Interpretacja 015-KDIT3.4011.604.2025.1.RS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W dniu 14 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu lokalu mieszkalnego (dalej jako: „Pierwsze Mieszkanie”). W dniu 14 maja 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży Pierwszego Mieszkania. Dokonując sprzedaży Pierwszego Mieszkania, Wnioskodawczyni miała zamiar przeznaczyć i wydatkować całość środków finansowych uzyskanych z jego sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, tzn. na zakup innego lokalu mieszkalnego, który służyłby zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. W tym celu, Wnioskodawczyni odpowiednio zabezpieczyła te środki finansowe, tzn. utrzymywała je zdeponowane na swoim rachunku bankowym.

W dniu 29 lipca 2024 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu innego lokalu mieszkalnego (dalej jako: „Drugie Mieszkanie”). Wnioskodawczyni przeznaczyła na zapłatę ceny za Drugie Mieszkanie całość środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży Pierwszego Mieszkania.

Wnioskodawczyni ma zamiar wykorzystywać Drugie Mieszkanie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W szczególności Wnioskodawczyni zamierza zamieszkiwać w Drugim Mieszkaniu z zamiarem stałego pobytu, i w tym zamiarze zaczęła mieszkać w Drugim Mieszkaniu. Natomiast Wnioskodawczyni bierze pod uwagę również następujące okoliczności:

· Drugie Mieszkanie znajduje się w miejscu stosunkowo odległym od zakładu pracy, w którym zatrudniona jest Wnioskodawczyni;

· charakter pracy wykonywanej przez Wnioskodawczynię wiąże się z dojazdami do zakładu pracy (czasami nawet kilka dojazdów i przejazdów dziennie);

· jednocześnie charakter tej pracy wymaga od Wnioskodawczyni z samochodu osobowego;

· w konsekwencji Wnioskodawczyni ponosi istotne, zwiększone wydatki związane z eksploatacją samochodu (paliwo, serwis, utrzymanie itd.);

· dodatkowo ogólna sytuacja finansowa Wnioskodawczyni uległa w ostatnim czasie pewnemu pogorszeniu, na co złożyły się następujące okoliczności

(...)

Wynajęcie Drugiego Mieszkania innej osobie lub osobom przez Wnioskodawczynię miałoby z góry założony charakter czasowy (przejściowy). Intencją Wnioskodawczyni nie jest, aby Drugie Mieszkanie było przez cały czas, stale i powtarzalnie wynajmowane innej osobie lub osobom. Intencją Wnioskodawczyni nie jest też to, aby odpłatność otrzymywana przez nią od najemców Drugiego Mieszkania przynosiła jej zysk (tzn. potocznie rozumiany „zarobek” czy „zwrot”). Wnioskodawczyni nie traktowała i nie traktuje zakupu Drugiego Mieszkania jako inwestycji, która ma przynosić jej zysk. Wnioskodawczyni w żadnym razie nie rezygnuje z zamiaru wykorzystywania Drugiego Mieszkania do zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych. Po ustaniu lub zmianie okoliczności życiowych, o których mowa powyżej – np. w razie zmiany pracy przez Wnioskodawczynię – Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać w Drugim Mieszkaniu.

Oprócz Drugiego Mieszkania, Wnioskodawczyni nie dysponuje tytułem prawnym do jakiegokolwiek innego lokalu mieszkalnego (ani do jakiegokolwiek budynku mieszkalnego, np. domu).

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: "PDOF"), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 czerwca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PDOF”) w sytuacji, w której czasowo (przejściowo) wynajmie ona Drugie Mieszkanie innej osobie lub osobom, cały czas zachowując zamiar późniejszego wykorzystania Drugiego Mieszkania na własne cele mieszkaniowe?

Pani stanowisko w sprawie

1. Stanowisko własne Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przysługuje jej zwolnienie od PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w sytuacji, w której czasowo (przejściowo) wynajmie ona Drugie Mieszkanie innej osobie lub osobom, cały czas zachowując zamiar późniejszego wykorzystania Drugiego Mieszkania na własne cele mieszkaniowe.

2. Sprzedaż Pierwszego Mieszkania – źródło przychodu

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, sprzedaż Pierwszego Mieszkania przez Wnioskodawczynię:

· nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej (Wnioskodawczyni w ogóle nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej);

· nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Pierwszego Mieszkania przez Wnioskodawczynię.

W konsekwencji sprzedaż Pierwszego Mieszkania stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

3. Sprzedaż Pierwszego Mieszkania – przychód i koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodu (dalej jako: „KUP”) z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF, stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o PDOF, wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Przy czym - na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o PDOF - te koszty nabycia są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanej nieruchomości, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło jej zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Odnosząc to, co powyżej, do indywidualnej sytuacji Wnioskodawczyni będącej przedmiotem wniosku oznacza to, że:

· cena sprzedaży Pierwszego Mieszkania (pomniejszona o poniesione przez Wnioskodawczynię koszty sprzedaży, takie jak np. koszty pośrednictwa itp.) stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości;

· cena zakupu Pierwszego Mieszkania (powiększona o poniesione przez Wnioskodawczynię nakłady zwiększające wartość Pierwszego Mieszkania, udokumentowane w sposób określony w przepisach o PDOF) stanowią KUP dotyczące tego przychodu.

4. Sprzedaż Pierwszego Mieszkania – wysokość dochodu

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, PDOF wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest - zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o PDOF - dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PDOF, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF.

W indywidualnej sytuacji Wnioskodawczyni, której dotyczy wniosek, oznacza to, że Wnioskodawczyni uzyskała dochód ze sprzedaży Pierwszego Mieszkania, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem i KUP (ustalonymi jak powyżej). Tak ustalony dochód co do zasady podlega opodatkowaniu PDOF według stawki 19%.

5. Sprzedaż Pierwszego Mieszkania – zwolnienie od podatku

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, zwalnia się z PDOF dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, w wysokości, która odpowiada:

· iloczynowi tego dochodu;

· udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

– jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uważa się wydatki poniesione na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W zakresie, w jakim dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest objęty tym zwolnieniem, nie podlega on opodatkowaniu PDOF Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF zwolnienie w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, realizowane w dłuższym okresie czasu.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o PDOF nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po realizacji tego celu. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

W świetle powyższego, co do zasady podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który to zamiar powinien prowadzić do zamieszkania (od razu lub w późniejszym terminie, w sposób nieprzerwany lub z przerwami) w nabytej nieruchomości.

Zatem, jeżeli Wnioskodawczyni dokonała zakupu Drugiego Mieszkania z zamiarem realizowania w nim własnego celu mieszkaniowego – to okoliczność, że Wnioskodawczyni czasowo (przejściowo) wynajmie Drugie Mieszkanie innej osobie lub osobom, nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF (nie spowoduje utraty przez Wnioskodawczynię prawa do tego zwolnienia).

6. Dotychczasowa linia interpretacyjna i orzecznictwo sądów administracyjnych

Wnioskodawczyni – zdając sobie sprawę, że interpretacja indywidualna stanowi każdorazowo indywidualne rozstrzygnięcie organu odnoszące się do konkretnej, jednostkowej sytuacji przedstawionej we wniosku przez podmiot występujący z wnioskiem o jej wydanie – wskazuje porządkowo, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu wydanych do tej pory interpretacji indywidualnych. W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) potwierdził, że „własne cele mieszkaniowe” są realizowane (a w konsekwencji stosuje się zwolnienie od PDOF na podstawie art 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PDOF) w sytuacji, w której:

· podatnik ma zamiar mieszkać w danym miejscu (np. w domu, lokalu mieszkalnym) „w przyszłości” - przy czym nie jest wymagane, żeby czas zamieszkania w nim był z góry dokładnie ustalony;

· podatnik czasowo (przejściowo) udostępnił to miejsce (np. dom, lokal mieszkalny) innej osobie lub osobom, w tym również odpłatnie na podstawie umowy najmu - przy czym nie ma z góry określonego maksymalnego czasu takiego udostępnienia.

Przykładowo, takie rozstrzygnięcie jest zawarte w następujących interpretacjach indywidualnych:

· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 30 czerwca 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-2.4011.270.2025.2.AP;

· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 23 czerwca 2025 r., sygn. 0110112-KDSL1-1.4011.252.2025.2.AK;

· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. 0112-KDSL1- 2.4011.201.2025.3.AP;

· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 maja 2025 r., sygn. 015-KDIT3.4011.333.2025.1.RS;

· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.857.2024.2.EC;

· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.447.2023.3.KR;

· interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 września 2020 r., sygn. 0113- KDWPT.4011.100.2020.1.MG.

Analogiczne stanowisko wynika również np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3126/14.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

̶ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że 14 stycznia 2019 r. nabyła Pani lokal mieszkalny, który sprzedała 14 maja 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy ww. sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonana została przez Panią przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od osób fizycznych.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży nieruchomości należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P), gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a omawianej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, jak stanowi art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Podkreślam, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Omawiane zwolnienie jest normą celu społecznego – w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie niezaspokojonych, własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego ustawa nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, aby zrealizował cel mieszkaniowy. Zatem może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nabył go w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do nabycia np. lokalu mieszkalnego, w którym podatnik realizuje bezpośrednie potrzeby mieszkaniowe, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego w znaczeniu przedmiotowym.

Omawiane zwolnienie przedmiotowe dotyczy wyłącznie wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, która ma pełnić dla podatnika funkcję mieszkalną. Inaczej mówiąc, ma to być przysłowiowy „dach nad głową”. Istotą zwolnienia jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, co powoduje, że ze zwolnienia nie może korzystać wydatkowanie środków na zakup lokalu mieszkalnego mający cel zarobkowy, np. inwestycja kapitału, wynajem czy dalsza odsprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego przeznaczyła Pani na zakup drugiego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkała. Z uwagi na zmianę sytuacji życiowej, zdrowotnej jak i finansowej, rozważa Pani przejściowy wynajem drugiego mieszkania, jednak z zamiarem ponownego zamieszkania w nim w przyszłości.

Pani wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w sytuacji okresowego wynajmu drugiego lokalu mieszkalnego, będzie Pani przysługiwało zwolnienie z opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego.

W tym przypadku okoliczność, że z opisanych przyczyn tymczasowo wynajmie Pani nowo nabyte mieszkanie, nie wpłynie na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Panią z ww. odpłatnego zbycia, na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym Pani mieszkała i zamieszka w przyszłości, jednak tymczasowo je wynajmie, uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sam fakt tymczasowego wynajęcia przez Panią tego mieszkania, ze względu na zaistniałą sytuację życiową, nie wyklucza możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia w przypadku, gdy zostało ono nabyte – jak sama Pani wskazała w opisie sprawy – z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego też stanowisko Pani uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego informuję, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie zaznaczam, że niniejszą interpretację wydałem w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczam się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.