Interpretacja 0115-KDWT.4011.58.2026.2.MJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·     nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia nieruchomości położonej w Norwegii,

·     prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 18 kwietnia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, niepozostającym w związku małżeńskim i niemającym dzieci. Rodzice oraz najbliższa rodzina Wnioskodawcy od zawsze zamieszkują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W (…) 2019 roku Wnioskodawca dokonał przeprowadzki z Polski do Norwegii i podjął tam pracę. W dniu (…) 2019 roku złożył w Polsce zgłoszenie wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na stałe, ze wskazaną datą wyjazdu (…) 2019 roku. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie był wtedy i nie jest jak dotąd posiadaczem nieruchomości w Polsce.

W dniu (…) 2019 roku Wnioskodawca dokonał oficjalnego zameldowania w Norwegii na pobyt stały. W okresie od (…) 2019 roku do (…) 2023 roku Wnioskodawca zamieszkiwał w Norwegii w mieszkaniu wynajmowanym na podstawie umowy najmu. Zaś od dnia (…) 2023 roku w mieszkaniu stanowiącym jego własność. Pod ten zakup został zaciągnięty kredyt hipoteczny w norweskim banku.

Podczas pobytu w Norwegii Wnioskodawca zlikwidował polskie rachunki bankowe. Ponadto, przed wyjazdem do Norwegii w (…) 2019 roku, Wnioskodawca dopełnił obowiązków administracyjnych związanych z wyjazdem na stałe poza terytorium Polski, składając książeczkę wojskową w Wojskowej Komendzie Uzupełnień w (...). Jak również w okresie zamieszkiwania w Norwegii Wnioskodawca dokonał formalnej wymiany polskiego prawa jazdy na norweskie.

Od momentu przeprowadzki do Norwegii w (…) 2019 roku, w kolejnych latach poprzedzających 2025 rok Wnioskodawca spędzał większą część roku w Norwegii. Tam pracował, płacił podatki (składał deklaracje podatkowe), podlegał ubezpieczeniu społecznemu, prowadził życie towarzyskie (m.in. 1,5-roczny niesformalizowany związek z (…) oraz mniej formalne relacje i randki w Norwegii w latach 2019-2024), należał do związków zawodowych, chodził do lekarza, robił zakupy itp. Od 2019 roku Wnioskodawca posiada aktywne rachunki bankowe w Norwegii, w tym rachunek bieżący, oszczędnościowy oraz kartę debetową, a także kartę kredytową i dodatkowe norweskie konto emerytalne, na które były odprowadzane składki przez pracodawcę.

W całym okresie zamieszkania w Norwegii występowały wyjazdy służbowe oraz sporadyczne pobyty w Polsce, związane odwiedzinami rodziców lub urlopem.

Wnioskodawca spotkał się pierwszy raz w Polsce z obecną partnerką w (…) 2024 roku, potem jeszcze kilkukrotnie umówił się z nią na randkę. W okresie od stycznia do czerwca 2025 roku, podczas krótkich i incydentalnych pobytów na terytorium Polski, Wnioskodawca sporadycznie zatrzymywał się w A w mieszkaniu wynajmowanym przez jego partnerkę, z którą w tym czasie pozostawał w relacji będącej na wczesnym etapie rozwoju, niemającej jeszcze charakteru trwałego ani ustabilizowanego związku. Partnerka w mieszkaniu zamieszkiwała (…). Wnioskodawca nie był stroną umowy najmu tego lokalu, nie przysługiwał mu do niego żaden tytuł prawny, ani wyłączne prawo korzystania.

Pobyty w tym miejscu miały charakter incydentalny i krótkotrwały, związany z wizytami w Polsce. Innymi słowy, Wnioskodawca korzystał z uprzejmości swojej partnerki i miał miejsce, w którym mógł zatrzymać się podczas krótkich pobytów w Polsce, bez potrzeby wynajmowania hotelu. Również Partnerka Wnioskodawcy jeździła w 2025 roku do Norwegii i wtenczas przebywała razem z Wnioskodawcą w jego mieszkaniu. Pierwotny plan zakładał, że to partnerka Wnioskodawcy przeprowadzi się na stałe do Norwegii.

Niemniej jednak po kilku latach zamieszkiwania w Norwegii to Wnioskodawca, w maju 2025 roku, zaczął rozważać możliwość powrotu do Polski na stałe. Jednakże, aby tak się stało musiał w pierwszej kolejności uregulować sytuację związaną z rozwiązaniem norweskiej umowy o pracę, znalezieniem nowego źródła dochodu oraz ze sprzedażą mieszkania, w którym Wnioskodawca wobec planu wyjazdu na stałe do Polski nie będzie już mieszkał. Pośrednik nieruchomości zajął się sprawą mieszkania. Przez co licytacja mieszkania w celu jego sprzedaży nastąpiła (…) sierpnia 2025 roku. Kolejno (…) sierpnia 2025 roku Wnioskodawca podpisał umowę sprzedaży mieszkania. Oddanie nieruchomości nowemu właścicielowi nastąpiło oficjalnie (…) października 2025 roku przy udziale pośrednika. Również tego dnia pośrednik sporządził oraz wysłał do właściwych organów norweskich dokument o nazwie skjøte, będący dokumentem służącym do przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Cena sprzedaży mieszkania wpłynęła na konto Wnioskodawcy (…) października 2025 roku, w tym na konto służące do spłacenia kredytu.

Jeżeli chodzi natomiast o pracę to Wnioskodawca pracował w biurze w Norwegii do (…) września 2025 roku, natomiast w pozostałym okresie trwania umowy tj. od (…) września do (…) września 2025 roku Wnioskodawca wykorzystał zaległe dni urlopu.

Celem znalezienia nowego źródła zarobku w Polsce, Wnioskodawca najpierw w formie rozmowy telefonicznej, a następnie listu intencyjnego pozyskał informację od kontrahenta z Polski o potencjalnej chęci współpracy i zdecydował się otworzyć działalność gospodarczą od (…) października 2025 roku.

Wnioskodawca od (…) 2025 roku wraz z Partnerką wynajął mieszkanie w Polsce w B, w którym zamieszkała partnerka po przeprowadzce z A, a które oczekiwało na powrót Wnioskodawcy z Norwegii. W dniu (…) 2025 roku Wnioskodawca, chcąc ułatwić sobie sprawy związane z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz innymi formalnościami związanymi z powrotem do Polski, dokonał oficjalnego zameldowania w Polsce na pobyt stały pod adresem w B. Jednakże mimo okresowych pobytów w Polsce mieszkał na stałe jeszcze wtenczas w Norwegii.

Dopiero (…) września Wnioskodawca zakończył pobyt w Norwegii i wrócił samolotem do Polski, wcześniej opróżnił mieszkanie, a wyposażenie tego mieszkania wysłał (…) września transportem do Polski. Jako, że fizyczne wydanie mieszkania w Norwegii przez pośrednika nastąpiło w październiku to dopiero w dniu (…) października 2025 roku dokonał oficjalnego wymeldowania z Norwegii na pobyt stały, ze skutkiem na dzień (…) października 2025 roku.

Łączna liczba dni spędzonych w Polsce w 2025 roku (również tych niecałych) to 232 dni. Pozostały czas Wnioskodawca spędził w Norwegii z kilkoma małymi wyjątkami tj. delegacje służbowe realizowane na rzecz norweskiego pracodawcy oraz wyjazdy wypoczynkowe. Natomiast do (…) września 2025 więcej dni Wnioskodawca spędził na terytorium Norwegii niż w Polsce.

Uzupełnienie stanu faktycznego

1.  Wnioskodawca nie jest właścicielem mieszkania w Norwegii formalnie od (…) października 2025 r.

2.  Wnioskodawca (…) września 2025 roku na stałe przeniósł się do Polski.

W odniesieniu do wezwania do uzupełnienia tego braku formalnego Wnioskodawca wskazuje, iż kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych jest ocena przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (a nie jego samego) - czy doszło do zmiany miejsca zamieszkania i przeniesienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), co jest istotą art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT. Pojęcia miejsca zamieszkania i ośrodka interesów życiowych są składową wskazanej normy prawnopodatkowej, stąd Wnioskodawca sam nie będzie dokonywał wykładni tych pojęć, ponieważ wypaczałoby to sens składania wniosku wydanie interpretacji indywidualnej w tym przypadku.

Wobec czego Wnioskodawca zwraca się z prośbą o określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - czy w dacie (…) września 2025 roku doszło do zmiany miejsca zamieszkania i przeniesienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) przez Wnioskodawcę.

3.  Wnioskodawca nie posiada obywatelstwa Norwegii.

4.  W zakresie certyfikatów rezydencji i pozostałych dokumentów:

a)  Wnioskodawca na tę chwilę nie posiada certyfikatów rezydencji. Zawnioskował o nie za okres od 2020 roku do 2024 roku. Proces jest w toku.

b)  Przy czym Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

·     Umowa wynajmu lokalu mieszkaniowego w Norwegii. Data na umowie to (…) 2019 r. i jest to data podpisania przez właściciela. Umowa obejmuje najem lokalu od (…) 2019 r.

·     Wypowiedzenie umowy najmu lokalu mieszkaniowego w Norwegii z dnia (…) 2022 r. z datą wyprowadzki (…) 2023 r. ;

·     Potwierdzenia przelewów opłat za mieszkanie wysyłane do właściciela (za okres całego najmu (od (…) 2019 r. do (…) 2023 r.);

·     Rejestrację pobytu w Norwegii na policji (Registreringsbevis) z dnia (…) czerwca 2019 r.;

·     Przyjęty druk rejestracji w norweskim urzędzie skarbowym (Skatteetaten) z dnia (…) 2019 r.;

·     List o przydzieleniu karty podatkowej (...) (stałe 25%) z dnia (…) 2019 r.;

·     List z (...) (norweska instytucja zajmująca się systemem zdrowia) o przydzieleniu lekarza z dnia (…) 2019 r.;

·     Umowa o pracę z dnia (…) 2019 r., podpisana przez Wnioskodawcę w dniu (…) 2019 r. z datą rozpoczęcia zatrudnienia (…) 2019 r.;

·     List w formie maila od przełożonego, który mówi o stanowisku Wnioskodawcy i dacie rozpoczęcia zatrudnienia od (…) 2019 r.;

·     Umowa w formie Position change offer letter o zmianie stanowiska Wnioskodawcy wewnątrz firmy z dnia (…) 2022 r.;

·     Umowa w formie Positon change offer letter o zmianie stanowiska Wnioskodawcy wewnątrz firmy z dnia (…) 2022 r.;

·     Grading letter of pracodawcy, który mówi o konkretnej grupie zarobkowej, do której Wnioskodawca został przyporządkowany, z dnia (…) 2024 r.;

·     Umowa w formie Positon change offer letter o zmianie stanowiska wewnątrz firmy z dnia (…) 2025 r.;

·     Wypowiedzenie umowy o pracę złożone (…) 2025 r., z datą efektywną (…) września 2025 r.;

·     Paski płacowe od (…) 2019 r. do (…) listopada 2025 r.;

·     Norweskie zeznania podatkowe za lata 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025;

·     Umowa kupna i sprzedaży mieszkania w Norwegii;

·     Rachunki za prąd od (…) 2023 – listopad 2025 za mieszkanie własnościowe w Norwegii;

·     Wyciągi z norweskiego konta bankowego od (…) 2019 roku do września 2025 roku dokumentujące pensję od norweskiego pracodawcy, płatności za delegacje, przelewy wychodzące w ramach płatności za wynajem mieszkania, obciążenia wynikające z rat kredytu hipotecznego czy przelewy za prąd lub czynsz do wspólnoty, oraz inne prywatne operacje bankowe;

·     Dowody delegacji służbowych z systemu pracodawcy (różne daty z okresu (…) 2019 – maj 2025).

5.  Wnioskodawca (…) września 2025 roku wrócił na stałe do Polski. Rozwiązanie umowy dotyczącej pracy najemnej nastąpiło dopiero (…) września 2025 roku. Z kolei w okresie od (…) września 2025 roku do (…) września 2025 roku będąc w Polsce wykorzystywał zaległy urlop u norweskiego pracodawcy. Po powrocie do Polski Wnioskodawca otrzymał przelewem wynagrodzenie (…) września oraz (…) października 2025 roku.

Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy od momentu powrotu do Polski tj. (…) września, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski od wszystkich osiągniętych dochodów, natomiast dochody osiągnięte przed (…) września 2025 roku będą podlegały w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

2.  Czy wobec powyższego dochody osiągnięte z pracy najemnej w Norwegii w 2025 roku powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-36 tylko za okres od (…) września do końca roku?

3.  Czy można uznać, że sprzedaż mieszkania w Norwegii nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie ma obowiązku złożenia zeznania PIT-39 za 2025 rok?

4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi na powrót od 2025 roku albo od roku kolejnego w związku z przychodami jakie osiąga w Polsce w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

Wnioskodawca uważa, że od momentu powrotu do Polski tj. (…) września, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski od wszystkich osiągniętych dochodów, natomiast dochody osiągnięte przed (…) września 2025 roku będą podlegały w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy do dnia poprzedzającego powrót z Norwegii, tj. do (…) września 2025 roku miał on ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski tzn. nie miał rezydencji podatkowej w Polsce. Wnioskodawca jest zdania, że przeniósł on rezydencję podatkową do Polski z dniem (…) września 2025 roku, kiedy wrócił na stałe i dopiero od tej chwili ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obejmującemu całość ich dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy PIT, uznanie osoby fizycznej za mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzależnione jest od spełnienia jednej z dwóch przesłanek:

1.  posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), lub

2.  przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy PIT, osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania w Polsce podlegają jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obejmującemu dochody osiągane na terytorium RP.

Na mocy art. 4a ustawy PIT, powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym – ustalając miejsce zamieszkania dla celów podatkowych – należy odnieść się również do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 9 września 2009 r. (dalej: Konwencja). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej Konwencji:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami;

(a) uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

(b) jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;

(c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;

(d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze treść komentarza do Konwencji Modelowej OECD definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Konsekwentnie, jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. W przypadku, zaś jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych państw, właściwe organy tych państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przechodząc do analizy norm kolizyjnych, należy stwierdzić, że dla Wnioskodawcy, od (…) 2019 roku przez cały 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 i w 2025 roku do dnia poprzedzającego powrót do Polski, stałym miejscem zamieszkania była Norwegia. W tym czasie bowiem Wnioskodawca nie posiadał w Polsce nieruchomości, nie miał żony ani dzieci. Sporadycznie odwiedzał rodziców. W (…) 2024 roku poznał się z obecną partnerką i spotkał niezobowiązująco kilkukrotnie (zarówno w Polsce, jak i Norwegii). Nie była to jeszcze jednak trwała relacja. Pierwotny plan przewidywał przyjazd na stałe w 2025 roku partnerki Wnioskodawcy do Norwegii i wspólne życie tam. Do tego czasu Wnioskodawca wraz z partnerką wzajemnie przeplatali swoje spotkania między Polską a Norwegią. Stąd Wnioskodawca niekiedy przylatywał na krótkie pobyty do Polski, a czasem partnerka Wnioskodawcy przylatywała na krótkie pobyty do Norwegii. Nie sposób jednak uznać, aby Wnioskodawca wtenczas posiadał stałe ognisko domowe w Polsce. W trakcie pobytów w Polsce w 2025 roku korzystał z uprzejmości partnerki i nocował u niej. Umowa najmu mieszkania była zawarta przez partnerkę Wnioskodawcy, w mieszkaniu tym (…). Pobyt w tym mieszkaniu w czasie podróży do Polski ograniczał się do możliwości przebywania w tym mieszkaniu, głównie by mieć gdzie nocować. Wnioskodawca nie miał tego mieszkania do własnej dyspozycji, jego pobyt był tam krótkotrwały.

Inaczej było w przypadku mieszkania w Norwegii, ponieważ od (…) 2023 roku do końca pobytu w Norwegii mieszkał w własnym mieszkaniu w Norwegii, które nabył i wyposażył z zamiarem stałego pobytu, i pod zakup tego mieszkania zaciągnął kredyt. Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające prawo własności do lokalu w Norwegii, jak również rachunki za media do dnia (…) września 2025 roku. Zatem w ocenie Wnioskodawcy posiadał on jedno ognisko domowe w Norwegii. Wnioskodawca uważa również, że do dnia powrotu na stałe do Polski tj. (…) września 2025 roku to z Norwegią łączyły go ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca do (…) października 2025 rok uzyskiwał dochody wyłącznie w Norwegii. Do dnia (…) września 2025 Wnioskodawca był traktowany w Norwegii jak rezydent podatkowy, składał za ten okres deklaracje podatkowe i odprowadzał należne podatki.

Wnioskodawca do końca pobytu w Norwegii odprowadzał składki na norweskie ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz korzystał ze świadczeń zdrowotnych w Norwegii. Wnioskodawca do dnia powrotu z Norwegii posiadał konta bankowe, oszczędności, kredyty, ubezpieczenia w Norwegii. Do końca pobytu w Norwegii miał ponadto opłacane przez pracodawcę dodatkowe składki emerytalne. Dopiero w 2025 roku związek wszedł w fazę, gdzie zapadła decyzja o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa domowego, które ma faktycznie miejsce od (…) września 2025 roku.

Z kolei podczas pobytu w Norwegii Wnioskodawca posiadał grono przyjaciół oraz bliskich znajomych, które zdobył tam z biegiem lat. Ze względu na pierwotny zamiar osiedlenia się w Norwegii budował on lokalne powiązania osobiste/zawodowe - należał m.in. do związków zawodowych w Norwegii.

Dopiero w maju 2025 roku Wnioskodawca zmienił pierwotną decyzję i stwierdził, że to jednak on wróci do Polski na stałe, a nie jego partnerka przyleci na stałe do Norwegii, jak wcześniej zakładali. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, przyjeżdżając do Polski (…) września 2025 roku z zamiarem stałego pobytu, przeniósł tutaj swój ośrodek interesów życiowych. Znalazł tutaj mieszkanie, w którym zamieszkał po powrocie, utworzył nowe ognisko domowe wraz z partnerką, ale także zaczął uczestniczyć w życiu kulturalnym i towarzyskim oraz podjął się prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca w dniu (…) września 2025 r. złożył wniosek o ponowną wymianę norweskiego prawa jazdy na polskie. Polskie prawo jazdy zostało wydane w dniu (…) października 2025 roku i odebrane w dniu (…) października 2025 roku. W związku z powrotem do Polski na stałe książeczka wojskowa została odebrana przez Wnioskodawcę w dniu (…) września 2025 roku.

Z tych względów Wnioskodawca uważa w 2025 roku ma tzw. łamaną rezydencję podatkową, co pozwala uznać, że przed powrotem na stałe do Polski miał on ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Zaś od dnia powrotu na stałe do Polski tj. (…) września ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Ad 2

Mając na względzie argumentację zawartą w stanowisku do pytania nr 1, która również w przedmiotowej kwestii ma zastosowanie, Wnioskodawca uważa, że jest zobowiązany do złożenia w Polsce deklaracji PIT-36 z załącznikiem ZG, gdzie wykaże dochody z pracy najemnej w Norwegii, ale tylko za okres od (…) września 2025 roku, kiedy zdaniem Wnioskodawcy powstał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Ad 3

Mając na względzie argumentację zawartą w stanowisku do pytania nr 1, która również w przedmiotowej kwestii ma zastosowanie, Wnioskodawca uważa, że nie miał w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego przed (…) września 2025 roku.

Tym niemniej sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT wobec czego rodzi się wątpliwość, w którym momencie powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Do zakupu mieszkania w Norwegii doszło w 2023 roku, zaś sprzedaży w 2025 roku. Uszczegóławiając, w dniu (…) sierpnia 2025 roku miało miejsce wylicytowanie nieruchomości przez przyszłego nabywcę. Z kolei (…) sierpnia 2025 roku doszło do podpisania umowy sprzedaży mieszkania z nabywcą. Pośrednik sprzedaży fizycznie wydał mieszkanie nowemu nabywcy (…) października 2025 i tego dnia sporządził oraz wysłał do właściwych organów norweskiej administracji dokument o nazwie skjøte, będący dokumentem służącym do przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. W dniu (…) października 2025 roku Wnioskodawca otrzymał przelew środków ze sprzedaży na konto swojego kredytu hipotecznego (w celu spłaty kredytu), zaś suma nadwyżki ze sprzedaży trafiła na konto bankowe Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży wskazanego lokalu powstał z datą powstania umowy sprzedaży (…) sierpnia 2025 roku i uznając, że w tym czasie miał on ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce to nie jest zobowiązany deklarować w Polsce tego przychodu w deklaracji PIT-39 składanej za 2025 rok.

Ad 4

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)  w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)  podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)  trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)  okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)  podatnik:

a)  posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)  miał miejsce zamieszkania:

·     nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

·     na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)  posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)  nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie argumentację zawartą w stanowisku do pytania nr 1, która również ma zastosowanie w kwestii ulgi na powrót, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dniem (…) września 2025 roku, zaś zarówno od (…) 2019 roku, przez cały 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, jak i od początku 2025 roku do (…) września 2025 r. miejsce zamieszkania znajdowało się w Norwegii. Wnioskodawca posiada obywatelstwo Polskie oraz uważa, że miał miejsce zamieszkania w Norwegii od (…) 2019 roku do (…) września 2025 roku, czyli przez okres ponad trzech lat. Wnioskodawca posiada dowody dokumentujące miejsce zamieszkania w okresie niezbędnym do ustalenia prawa ulgi na powrót takie jak umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, akt własności nieruchomości, wyciągi bankowe, czy paski wynagrodzeń.

Wnioskodawca wcześniej nie korzystał z ulgi na powrót.

Wobec czego Wnioskodawca jest zdania, że ma prawo do skorzystania z ulgi na powrót od 2025 roku albo od roku kolejnego w związku z przychodami jakie osiąga w Polsce w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Określenie obowiązku podatkowego oraz opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej w Norwegii

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Stosownie zaś do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Zatem spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek. Podatnik spełniający kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ustawy, jest uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast podatnik który tych kryteriów nie spełnia podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem w omawianym przypadku zastosowanie znajdują przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) i zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja”).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie ,,osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie'' oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na podstawie zaś art. 4 ust. 2 ww. Konwencji:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

a)  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;

c)   jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy czym wyjaśnienia wymaga, że postanowienia ww. art. 4 ust. 2 Konwencji, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 ww. Konwencji, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

W konsekwencji reguły kolizyjne mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik w tym samym czasie ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Norwegią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W przypadku zaś, jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych państw, właściwe organy tych państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płaci podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia w (…) 2019 roku przeprowadził się Pan z Polski do Norwegii i podjął tam pracę. (…) 2019 roku złożył Pan w Polsce zgłoszenie wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na stałe. Nie był Pan wtedy i nie jest jak dotąd posiadaczem nieruchomości w Polsce. W okresie od (…) 2019 roku do (…) 2023 roku zamieszkiwał Pan w Norwegii w mieszkaniu wynajmowanym na podstawie umowy najmu. Zaś od (…) 2023 roku w mieszkaniu stanowiącym Pana własność. Pod ten zakup został zaciągnięty kredyt hipoteczny w norweskim banku. Podczas pobytu w Norwegii zlikwidował Pan polskie rachunki bankowe. Ponadto, przed wyjazdem do Norwegii w (…) 2019 roku, dopełnił obowiązków administracyjnych związanych z wyjazdem na stałe poza terytorium Polski, składając książeczkę wojskową w Wojskowej Komendzie Uzupełnień. Jak również w okresie zamieszkiwania w Norwegii dokonał Pan formalnej wymiany polskiego prawa jazdy na norweskie.

Od momentu przeprowadzki do Norwegii w (…) 2019 roku, w kolejnych latach poprzedzających 2025 rok spędzał Pan większą część roku w Norwegii. Tam Pan pracował, płacił podatki (składał deklaracje podatkowe), podlegał ubezpieczeniu społecznemu, prowadził życie towarzyskie, należał do związków zawodowych, chodził do lekarza, robił zakupy itp. Od 2019 roku posiada Pan aktywne rachunki bankowe w Norwegii, a także kartę kredytową i dodatkowe norweskie konto emerytalne, na które były odprowadzane składki przez pracodawcę.

W całym okresie zamieszkania w Norwegii występowały wyjazdy służbowe oraz sporadyczne pobyty w Polsce, związane z odwiedzinami rodziców lub urlopem. Pierwszy raz w Polsce spotkał się Pan z obecną partnerką w (…) 2024 roku.

W okresie od stycznia do czerwca 2025 roku, podczas krótkich i incydentalnych pobytów na terytorium Polski, sporadycznie zatrzymywał się Pan w mieszkaniu wynajmowanym przez Pana partnerkę, z którą w tym czasie pozostawał w relacji będącej na wczesnym etapie rozwoju. Partnerka w mieszkaniu zamieszkiwała (…). Również Pana Partnerka jeździła w 2025 roku do Norwegii, gdzie przebywała razem z Panem w Pana mieszkaniu. Pierwotny plan zakładał, że to Pana partnerka przeprowadzi się na stałe do Norwegii. Niemniej jednak po kilku latach zamieszkiwania w Norwegii to Pan, w maju 2025 roku, zaczął rozważać możliwość powrotu do Polski na stałe. Pośrednik nieruchomości zajął się sprawą sprzedaży mieszkania.

Pracował Pan w biurze w Norwegii do (…) września 2025 roku, natomiast w pozostałym okresie trwania umowy, tj. od (…) września do (…) września 2025 roku, wykorzystał Pan zaległe dni urlopu.

Szukając nowego źródła zarobku w Polsce, zdecydował się Pan otworzyć działalność gospodarczą od (…) października 2025 roku.

Od (…) 2025 roku wraz z Partnerką wynajął Pan mieszkanie w B, w którym zamieszkała Partnerka po przeprowadzce, a które oczekiwało na Pana powrót z Norwegii. W dniu (…) 2025 roku dokonał Pan oficjalnego zameldowania w Polsce na pobyt stały. Jednakże mimo okresowych pobytów w Polsce mieszkał Pan na stałe jeszcze wtenczas w Norwegii.

Dopiero (…) września zakończył Pan pobyt w Norwegii i wrócił samolotem do Polski. Jako, że fizyczne wydanie mieszkania w Norwegii przez pośrednika nastąpiło w październiku to dopiero (…) października 2025 roku dokonał Pan oficjalnego wymeldowania z Norwegii na pobyt stały, ze skutkiem na dzień (…) października 2025 roku.

Łączna liczba dni spędzonych w Polsce w 2025 roku (również tych niecałych) to 232 dni. Pozostały czas spędził Pan w Norwegii z kilkoma małymi wyjątkami tj. delegacje służbowe realizowane na rzecz norweskiego pracodawcy oraz wyjazdy wypoczynkowe. Natomiast do (…) września 2025 więcej dni spędził Pan na terytorium Norwegii niż w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzam, że w okresie od (…) 2019 r. do (…) września 2025 r. nie posiadał Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Zatem podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast od (…) września 2025 r. ma Pan na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnośnie opodatkowania Pana dochodów z umowy o pracę uzyskanych na terytorium Norwegii wskazuję, że na mocy art. 14 ust. 1 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle art. 14 ust. 2 Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c)   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d)  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Artykuł 14 ust. 1 powołanej Konwencji stanowi, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami/Konwencjami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Wskazana powyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium.

Tym samym, Pana dochody uzyskane z Norwegii do dnia poprzedzającego zmianę miejsca zamieszkania na Rzeczpospolitą Polską, tj. od 1 stycznia 2025 r. do (…) września 2025 r. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zatem, nie miał Pan obowiązku rozliczania tych dochodów w Polsce. Z kolei począwszy od (…) września 2025 r. podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zatem dochody ze stosunku pracy w Norwegii uzyskane od (…) września 2025 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a)  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b)  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12,13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c)   Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

d)  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-norweskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

                 i.        odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

               ii.        odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W Polsce natomiast kwestię odliczenia podatku zapłaconego za granica reguluje art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia), podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, lub w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej te dochody a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Wobec powyższego, dochody uzyskane z pracy najemnej z Norwegii uzyskane przez Pana od (…) września 2025 r. jest Pan zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG.

Zatem w tej części Pana stanowisko jest prawidłowe.

Zbycie nieruchomości położonej w Norwegii

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że od (…) września 2025 r. zmienił Pan miejsce zamieszkania na Polskę i od tego dnia w Polsce podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast przeniesienia własności położonej w Norwegii nieruchomości (mieszkania) dokonał Pan (…) października 2025 r., zatem w okresie, gdy podlegał już Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wprawdzie (…) sierpnia 2025 r. podpisał Pan umowę sprzedaży mieszkania, lecz dokument służący do przeniesienia własności (skjøte) został sporządzony i przesłany do właściwych organów norweskich (…) października 2025 r. Potwierdził Pan powyższe wskazując w uzupełnieniu wniosku, iż formalnie nie jest Pan właścicielem mieszkania położonego w Norwegii od (…) października 2025 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)   prawa wieczystego użytkowania gruntów

d)  innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie jest przedmiotem działalności gospodarczej) oraz miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z opisu sprawy wynika, że mieszkanie położone w Norwegii kupił Pan w 2023 r. Nieruchomość tą sprzedał Pan w 2025 r. – w związku z przeprowadzką do Polski. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie i w konsekwencji stanowi dla Pana źródło przychodu.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 tej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody określone w ust. 1 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie zaś do postanowień art. 30e ust. 9 ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągającego dochody określone w ust. 1 wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 8 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 6 ust. 2 ww. Konwencji:

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego (włączając w to żywy inwentarz oraz wyposażenie używane w gospodarstwach rolnych i leśnych), prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawo użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji, złoża mineralne, źródła i inne zasoby naturalne; statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Sformułowanie, iż dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Użycie w tym przepisie słowa „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody, o których w nim mowa, są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Innymi słowy, przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa. Oznacza to, że dochód osoby posiadającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Norwegii podlega opodatkowaniu w Polsce oraz może podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Norwegii.

Zatem w przypadku osiągania przez polskiego rezydenta dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza terytorium Polski znaczenie ma metoda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, w którym położona jest sprzedawana nieruchomość.

Z wniosku wynika, że w momencie zbycia nieruchomości położonej w Norwegii, tj. (…) października 2025 r., podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – był Pan polskim rezydentem podatkowym.

Z cytowanego wcześniej przepisu Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że dochody uzyskane na terytorium Norwegii przez polskiego rezydenta podatkowego nie są w Polsce zwolnione z opodatkowania, a jako metodę unikania podwójnego opodatkowania polsko-norweska umowa przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą podatnik, który osiąga dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na terytorium Norwegii, jest zobowiązany do wykazania go w zeznaniu rocznym, a od podatku dochodowego obliczonego według stawki 19% ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku należnego w Polsce.

Reasumując, w związku ze sprzedażą w 2025 r. nieruchomości położonej w Norwegii przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, miał Pan w Polsce obowiązek złożenia deklaracji PIT-39 za 2025 r. (wraz z załącznikiem PIT/ZG jeżeli dochód ze zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu w Norwegii) i rozliczenia dochodu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży.

Nadmienić należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika zawiera art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Podsumowując, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu będzie podlegać – na zasadach określonych w art. 30e – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że skorzysta Pan z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Zatem, w tej części Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

„Ulga na powrót”

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)  ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)  z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)   z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)  z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)  w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)  podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)  trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)  okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)  podatnik:

a)  posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)  miał miejsce zamieszkania:

-    nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

-    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)  posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)  nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ww. przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót”, spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 43 ustawy.

Jak już wcześniej wskazałem, z treści wniosku wynika, że w związku z przeniesieniem miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od (…) września 2025 r. podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem, warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został spełniony.

Ponadto z wniosku wynika, że nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Polski w okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz od początku roku, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym przeprowadził się Pan do Polski. W latach 2019-2024 oraz w okresie do (…) września 2025 r. miał Pan bowiem miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Norwegii.

Zatem uznać należy, że spełnia Pan wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b cytowanej ustawy.

Posiadał i posiada Pan również polskie obywatelstwo, co oznacza spełnienie warunku wynikającego z art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a ww. regulacji.

Kolejnym istotnym kryterium warunkującym zastosowanie „ulgi na powrót” jest posiadanie certyfikatu rezydencji lub innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia – stosownie do art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy,.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy:

Ilekroć w ustawie mowa jest o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z treści art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji lub też inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do zwolnienia. Wystarczy zatem, że podatnik posiada inne dokumenty, które potwierdzą jego miejsce zamieszkania w innym państwie, muszą to być jednak dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe oznacza, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza Polską mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Można w tym zakresie przedstawić również inne dowody.

We wniosku wskazał Pan, że na moment złożenia wniosku nie posiada certyfikatu rezydencji z kraju, w którym Pan mieszkał, ale wystąpił Pan o jego wydanie za lata 2020-2024 i proces ten jest w toku. Jednocześnie posiada Pan inne dowody dokumentujące Pana miejsce zamieszkania (m.in. umowę wynajmu lokalu mieszkalnego w Norwegii od (…) 2019 r., wypowiedzenie umowy najmu z dnia (…) grudnia 2022 r. z datą wyprowadzki (…) 2023 r., potwierdzenia przelewów opłat za mieszkanie wysyłane do właściciela za okres całego najmu od (…) 2019 r. do (…) 2023 r., umowa o pracę z datą rozpoczęcia zatrudnienia (…) 2019 r., wypowiedzenie umowy o pracę złożone (…) 2025 r., z datą efektywną (…) września 2025 r., paski płacowe od (…) 2019 r. do (…) listopada 2025 r., norweskie zeznania podatkowe za lata 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025, umowa kupna i sprzedaży mieszkania w Norwegii, wyciągi z norweskiego konta bankowego od (…) 2019 roku do września 2025 roku).

W oparciu o przedstawione przez Pana wyjaśnienia uznać zatem należy, że spełnia Pan warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od (…) października 2025 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy że, przysługuje Panu prawo do skorzystania z tzw. „ulgi na powrót”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww. ustawy w odniesieniu do tych przychodów. Przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania obejmuje przychody do wysokości nieprzekraczającej łącznie w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte z tytułów wymienionych w przepisie, w tym działalności gospodarczej – w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44, tj. dla Pana w latach 2025-2028 lub w latach 2026-2029.

W konsekwencji, w tej części Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodać należy, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji może przyjmować wyłącznie z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania kontrolnego czy podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.