Interpretacja 1401-ICW.421.21.2023.13.WCH

DECYZJA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2026 r. poz. 412), zwanej dalej „ustawą” oraz art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143),

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1932/24, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 391/24 oraz decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r., nr 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH oraz po rozpatrzeniu odwołania z 21 grudnia 2020 r. od wiążącej informacji akcyzowej nr WIA-2020-00119, wydanej dla wyrobu „(…)”,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek z dnia 17 sierpnia 2020 r. spółki (…) z siedzibą w (…), zwanej dalej „Stroną” lub „Spółką”, o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej „(…)".

Zgodnie z deklaracją Strony wyrób powinien być klasyfikowany do pozycji 2710 19 99 Nomenklatury scalonej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr WIA-2020-00119 z dnia 23 listopada 2020 r. dla wyrobu opisanego jako: „Produkt smarowy, który zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy składa się z: (…). Produkt przeznaczony jest do (…) i pakowany jest w (…)".

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i ustalonego stanu faktycznego, wskazał m.in., że :

„Wyrób jest olejem ciężkim, a ponieważ nie spełnia wymogów przewidzianych dla olejów napędowych i opałowych, klasyfikowany powinien być w grupie olejów smarowych lub pozostałych olejów - kody od 2710 19 71 do 2710 19 99 zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc pod uwagę deklarowany przez Wnioskodawcę skład tj. (…), uznać należy, że zasadniczym składnikiem wyrobu o nazwie (…) są węglowodory. Ponadto na podstawie przeprowadzonych badań stwierdzono, że wyrób gotowy nie posiada właściwości charakterystycznych dla smarów plastycznych. Z uwagi na powyższe zapisy oraz wyniki badań laboratoryjnych, deklarowany skład i przeznaczenie wyrobu, wskazać należy, że wyrób zawierający w swoim składzie m.in. (…), powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 obejmującego Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Ponadto z uwagi na swoje właściwości (w zakresie wykonanych badań), uznać należy iż ww. wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych”.

Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. Strona, działająca przez Pełnomocnika, odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr WIA-2020-00119 z dnia 23 listopada 2020 r., zarzucając naruszenie:

•      art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegający na zaniechaniu wskazania okoliczności faktycznych i podstaw prawnych, w oparciu o które Dyrektor uznał, że badany wyrób nie posiada właściwości charakterystycznych dla smarów plastycznych,

•      art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, która w konsekwencji doprowadziła do całkowicie nieuzasadnionego oparcia rozstrzygnięcia na jednozdaniowej tezie prywatnej firmy, konkurenta Wnioskodawcy, co do braku cech charakterystycznych dla smaru plastycznego - przy jednoczesnym braku przytoczenia tych cech.

Podnosząc powyższe Strona wniosła o „(…) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej, iż badany produkt powinien być uznany za smar plastyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99”.

Ponadto Strona wniosła o „ (…) przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodów z załączonych do niniejszego odwołania (na płycie CD):

–    sprawozdania z badania dotyczącego odparowania zawartego w wyrobie (…) oraz

–    audio wizualizacji użycia produktu,

na okoliczność właściwości wyrobu i faktu odparowywania (…), co pozwala na uznanie, iż wyrób będący przedmiotem wniosku jest tożsamy z wyrobem bazowym o nazwie handlowej (…), który zgodnie z otrzymaną przez Spółkę Wiążącą Informacją Akcyzową nr WIA-2020-00032 z dnia 24 czerwca 2020 r, jest smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99”.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Strony w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej i przy piśmie nr 0201-IGI.421.172.2020.SL z dnia 12 stycznia 2021 r. przekazał ww. odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w decyzji nr 1401-ICW.421.4.2021.AR z dnia 30 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Nie rozpatrzył jednak sprawy w zakresie ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym, uzasadniając m.in., że: „(…) ustalenie czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić”.

Następnie, pismem z dnia 31 maja 2021 r. Strona złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1573/21, WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r. znak 1401-ICW.421. 4.2021.AR.

WSA w Warszawie uznał, że: „(…) do określenia opodatkowania olejów smarowych nie jest wystarczające podanie klasyfikacji wyrobu ze względu na szereg powyższych włączeń. Stopniem szczegółowości w przypadku kodu CN 2710 19 99 jest niewątpliwie podanie czy dany produkt jest czy nie jest smarem plastycznym. W przeciwnym razie wnioskodawca nie będzie wiedział w jaki sposób opodatkować rzeczony wyrób. Ochrona wynikająca z WIA stałaby się wówczas czysto iluzoryczna, albowiem podatnik musiałby de facto dokonać samodzielnej kwalifikacji produktu (opisu wyrobu akcyzowego) na potrzeby określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą.

(…) W ocenie Sądu, nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 Upa, wszystkie produkty klasyfikowane do pozycji 2710 WTC (bez wyjątku), są wyrobami energetycznymi, w tym również klasyfikowane do tej pozycji smary plastyczne. Pozycja 2710, a konkretnie kod CN 2710 19 99 nie dotyczy bowiem wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na tych samych zasadach. Wszakże odrębnie od pozostałych wyrobów z tej grupy w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca traktuje smary plastyczne. Sąd nie jest w stanie zatem dopatrzeć się racjonalnych powodów, które przemawiałby za tym aby w tym konkretnie przypadku nie dokonać klasyfikacji wyrobu jako smaru plastycznego lub odmówić takiej klasyfikacji”.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1086/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. że: „Za wadliwe zatem należy uznać stanowisko organu, że skoro kod CN był znany w tej sprawie i można było zaklasyfikować wyrób zgodnie z kodem CN, to dla wydania decyzji WIA wystarczało podanie, ustalenie kodu CN na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a., wobec czego art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie miał zastosowania w tej sprawie i nie mógł zostać naruszony. W rozpatrywanej sprawie nie jest spornym zagadnieniem klasyfikacja produktu Spółki w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN: 2710 19 99, który to kod obejmuje pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje, co powoduje, że wyrób ten zalicza się do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a. (art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz pkt 27 załącznika nr 1 do ww. ustawy), lecz to czy wyrób ten powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. (…) Oczywiście, że procedura WIA nie zajmuje się ustalaniem jaka będzie właściwa stawka akcyzy do wyrobu akcyzowego, lecz wbrew stanowisku organu nie może ograniczać się jedynie do ustalenia, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, jeżeli tego rodzaju informacja nie wskazuje podatnikowi jak należy opodatkować dany wyrób akcyzą”.

W ocenie składu orzekającego: „(…) stwierdzić należy, że art. 7d ust. 1 u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że organ wydaje WIA:

–    na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a. wtedy, gdy samo określenie klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) jest wystarczające dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów,

–    na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.a. gdy samo podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów; w takim przypadku WIA określa rodzaj wyrobu akcyzowego przez jego opis w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający dla podatnika do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą (w tym dla możliwości ustalenia właściwej stawki akcyzy), organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów”.

Prawomocny wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1573/21, wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 26 kwietnia 2023 r., wraz z aktami sprawy.

Pismem z dnia 21 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie poinformował Stronę o nowym terminie załatwienia sprawy, tj. do 25 sierpnia 2023 r. Jednocześnie, w kolejnym piśmie z dnia 21 czerwca 2023 r., wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oba pisma zostały doręczone Pełnomocnikowi Strony w dniu 24 czerwca 2023 r.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przejął postępowanie odwoławcze z dniem 1 lipca 2023 r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, decyzją znak 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH z 25 sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej „(…)”, określając jego klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99, uznając jednocześnie, że ww. wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych.

Pismem z 2 października 2023 r. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim, uznaje ona, że przedmiotowy wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych Strona zarzuciła naruszenie:

a)  przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

•     art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w szczególności w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uzupełniał materiał dowodowy, dokonując oceny niezrealizowanych na wcześniejszym etapie wniosków dowodowych Spółki, a w konsekwencji nieuprawnione uzupełnienie treści decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy o argumentację w zakresie zasadności braku uznania, że sporny wyrób jest smarem plastycznym, wbrew zasadzie dwuinstancyjności;

•     art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, polegającego na braku wskazania precyzyjnych cech oraz właściwości, jakie w ocenie organu przemawiałyby za uznaniem wyrobu za smar plastyczny, a także niedokonania oceny, w zakresie spełnienia przez sporny wyrób tychże parametrów, wobec braku uznania, iż nie stanowi on smaru plastycznego;

•     art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Spółki, jak również całkowicie arbitralne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym wadliwą ocenę znajdujących się w materiale dowodowym wyników badań na okoliczność czy sporny wyrób stanowi smar plastyczny;

•     art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu pierwszej i drugiej instancji na jednozdaniowej tezie prywatnej firmy (konkurenta Spółki) X S.A. (…), co do braku cech charakterystycznych dla smaru plastycznego spornego wyrobu, w efekcie czego organy dokonały niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnień niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Spółki, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy;

•     art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzeniu go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, niewyjaśnienia istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności, w tym w szczególności dokonanie przez organ drugiej instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów oraz odmowie uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Stronę w złożonym w odwołaniu z dnia 21 grudnia 2020 r. tj. z załączonych na płycie CD materiałów:

–    sprawozdania z badania dotyczącego odparowania zawartego w wyrobie (…) oraz

–    audiowizualizacji użycia produktu,

na okoliczność właściwości wyrobu i faktu odparowywania rozpuszczalnika, co pozwala na uznanie, iż wyrób będący przedmiotem wniosku jest tożsamy z wyrobem bazowym o nazwie handlowej (…), który zgodnie z otrzymaną przez Spółkę wiążącą informacją akcyzową nr WIA-2020-00032 z dnia 24 czerwca 2020 r., jest smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99;

b)  przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

•     art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, poprzez arbitralne wydanie decyzji nieuwzględniającej właściwości plastycznych spornego wyrobu, tj. nieuznanie, iż klasyfikowany wyrób jest smarem plastycznym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, pomimo posiadanych przez ten wyrób takich cech i właściwości, w tym wyłącznie w oparciu o opinię spółki X., nieodzwierciedlającej opisu tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który bezspornie pozwala wykluczyć właściwości plastyczne wyrobu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 10 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 391/24 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r. nr 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH.

Skład orzekający wskazał m.in.. że: „W niniejszej sprawie jest to gotowy wyrób w formie spray-u. I taki wyrób, w takiej formie i o ściśle określonym składzie jest przedmiotem oceny w postępowaniu o wydanie wiążącej informacji akcyzowej. Zatem także określenie właściwości typowych dla smarów plastycznych odnosi się do tego konkretnego wyrobu, w konkretnej formie, tj. w formie spray-u. Tymczasem zgodnie z podstawową, językową definicją pojęcia "spray" to płyn znajdujący się, wraz z gazem nośnym, w pojemniku pod dużym ciśnieniem i przeznaczony do rozpylania. Spray jest powszechnie stosowany w farmacji (leki wziewne np. przeciw astmie), kosmetyce (np. lakiery do włosów) lub chemii gospodarczej (np. farby, środki ochrony roślin doniczkowych). Zatem sprayem nazywamy płyn znajdujący się pod ciśnieniem w specjalnym pojemniku, przeznaczony do rozpylania. Taki też opis wyrobu w formie spray-u został przedstawiony przez samą Spółkę. Zatem ocenie w ramach wiążącej informacji podlegać winien co do zasady gotowy produkt w formie spray-u, nie zaś jego późniejsza forma po przetworzeniu, czy odparowaniu”.

Pismem z 19 września 2024 r. Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1932/24, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Op 391/24 oraz decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r., nr 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH.

W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że: „Za trafny należy uznać (…) zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (…) polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego niż X S.A. (…) Skarżąca słusznie wskazuje, że sąd I instancji, podobnie jak Dyrektor KIS, analizując złożone przez spółkę wnioski dowodowe oraz dokonując ich oceny, ponownie jako jedyny argument przywołał sprawozdanie jednostki badającej X S.A. Podnosi przy tym, że X S.A. jest podmiotem konkurencyjnym wobec skarżącej na rynku olejów smarowych. (…) Trafnie skarżąca podnosi, że WSA zawarł w zaskarżonym wyroku szeroki wywód odnoszący się do badań przeprowadzonych przez X S.A., przyznając temu dowodowi szczególną wagę, ignorując tę część materiału dowodowego, która przemawia na korzyść spółki. W tym stanie rzeczy i zarzutów skarżącej co do obiektywności stanowiska X S.A. organ powinien był rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii zupełnie niezależnego eksperta, a nie firmy działającej na tym samym rynku, np. instytutu naukowego działającego w środowisku akademickim (na Wydziale Chemii lub adekwatnej jednostce wybranego uniwersytetu lub politechniki). Wydaje się, że taka opinia będzie pozbawiona tych wad i powinna ona pozwolić na wszechstronne, rzetelne, fachowe i spójne rozstrzygnięcie spornej kwestii”.

Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1932/24 wpłynął do Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej 6 lutego 2026 r., natomiast akta sprawy wpłynęły 17 kwietnia 2026 r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1932/24 wyjaśnia co następuje.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Uchylenie decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r., nr 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania z 21 grudnia 2020 r. od wiążącej informacji akcyzowej nr WIA-2020-00119, wydanej dla wyrobu „(…)”.

Dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Niekwestionowaną zasadą w toku postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia.

Stosownie do postanowień art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 229 ww. ustawy wyznacza jednakże granice postępowania dowodowego dla organu odwoławczego wyznaczając mu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli więc zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowanie dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest skasować decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano wyjątkowo możliwość kasacyjnego (nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy właśnie wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadmienić trzeba także, że „postępowanie dowodowe", o którym mowa w art. 233 § 2, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny. Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie dowodowe. Ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada, o której mowa, jest jedną z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym.

Mając na uwadze ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1932/24, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że decyzję Organu pierwszej instancji należało uchylić w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a odnoszącego się do okoliczności stanu faktycznego i prawnego oraz konieczność ponownej oceny materiału dowodowego.

Zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowy produkt wymaga ponownego badania laboratoryjnego w jednostce badawczej innej niż X S.A. Tego rodzaju braku nie może uzupełnić Organ drugiej instancji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, bowiem działanie takie wykraczałoby poza granice tego postępowania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W załączniku 1 do ustawy, będącym wykazem wyrobów akcyzowych, w pozycji 27 wymieniono „Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe”.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest zatem ustalenie, czy wyrób określany jako „(…)” powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że postępowanie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2025 r. o sygn. akt I FSK 1932/24.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że z uwagi na kasacyjny charakter decyzji Organu odwoławczego nie jest celowym odnoszenie się do zarzutów zawartych w odwołaniu z 21 grudnia 2020 r. od wiążącej informacji akcyzowej nr WIA-2020-00119, bowiem Organ pierwszej instancji ponownie zbada, ustali i rozważy stan faktyczny i prawny sprawy. W związku z tym, wątpliwości Strony co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym właśnie przez ten Organ.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2026 r. poz. 143).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).