Interpretacja DKP1.8082.3.2025

INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 5 września 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 6 marca 2025 r. (data wpływu: 6 marca 2025 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI

W przedstawionej we wniosku planowanej czynności biorą udział dwie polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka X oraz Spółka Y) oraz dwie osoby fizyczne (Wspólnicy). W ramach planowanej czynności nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie udziałów w Spółce X przez Wspólników, a następnie umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę Y w Spółce X, bez wynagrodzenia.

Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika, że nadrzędne (strategiczne) cele planowanej czynności to m.in.:

a) efektywniejsze zarządzanie i zwiększona elastyczność w zakresie możliwych opcji strategicznych: Według zamierzeń Wnioskodawców, podział ten przyczyni się do efektywniejszego i bardziej elastycznego zarządzania każdą ze Spółek w sposób uwzględniający odmienne plany i wizje rozwoju działalności gospodarczej Spółki X i Grupy bez uwzględnienia Spółki X;

b) dywersyfikacja ryzyka biznesowego działalności kontrolowanej przez Wspólników: Wspólnicy chcą oddzielić obszar biznesowy związany z branżą X od pozostałej części Grupy, oceniając, iż ziszczenie się ryzyk biznesowych w Spółce X może mieć wpływ na Spółkę Y oraz na inne spółki zależne od Spółki Y;

c) sukcesja biznesu: Wspólnicy zgodnie stwierdzili, iż podział Grupy współgra z aktualnymi planami sukcesyjnymi związanymi z prawami udziałowymi w spółkach z Grupy.

B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA

Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie korzyścią podatkową będzie:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki Y jako właściciela udziałów umarzanych w Spółce X - jak wskazali Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów (bez wynagrodzenia) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Y z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego;

2) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki X jako Spółki, której udziały ulegną umorzeniu bez konieczności wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego - w ocenie Wnioskodawców, dobrowolne umorzenie udziałów (bez wynagrodzenia) Spółki X nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki X, której udziały będą podlegać umorzeniu;

3) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wspólników, których udziały nie będą umarzane - jak wskazali Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów (bez wynagrodzenia) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wspólników z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

Szef KAS po dokonaniu analizy przedstawionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych, dla których czynność ma zostać dokonana, uznał, że mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów, które wydają się mieć decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o planowanym kierunku działań. Wskazana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej korzyść podatkowa nie mogła być zatem uznana za główny lub jeden z głównych celów realizacji czynności. Szef KAS stwierdził, iż nie sposób zakwestionować istotności wskazanych przez Wnioskodawców przyczyn planowanych działań w postaci:

– doprowadzenia do zgodnej z założeniami biznesowymi Wspólników struktury własnościowej grupy firm rodzinnych;

– efektywniejszego zarządzania i zwiększonej elastyczności w zakresie możliwych opcji strategicznych;

– dywersyfikacji ryzyka biznesowego działalności kontrolowanej przez Wspólników;

– sukcesji biznesu.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów planowanego działania pozwalało na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynikało z przedstawionej analizy Wnioskodawcy zamierzają dokonać opisywanej czynności z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazana korzyść podatkowa nie mogła zostać zatem uznana za jeden z głównych celów planowanej czynności.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach”, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie Szef KAS stwierdził, że korzyści podatkowe w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia wynikają z zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują zagadnienie powstania przychodu, tj. art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do rozpatrzenia możliwości powstania przychodu po stronie Spółki X, należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia.

Aby doszło do powstania przychodu musi dojść do sytuacji mieszczącej się w desygnacie tego pojęcia, a więc „przychód – wpływ pieniężny państwa, przedsiębiorstwa, podatnika itp. uzyskany w określonym czasie” (za Słownikiem Języka Polskiego L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, L. Sobol, L. Wiśniakowska, wydanie PWN). Czyli przychodami są, oprócz szczegółowo wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zdarzeń, inne wpływy pieniężne, jeżeli mają charakter trwały. W praktyce uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa bądź zmniejszyć pasywa w sposób trwały.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje zarówno te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak i zdarzenia prawne bądź gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, a zatem niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Za świadczenia nieodpłatne, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika i jednocześnie nie wiążą się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki.

W konsekwencji, po stronie Spółki X, której udziały są umarzane nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT nie powstanie także u wspólników spółki, której udziały są umarzane (Wspólników). Przysporzenie majątkowe po stronie Wspólników pozostających w Spółce X nie powstanie, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnicy pozostający w spółce z o.o. nie osiągną faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

W związku z tym umorzenie udziałów Spółkę X będzie neutralne dla Wspólników. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wspólników udziałów w Spółce X będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez nich dywidendy albo w wyniku sprzedaży udziałów w tej Spółce.

Końcowo Szef KAS ocenił, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia, tj. po stronie Spółki Y.

Zgodnie z przytaczanym już wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń czy wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych występuje w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b tejże ustawy, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m. in:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT.

Ponadto, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT). Do tej kategorii zalicza się również przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w tym dobrowolnego umorzenia udziałów.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę, tj. w dniu podpisania odpowiedniej umowy przenoszącej ich własność, a więc w dniu zbycia prawa majątkowego.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej.

W analizowanym przypadku Spółka Y dokona zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia - oznacza to, że zbycie będzie miało charakter nieodpłatny. Przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT dotyczą jednak sytuacji, gdy zbycie udziałów nastąpiło za odpłatnością. A contrario - jeśli zbycie udziałów miało charakter nieodpłatny, to:

a) nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT;

b) nie ma podstaw do ustalania wartości takiego przychodu z zastosowaniem art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że dyspozycją powyższych przepisów objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Innymi słowy, celem tego przepisu jest opodatkowanie podatkiem dochodowym przysporzenia po stronie wspólnika umarzającego udziały, wynikającego z otrzymanego wynagrodzenia umorzeniowego. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu, a tym samym po stronie Spółki Y w wyniku umorzenia udziałów w Spółce X nie powstanie przychód podatkowy.

Brak objęcia dyspozycją ww. przepisów umorzenia bez wynagrodzenia nie oznacza jednak, że skutki tego typu działań w postaci neutralności podatkowej pozostają w sprzeczności z przedmiotem i celem tych przepisów. Celem tych regulacji jest opodatkowanie odpłatnego umorzenia udziałów. Z kolei, umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie jest objęte zakresem zastosowania tej regulacji, a także całej ustawy o CIT lub ustawy o PIT, gdyż obejmują one swym zakresem zastosowania zdarzenia prawne skutkujące powstaniem przychodu/dochodu, a więc realnych, trwałych i definitywnych przysporzeń majątkowych po stronie podatników.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak powstania zobowiązania podatkowego po stronie Spółki Y ze względu na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w Spółce X nie będzie stanowił korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (ustawy o CIT i ustawy o PIT) lub z poszczególnymi przepisami tych ustaw.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że niepowstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (po stronie Wspólników) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (po stronie Spółek), będące skutkiem planowanej czynności, jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Szef KAS stwierdził ponadto, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej czynności, nie można zidentyfikować ustawowych przesłanek sztucznego sposobu działania.

W opinii Szefa KAS, pomimo, iż przedstawiony proces restrukturyzacji składa się z wielu czynności, to nie można uznać, że w jego trakcie następuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Wprost przeciwnie, każda z dokonanych operacji ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na zmianę struktury właścicielskiej w Grupie i doprowadzenie do wydzielenia poza Grupę Spółki X jako podmiotu obarczonego zwiększonym ryzykiem biznesowym w porównaniu do innych spółek zależnych od Spółki Y. Przeprowadzona czynność nie prowadzi także do powstania stanu identycznego lub zbliżonego do istniejącego przed jej dokonaniem. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku dokonania czynności dojdzie do zmiany składu wspólników Spółki X – udziałowcami staną się bezpośrednio Wspólnicy – osoby fizyczne, a nie tak jak dotychczas Spółka Y – osoba prawna.

Szef KAS podzielił także opinię Wnioskodawców, że wybrany sposób postępowania jest racjonalny w świetle celów, które mają zostać osiągnięte w ramach podejmowanych czynności. Mając bowiem na uwadze cele opisanych czynności należy stwierdzić, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.

Szef KAS podkreślił, że w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ww. przepisu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szef KAS stwierdził również, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.