domem letniskowym. Definicji tych nie znajdziemy także w ustawie Prawo budowlane.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), dom letniskowy mieści się w kategorii domów mieszkalnych. Nie zmienia to faktu, iż rozpoczęli Państwo budowę domu w celach mieszkaniowych. To klasyfikacja terenów, na których posiadają Państwo nieruchomość gruntową wymusiła zmianę nazewnictwa domu na dom rekreacyjny.

Dom, który Państwo budują nadaje się do całorocznego zamieszkania i w tym celu będzie wykorzystywany. Nie ma w tym przypadku znaczenia nazewnictwo, a faktyczne zamieszkanie w takiej nieruchomości i spełnianie tam podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Na potwierdzenie tego stanowiska przywołuje Pan m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115- KDIT2.4011.59.2021.2.KC, oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 6 sierpnia 2024r., sygn. akt II FSK 534/24). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

W Pana przypadku dom będzie służył tylko i wyłącznie zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast przywołany wyrok NSA wskazuje, iż wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia wokół budynku mieszkalnego stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podlegające odliczeniu w ramach ulgi mieszkaniowej.

W świetle powyższego, należy uznać, że wydatki na zakup działki oraz budowę domu i ogrodzenia dokonane do końca 2024 r. spełniają warunki art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z późn. zm., a tym samym zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowej środków na zakup działki przeznaczonej pod tereny zabudowy rekreacji indywidualnej i wybudowanie domu oznaczonego w projekcie technicznym jako rekreacyjny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)   prawa wieczystego użytkowania gruntów

–     jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że 3 grudnia 2020 r. jako kawaler nabył Pan do majątku osobistego działkę nr 1/1, którą sprzedał 13 stycznia 2021 r.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy,  że odpłatne zbycie ww. działki, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z treści art. 30e ust. 4 wskazanej ustawy wynika, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast, stosownie do art. 30e ust. 7 tejże ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Na podstawie wyżej powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–     położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przez upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Art. 21 ust. 28 ww. ustawy stanowi, że:

 Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2.   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–     przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wątpliwości Pana budzi kwestia, czy w sytuacji opisanej we wniosku ma Pan prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

W opisie sprawy wskazał Pan, że środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej przeznaczył na zakup działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy rekreacji indywidualnej. Na działce zamierza Pan wybudować budynek rekreacji indywidualnej, w którym zamieszka Pan wraz żoną. Dom będzie w pełni spełniał definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Podkreślił Pan również, że budowana nieruchomość posiada wszystkie cechy i parametry, które umożliwią zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez cały rok. Budynek ten nie będzie wykorzystywany na cele rekreacyjne, tj. nie będzie wynajmowany turystom, nie będzie tam prowadzona jakakolwiek działalność w zakresie turystyki, czy rekreacji. Wskazał Pan również, że dokonał zakupu materiałów budowalnych na budowę ogrodzenia wokół domu.

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „budynku rekreacji indywidualnej”. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku rekreacji indywidualnej. Co do zasady, o tym, czy dom można uznać za rekreacyjny (letniskowy), czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) domki wypoczynkowe czy domy letnie należą do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego celów mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418) ilekroć w ustawie jest mowa o:

budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza).

Zatem, wydatkowanie przez Pana części przychodu z odpłatnego zbycia działki nr 1/1 na zakup działki nr 2/2, dla której w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano możliwość zabudowania budynkiem mieszkalnym oraz na budowę budynku rekreacji indywidualnej, przeznaczonego do całorocznego wykorzystania i służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mieści się w katalogu wydatków na cele mieszkaniowe, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wydatek ten uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tym samym, Pana stanowisko w tym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 3 pkt 2 i 2a ustawy - Prawo budowlane: ilekroć w ustawie jest mowa o:

·   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

·   budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

Należy zauważyć, że elementem budynku może być np. garaż, kotłownia czy też taras. Wszelkie elementy przynależne do budynku mieszkalnego, muszą stanowić część budynku, muszą być konstrukcyjnie związane z budynkiem i wyłącznie pod takim warunkiem można wydatek na budowę czy wykończenie tych elementów zaliczyć do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykonanie ogrodzenia nie jest budową ani rozbudową budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy ogrodzeniem a inwestycją prowadzoną na działce, lecz omawianego zwolnienia podatkowego ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji polegającej na zagospodarowaniu terenu, ale dla budowy, wykończenia czy remontu budynku mieszkalnego.

Tak więc, w kontekście przeznaczenia środków z odpłatnego zbycia działki na wymienione przez Pana wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia stwierdzić należy, że wydatki te nie będą stanowić wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, bowiem wydatki te nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie uprawniają do ww. zwolnienia.

Nie mają one charakteru mieszkalnego, a jak już wskazano w niniejszej interpretacji, zawarty  w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Powyższe potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 września 2017 r. I SA/Bd 768/17, z którego wynika, że:

W ocenie Sądu, w konsekwencji organy trafnie uznały, że wydatki na wykonanie podjazdu i ogrodzenia i związany z tym zakup kostki brukowej, cementu i betonu oraz napędu do bramy, nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, ponieważ nie są to wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na wymienione usługi i towary, nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, wydatkowanie przez Pana części przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki na budowę ogrodzenia nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tej części dochodu ma Pan obowiązek zapłaty podatku dochodowego, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Pana stanowisko w tym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonano wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego, a w szczególności czy z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że na ww. działce letniskowej/rekreacji indywidualnej rzeczywiście istnieje możliwość zabudowy budynkiem mieszkalnym oraz czy wybudowany budynek będzie spełniał funkcję budynku mieszkalnego i czy faktycznie będzie wykorzystywany przez Pana dla celów mieszkaniowych (całoroczne zamieszkiwanie) stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym  i zdarzeniem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Pana wyroku sądu administracyjnego i interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.