Interpretacja DKP1.8082.6.2025

INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 14 listopada 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 maja 2025 r. (data wpływu: 15 maja 2025 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI

W przedstawionej we wniosku planowanej czynności biorą udział trzy polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka X, Spółka Y oraz Spółka Z) oraz dwie osoby fizyczne (Wspólnicy). W ramach planowanej czynności nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie udziałów w Spółce Y i Spółce Z przez Wspólników, a następnie umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę X w Spółce Y i Spółce Z, bez wynagrodzenia. Następnie planowane jest wejście Spółki Y w reżim ryczałtu od dochodów spółek.

Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika, że celem planowanej czynności jest (i) uproszczenie struktury Grupy poprzez likwidację bezpośrednich powiązań kapitałowych między Spółkami oraz (ii) zwiększenie zdolności inwestycyjnej Spółki Y, w tym sumy dostępnego kapitału na cele reinwestycji.

Korzyści wynikające z punktu (i) to m. in.:

a)  oddzielenie ryzyk biznesowych z uwagi na różnice pomiędzy działalnością spółek wynikających z posiadanych technologii;

b)  usprawnienie procesu zarządzania i kontroli nad Spółkami;

c)  zwiększenie wydajności oraz oszczędności finansowych, a tym samym przeznaczenie większych środków pieniężnych na prowadzenie inwestycji przez Spółki;

d)  zwiększenie transparentności, a tym samym wiarygodności biznesowej Spółek;

e)  zwiększenie możliwości dalszego rozwoju w związku z możliwością skupienia się wyłącznie na działalności operacyjnej;

f)   ułatwienie przyszłych przepływów pieniężnych między Spółkami a Wspólnikami;

g)  umożliwienie zmiany zasad opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek;

h)  efektywniejsze zarządzanie i zwiększona elastyczność w zakresie możliwych opcji strategicznych: Według zamierzeń Wnioskodawców, podział ten przyczyni się do efektywniejszego i bardziej elastycznego zarządzania każdą ze Spółek w sposób uwzględniający odmienne plany i wizje rozwoju działalności gospodarczej Spółki X i Grupy bez uwzględnienia Spółki X;

i)    dywersyfikacja ryzyka biznesowego działalności kontrolowanej przez Wspólników: Wspólnicy chcą oddzielić obszar biznesowy związany z branżą X od pozostałej części Grupy, oceniając, iż ziszczenie się ryzyk biznesowych w Spółce X może mieć wpływ na Spółkę Y oraz na inne spółki zależne od Spółki Y;

j)    sukcesja biznesu: Wspólnicy zgodnie stwierdzili, iż podział Grupy współgra z aktualnymi planami sukcesyjnymi związanymi z prawami udziałowymi w spółkach z Grupy.

Natomiast korzyściami wynikającymi z punktu (ii) jest zwiększenie zdolności inwestycyjnej Spółki Y, która jest rezultatem zmiany reżimu opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek.

B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA

             i.       Istnienie korzyści podatkowej

Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie korzyścią podatkową będzie:

1)  brak opodatkowania w związku z czynnościami prowadzącymi do zmiany struktury Grupy na strukturę umożliwiającą zmianę formy opodatkowania na tzw. CIT estoński – w ocenie Wnioskodawców, powyższe działania nie będą skutkować opodatkowaniem w zakresie podatku dochodowego po stronie żadnego z uczestników. Przy czym Zainteresowani wskazali, że neutralność podatkowa dotyczy jedynie opodatkowania w zakresie CIT oraz PIT. We wniosku zostało wskazanie, że w ramach planowanych działań może wystąpić opodatkowanie PCC, jednakże Wnioskodawcy wskazali, że kwestia PCC nie jest przedmiotem wniosku.

2)  korzyść wynikająca ze zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek – jak wskazali Wnioskodawcy, zmiana formy opodatkowania na tzw. CIT estoński niewątpliwie doprowadzi do powstania korzyści podatkowej, gdyż opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek prowadzi zarówno do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, jak i do obniżenia łącznej wysokości opodatkowania zysków z perspektywy wspólnika spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

            ii.       Korzyść podatkowa jest głównym lub jednym z głównych celów czynności

Szef KAS po dokonaniu analizy przedstawionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych oraz planów inwestycyjnych, dla których czynność ma zostać dokonana, uznał, że mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów, które wydają się mieć decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o planowanym kierunku działań. Jednakże, Szef KAS przyjął, że nie sposób argumentować, iż cała reorganizacja nie jest nakierowana na osiągnięcie korzyści podatkowej, ponieważ ma ona na celu przygotowanie struktury do wejścia w reżim ryczałtu od dochodów spółek. W związku z powyższym, Szef KAS uznał, że osiągnięcie korzyści podatkowej będzie jednym z głównych celów planowanej reorganizacji. Przy wydawaniu opinii zabezpieczającej, Szef KAS uwzględnił cele inwestycyjne Spółek, które zostały przedłożone jako załączniki do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wraz z opisem celów, które to zostały przedstawione w punkcie A.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, pomimo zestawienia przedstawionych przez Wnioskodawców celów planowanego działania oraz przedstawionych załączników, należało uznać, że cała reorganizacja jest nastawiona na wejście w ryczałt od dochodów spółek, a tym samym jest to główny lub jeden z głównych celów dokonania opisanej czynności.

          iii.       Sprzeczność korzyści z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu

W opinii Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z celem przepisu ustawy podatkowej należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby przy tym oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z celem przepisu ustawy podatkowej – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że regulacje ustanawiające przykładowo wyłączenia z przychodów, zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe czy ulgi podatkowe ze swej istoty – w każdych okolicznościach – stanowią dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach”, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie Szef KAS stwierdził, że w zakresie planowanego wniesienia wkładów pieniężnych do Spółek, przepisy określają brak przychodu zarówno po stronie Wspólników (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) oraz po stronie Spółek (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT).

Podsumowując, Szef KAS wskazał, że wniesienie wkładów pieniężnych do Spółek przez Wspólników będzie czynnością neutralną podatkowo zgodną z odpowiednio ustawą o PIT lub ustawą o CIT, a samo działanie nie będzie sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

Szef KAS wskazał, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz przejście spółki w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy CIT nie jest działaniem samym w sobie sprzecznym z intencją ustawodawcy, ponieważ nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru formy prawnej, pod którą będzie prowadził swoją działalność gospodarczą. Ponadto, Szef KAS zauważył, że samo działanie zaproponowane przez Wnioskodawców zostało uregulowane wprost w art. 199 KSH.

Odnosząc się zatem do kolejnej korzyści wskazanej we Wniosku, tj. niepowstania zobowiązania podatkowego po stronie Wspólników w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę X, Szef KAS wskazał, że przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT również nie powstanie u Wspólników spółek, których udziały są umarzane. Przysporzenie majątkowe po stronie Wspólników nie powstanie, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu.

W związku z powyższym, umorzenie udziałów wspólnika, tj. Spółki X będzie neutralne dla pozostałych Wspólników.

W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawarto przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (...) w szczególności”. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Analizując art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychody ze zbycia udziałów dokonanego celem ich dobrowolnego umorzenia u wspólnika będącego podatnikiem podatku CIT są co do zasady kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych, co wynika z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału, w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Odnosząc się zatem do korzyści podatkowej wskazanej przez Wnioskodawców, tj. niepowstania zobowiązania podatkowego po stronie Spółek z tytułu umorzenia udziałów własnych, wskazać należy, iż nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez Spółki w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż Spółki nabywając udziały w celu umorzenia nie miały swobody w dysponowaniu nimi.

Brak przychodu podatkowego po stronie Spółki X z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, ma bezpośrednie odzwierciedlenie w braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten pośrednio zatem potwierdza, że zbycie udziałów celem ich umorzenia – bez wynagrodzenia będzie więc dla Spółki X neutralne podatkowo.

Podsumowując powyższe, Szef KAS wskazał, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę X w Spółkach Y i Z nie będzie rodziło po jego stronie jakichkolwiek skutków podatkowych. W szczególności przedmiotowe umorzenie udziałów nie spowoduje powstania po stronie Spółce X przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak powstania zobowiązania podatkowego po stronie Spółek oraz Wspólników ze względu na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie stanowił korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (ustawy o CIT i ustawy o PIT) lub z poszczególnymi przepisami tych ustaw.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że niepowstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (po stronie Wspólników) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (po stronie Spółek), będące skutkiem planowanej czynności, jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Kolejną korzyścią wskazaną przez Wnioskodawców jest odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego po stronie Spółki Y, wynikającego z osiąganych przez nią zysków do momentu dystrybucji tych zysków na rzecz udziałowców oraz obniżenia efektywnego poziomu opodatkowania w przypadku dystrybucji.

Szef KAS zauważył, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek: (…) systemowo przyjęte rozwiązania obejmują zarówno regulacje ustrojowe spółek uprawnionych do ryczałtu (spółki z o.o. i spółki akcyjne, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne), rozliczenia podatkowe tych spółek, bezwzględnie od siebie zależne (art. 28c ust. 1 projektu ustawy), jak również odroczenie opodatkowania zysków na moment ich dystrybucji.

Ponadto w uzasadnieniu ww. ustawy wskazano: Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski). Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności.

Także z objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” wynika, że: Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Odnosząc się do obniżenia efektywnego poziomu opodatkowania w przypadku dystrybucji, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jednakże na podstawie art. 30 ust. 19 Ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1)  90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został zyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2)  70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższy mechanizm zaliczenia na poczet podatku Wspólników podatku zapłaconego przez Spółkę Y, w ocenie Szefa KAS dany mechanizm stanowi korzyść podatkową Wspólników, bowiem obniża ich zobowiązanie podatkowe z tyt. PIT poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku płaconego przez Spółkę Y na poczet ich zobowiązania podatkowego wynikającego z wypłaty dywidendy.

Szef KAS zauważył, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

1)  do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

2)  na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Z powyższego zatem wynika, iż dopóki Spółka Y nie dokona redystrybucji osiągniętego zysku na rzecz Wspólników, to płacony przez niego podatek nie wystąpi.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, osiągnie on korzyść w postaci odroczenia lub całkowitego niepowstania zobowiązania podatkowego z tytułu osiąganego przez niego dochodu.

Mając na uwadze cel oraz mechanizm działania ryczałtu od dochodów spółek, Szef KAS zauważył, że obniżenie efektywnego poziomu opodatkowania w przypadku dystrybucji wynika wprost z regulacji wprowadzonych przez ustawodawcę. Mimo oczywistej korzyści podatkowej wynikającej ze stosowania tzw. estońskiego CIT to należy zauważyć, że nie jest ona sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

          iv.       Sztuczność sposobu działania

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej Wnioskodawcy odnieśli się do każdej z przesłanek z art. 119c §  2 Ordynacji podatkowej regulującego kryterium oceny odnoszące się do sztucznego sposoby działania. W tym miejscu Szef KAS zaznaczył, że wspomniany katalog jest katalogiem otwartym. Ponadto Szef KAS uwzględnił, że planowane działania mają bezpośrednie oparcie w KSH i zostaną rzeczywiście dokonane.

W opinii Szefa KAS, pomimo że osiągnięcie korzyści podatkowej jest jednym z głównych celów dokonania czynności, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania. Jednocześnie sama decyzja o zmianie formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przejaw korzystania z konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza zasady swobody przedsiębiorczości i wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej i nie nakazuje podatnikom prowadzenia działalności w formie skutkującej najwyższym opodatkowaniem. Należy mieć przy tym na uwadze, że klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie podlega uzyskanie przez podmiot korzyści w wyniku zastosowania się do przepisów podatkowych zgodnie z ich celem i wolą ustawodawcy. Dokonana przez Wnioskodawców czynność jest jednym ze zdarzeń typowych, standardowym sposobem dokonywania zmian własnościowych w Spółkach, stosowanym na rynku. Wniesienie wkładów pieniężnych oraz umorzenie udziałów bez wynagrodzenia uregulowane są wprost w postanowieniach KSH, a jego konsekwencje podatkowe na gruncie podatków dochodowych nie budzą kontrowersji.

Szef KAS zauważył ponadto, że w Reorganizacji nie występuje nieuzasadnione dzielenie operacji. W powyższym procesie nie dochodzi również do wykorzystania podmiotów pośredniczących, gdyż struktura docelowa powstała w oparciu o istniejące podmioty. Nie można także przyjąć, że Reorganizacja prowadzonej działalności gospodarczej skutkowała uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności czy powstania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Powyższa czynność nie wiąże się również w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Podając analizie pierwszy element Reorganizacji planowanej przez Wnioskodawców tj. wniesienie wkładów pieniężnych przez Wspólników do Spółek Y oraz Z, należy zauważyć, że działanie to jest nakierowane na objęcie udziałów przez Wspólników w Spółkach co w późniejszym etapie umożliwi im przejęcie bezpośredniej kontroli nad Spółkami.

Analizując kolejny element czynności dokonanych przez Wnioskodawców, tj. dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę X w Spółkach Y i Z po wniesieniu wkładów pieniężnych, zgodzić się należy z Wnioskodawcami, iż powyższe działania ukierunkowane były na uproszczeniu struktury kapitałowej Grupy, a także usprawnienie procesu zarządzania i kontroli nad Spółkami, zwiększenie wydajności oraz oszczędności finansowych, ułatwienie przyszłych przepływów pieniężnych między Spółkami, a Wspólnikami oraz rozdzielenie ryzyk biznesowych związanych z prowadzonymi działalnościami.

Wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez Spółkę Y stanie się możliwy dopiero po wystąpieniu ze struktury Spółki X jako podmiotu pełniącego funkcje holdingowe (poprzez dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia). W przeciwnym razie Spółka Y nie osiągnąłby jednego z głównych celów planowanej Reorganizacji, tj. zwiększenia zdolności inwestycyjnej Spółki Y, w tym sumy dostępnego kapitału na cele reinwestycji w Spółce Y poprzez przejście na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności sprawy należy przyjąć, że dokonane przez Wnioskodawców czynności mogłyby zostać zastosowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. W tym kontekście należy zatem stwierdzić, że sposób działania przedstawiony przez Wnioskodawców mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS zaznaczył, że ideą stojącą za ryczałtem od dochodów spółek jest wykorzystywanie zysków na cele inwestycyjne oraz rozwój działalności gospodarczej. Spółka Y przestawiła planowane inwestycje na okres najbliższych lat, co też miało kluczowe znaczenie dla wydania opinii zabezpieczającej w tej sprawie. W tym miejscu podkreślić należy, że reżim tzw. estońskiego CIT nie powstał w celu agresywnego zatrzymywania zysków w spółkach w celu minimalizacji obciążeń podatkowym. Wydana opinia zabezpieczająca nie chroni Spółki Y z przypadku potencjalne agresywnego zatrzymywania zysków w Spółce Y jako korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisów o ryczałcie od dochodów spółek oraz mając na uwadze, że zatrzymanie zysków w Spółce Y w celu niepowstania obowiązku podatkowego będzie działaniem sztucznym.

Szef KAS podkreślił, że w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ww. przepisu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szef KAS stwierdził również, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności to należy uznać, że korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz planowany sposób działania został uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.