Interpretacja DKP1.8082.1.2025

INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

1 sierpnia 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: Ordynacja podatkowa lub Op.), po rozpatrzeniu wniosku wspólnego o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej – wniosek), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), wydał opinię zabezpieczającą.

A. Zwięzły opis czynności poddanej ocenie

Wnioskodawcy (osoby fizyczne i spółki), zwrócili się do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. Poddane pod opinię planowane czynności polegały na rozdzieleniu prowadzonych w formie spółek działalności gospodarczych pomiędzy Pana A i Pana B oraz ułatwieniu przyszłej sukcesji na rzecz zstępnych Pana A i Pana B, w drodze umorzenia posiadanych przez nich udziałów w poszczególnych spółkach, tj. A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.

B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia

Identyfikacja korzyści podatkowej

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej Wnioskodawcy wskazali konsekwencje podatkowe oraz istotne identyfikowane przez nich korzyści podatkowe, co do których oczekują oceny przez Szefa KAS z punktu widzenia zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, korzyści podatkowe powstaną poprzez:

a)  niepowstanie zobowiązania w podatku CIT po stronie spółek: A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., których udziały / akcje są umarzane,

b)  niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku PIT po stronie wspólników Pana A i Pana B, których udziały / akcje są umarzane,

c)  niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku PIT i CIT po stronie wspólnika, który pozostaje w spółce, tj. umorzenie udziałów będzie neutralne podatkowo z perspektywy PIT dla Pana A jako wspólnika pozostającego w A Sp. z o.o. S.K.A. i B Sp. z o.o., a także neutralne podatkowo z perspektywy PIT dla Pana B jako wspólnika pozostającego w C Sp. z o.o., oraz neutralne podatkowo z perspektywy CIT dla B Sp. z o.o. jako wspólnika - komplementariusza pozostającego w A Sp. z o.o.

Jak uzasadniono we wniosku, dobrowolne umorzenie udziałów zarówno po stronie wspólników, jak i spółek nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. Z uwagi na fakt, że dobrowolne umorzenie udziałów odbędzie się bez wynagrodzenia, po stronie wspólników Pana A i Pana B – właścicieli udziałów zbytych w celu umorzenia, a także po stronie spółek, których udziały podlegają umorzeniu oraz po stronie wspólników pozostających w: A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., nie powstanie jakiegokolwiek przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu.

Podsumowując, w ocenie Szefa KAS, w sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. czynności (lub zespołu czynności) skutkującej powstaniem korzyści podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynikało, że główne cele gospodarcze uzasadniające dokonanie czynności to:

1)  przeprowadzenie podziału działalności prowadzonej w ramach: A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., pomiędzy Pana A i Pana B w taki sposób, aby A Sp. z o.o. S.K.A. i B Sp. z o.o. znajdowały się pod wyłączną kontrolą Pana A, z kolei C Sp. z o.o. pod wyłączną kontrolą Pana B, przy jednoczesnym ograniczeniu przepływów pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami,

2)  ułatwienie przyszłej sukcesji praw udziałowych w spółkach A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., na rzecz zstępnych Pana A i Pana B.

Tym samym, zasadniczym celem przeprowadzenia planowanych działań było doprowadzenie do faktycznego podziału działalności wykonywanych przez poszczególne spółki pomiędzy – Pana A i Pana B – zarówno z perspektywy bieżącego prowadzenia biznesu jak i jego sukcesji na przyszłe pokolenia.

Jak uzasadniono, profil działalności prowadzonej przez: A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o., polega na handlu hurtowym i detalicznym i jest odmienny od działalności C Sp. z o.o., która polega na świadczeniu usług budowlanych. W praktyce oznacza to, że A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o., mają innych kontrahentów i rynki zbytu od C Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, odmienny charakter i zakres działalności prowadzonej przez A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. oraz działalności prowadzonej przez C Sp. z o.o. nie przystaje do okoliczności, że w praktyce, poprzez posiadane udziały i akcje, Pan A i Pan B wspólnie decydują o zasadniczych kierunkach działalności ww. spółek oraz uczestniczą w podziale zysków.

Pan A i Pan B postanowili dokonać zatem faktycznego podziału pomiędzy siebie prowadzonych działalności (w formie ww. spółek) tak aby ten podział ostatecznie najlepiej odpowiadał bieżącej sytuacji. W efekcie, planowane działania restrukturyzacyjne doprowadzą do sytuacji, w której:

–    A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. będą się znajdowały pod wyłączną kontrolą Pana A,

–    C Sp. z o.o. będzie się znajdowała pod wyłączną kontrolą Pana B.

Jednocześnie zmiany własnościowe w A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., przyczynią się do ułatwienia przyszłej sukcesji praw udziałowych w poszczególnych spółkach w drodze dziedziczenia lub darowizny (tj. zstępni Pana A będą mogli w przyszłości nabyć prawa udziałowe w A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o., z kolei zstępni Pana B — prawa udziałowe w C Sp. z o.o.). Podjęcie ww. działań pozwoli zatem w przyszłości na dookreślenie / wyodrębnienie przedmiotu sukcesji w stosunku do poszczególnych zstępnych (odpowiednio w obrębie najbliższej rodziny) bez ryzyka powstania ewentualnych konfliktów pomiędzy zstępnymi oraz rozdrobnienia udziałów kapitałowych w ww. spółkach.

Szef KAS zgodził się z Wnioskodawcami, że doprowadzenie do faktycznego podziału działalności wykonywanych przez poszczególne spółki pomiędzy Pana A i Pana B – przyczyni się do oddzielenia ryzyk związanych z działalnością tych spółek. Poprzez likwidację powiązań kapitałowych ewentualne niepowodzenia w działalności prowadzonej przez którąkolwiek ze spółek, nie będą rzutowały na sytuację innych spółek. W konsekwencji pozwoli to także na oddzielenie powiązania pomiędzy decyzjami zarządczymi i podejmowanymi w spółkach poprzez rozgraniczenie władztwa poszczególnych wspólników.

Zdaniem Szefa KAS, nie bez znaczenia dla oceny celów planowanej czynności pozostaje także okoliczność, że władztwo nad spółkami obecnie jest w rękach Pana A i Pana B, którzy w sposób naturalny mogą dążyć do sukcesji pokoleniowej i podziału majątku pomiędzy zstępnych, tak aby ułatwić sukcesję także w kolejnych pokoleniach. W odniesieniu do powyższego Szef KAS uznał planowanie sukcesji rodzinnej za naturalny proces, nierzadko warunkujący przetrwanie firmy. Proces przekazywania firmy rodzinnej w ręce następców jest skomplikowany od strony prawnej i podatkowej, a złożoność procesu sukcesji znajduje także potwierdzenie w literaturze.

Podsumowując Szef KAS uznał, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją uzasadnione cele ekonomiczne, warunkujące obrany sposób działania. Dlatego też należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op., tj. dokonania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, który to cel byłby głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania.

Sztuczność sposobu działania

Szef KAS stwierdził, że w oparciu o przedstawiony opis planowanej czynności, nie można zidentyfikować ustawowych przesłanek sztucznego sposobu działania.

W opinii Szefa KAS, nie sposób uznać, że przyjęty sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Szef KAS zauważył wprawdzie, że przedstawiony proces sukcesji składał się formalnie z co najmniej dwóch czynności, co można byłoby teoretycznie uznać za nieuzasadnione dzielenie operacji, to jednak zgodnie z tym, co wskazano we wniosku, czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego w A Sp. z o.o. S.K.A., wynikała jedynie ze specyficznych przepisów KSH. Przepisy te stanowią, że umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie może nastąpić poniżej minimalnej wartości kapitału zakładowego. Ponadto zgodzić się należało, że dokonanie umorzenia udziałów / akcji w spółkach stanowiło z praktycznego punktu widzenia jedyną możliwą do realizacji czynność, m.in. z uwagi na brak konieczności angażowania dodatkowych środków pieniężnych.

W czynność nie zostaną także zaangażowane żadne podmioty pośredniczące, podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, podmioty niepełniące istotnej funkcji ekonomicznej ani podmioty, które posiadają siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Czynność nie będzie prowadzić do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed jej dokonaniem – w wyniku jej przeprowadzenia dojdzie bowiem do zmiany struktury udziałowej spółek i do faktycznego podziału pomiędzy wspólników działalności prowadzonych w formie spółek, w tym rozdzielenia ryzyk biznesowych związanych z prowadzeniem dwóch odmiennych rodzajów działalności, tj. w branży handlowej i usługowej. W czynności trudno upatrywać także elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści, braku odzwierciedlenia osiągniętej korzyści podatkowej w poniesionym ryzyku gospodarczym lub przepływach pieniężnych czy też zysku przed opodatkowaniem nieznacznego w porównaniu do korzyści podatkowej.

Zdaniem Szefa KAS w sprawie nie została spełniona zatem kolejna przesłanka umożliwiająca uznanie, że w przedstawionych okolicznościach występować może unikanie opodatkowania, tj. nie wykazano, że sposób działania jest sztuczny.

Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu

W ocenie Szefa KAS, w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać, że zbycie przez wspólników, tj. Pana A i Pana B posiadanych przez nich udziałów w spółkach A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. na ich rzecz w celu umorzenia powinno zostać rozpatrzone w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić zatem należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. W konsekwencji, mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie umorzenie udziałów wspólników w spółkach: A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., przeprowadzone miało zostać bez wynagrodzenia Szef KAS uznał, że niepowstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do rozpatrzenia możliwości powstania przychodu u spółek: A Sp. z o.o. S.K.A., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., których udziały są umarzane należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do kategorii przychodu podatkowego, tj. przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa.

Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia.

W przedmiotowej sprawie nie można było uznać, że w rozpatrywanej sytuacji dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje zarówno te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak i zdarzenia prawne bądź gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, a zatem niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika i jednocześnie nie wiąże się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki. W konsekwencji po stronie spółek, których udziały miały być umarzane także nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika pozostającego w spółce, której udziały są umarzane również nie powstanie, ponieważ nie osiągnie on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnik pozostający w spółce nie osiągnie faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez wnioskodawców udziałów w spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez wnioskodawców dywidendy ze spółki albo w wyniku sprzedaży udziałów w spółce.

Podsumowując, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Z powyższych względów stwierdzić należało, że do przedstawionych we wniosku korzyści podatkowych wynikających z planowanych czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, Szef KAS postanowił wydać opinię zabezpieczającą.