Interpretacja DKP16.8082.1.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

13 lutego 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 12 lutego 2025 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) wydał opinię zabezpieczającą.

A. Opis Czynności poddanej ocenie:

W Czynności będącej przedmiotem Wniosku ma uczestniczyć 4 Zainteresowanych oznaczonych dalej nr 1-4.

Przedmiotem postępowania zainicjowanego Wnioskiem była analiza, czy opisana we Wniosku Czynność, która sprowadza się do:

a) przeprowadzenia procedury częściowego umorzenia udziałów posiadanych przez Zainteresowanego nr 2 w Zainteresowanym nr 1, która miała miejsce na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Zainteresowanego nr 1 z dnia 5 kwietnia 2024 r. w ten sposób, że:

‒ nastąpiła ona za zgodą Zainteresowanego nr 2,

‒ w drodze obniżenia kapitału zakładowego Zainteresowanego nr 1,

‒ w celu pokrycia straty Zainteresowanego nr 1 za okres do 31 grudnia 2022 roku,

‒ za wynagrodzeniem na rzecz Zainteresowanego nr 2, które zostało uregulowane w drodze wystawienia przez Zainteresowanego nr 1 weksla na rzecz Zainteresowanego nr 2,

‒ poprzez ujęcie dodatniej różnicy między wartością nominalną nabywanych udziałów a ceną ich nabycia na kapitale zapasowym Spółki,

b) ogłoszenia o wyżej wymienionej czynności w MSiG celem przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego, o którym mowa w art. 264 kodeksu spółek handlowych, zakończonego 30 lipca 2024 r. i w konsekwencji skutkującego zakończeniem wyżej wymienionej procedury z dniem 5 sierpnia 2024 r. (tj. osiągnięciem pozytywnego wyniku na umorzeniu udziałów zgodnie z art. 36a UOR),

c) zawarcia przez Zainteresowanego nr 2 z Zainteresowanymi 3-4 umowy sprzedaży udziałów z dnia 5 kwietnia 2024 r. na podstawie której Zainteresowany nr 2 sprzedał na rzecz Zainteresowanych nr 3-4 prawo własności udziałów w kapitale zakładowym Zainteresowanego nr 1 na rzecz każdego Zainteresowanego nr 3-4 za określoną cenę, którą każdy Zainteresowany nr 3-4 miał zapłacić,

d) po przeprowadzeniu wyżej wymienionych czynności, od marca 2025 r. zmiany przez Zainteresowanego nr 1 formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, tj. rozwiązania uregulowanego w rozdziale 6b Ustawy o CIT, z racji na fakt, iż w wyniku przeprowadzonych działań wyłącznymi udziałowcami Zainteresowanego nr 1 zostały osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a. Identyfikacja korzyści podatkowej

Czynność skutkuje osiągnięciem następujących korzyści podatkowych, które Wnioskodawca poddał pod ocenę Szefa KAS:

A. W związku z dokonaniem umorzenia i zbycia udziałów

‒ Zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych dla

‒ Zainteresowanego nr 2 w zakresie zbycia udziałów w formie sprzedaży oraz ich umorzenia za wynagrodzeniem,

‒ Niepowstanie zobowiązania podatkowego u Zainteresowanego nr 1 z tytułu nabycia udziałów własnych,

B. W związku z rozpoczęciem korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT)

‒ Obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanych nr 3-4 wynikającego ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych,

‒ Odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego Zainteresowanego nr 1 wynikającego z osiąganych przez niego zysków do momentu dystrybucji tych zysków na rzecz udziałowców

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Po przeanalizowaniu przedstawionych we Wniosku okoliczności Szef KAS stwierdza, iż zidentyfikowane w odniesieniu do Czynności korzyści podatkowe mogą stanowić jedne z głównych celów dokonania Czynności, co oznacza spełnienie w sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania).

Nieprawdziwe byłoby twierdzenie, że prawo podatkowe nie wpłynęło w sposób główny na proces decyzyjny Wnioskodawcy i jest całkowicie neutralne ekonomicznie dla konsekwencji jego działań.

Zdaniem Szefa KAS korzyści podatkowe związane z dokonaniem Czynności można uznać za jedną z głównych motywacji przeprowadzenia tej Czynności w sposób opisany we Wniosku. W ocenie Szefa KAS Wnioskodawca motywacja w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej jest w okolicznościach opisanych we Wniosku równorzędna z motywacjami ekonomicznymi, co pozwala na przyjęcie, że jest to jeden z głównych celów dokonania Czynności.

Jakkolwiek objęcie Zainteresowanego nr 1 reżimem przepisów regulujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek może wpływać korzystnie na wynik finansowy (bilansowy) Zainteresowanego nr 1, w czym przejawia się uzasadnienie ekonomiczne wyboru tej formy opodatkowania, to cel w postaci osiągnięcia związanej z tym korzyści podatkowej jawi się Szefowi KAS w tym przypadku jako jeden z celów głównych.

Zbycie udziałów będących w posiadaniu Zainteresowanego nr 2 umożliwia Zainteresowanemu nr 1 spełnienie warunku skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Czynność ta skutkowałaby „wyeliminowaniem” z grona udziałowców Zainteresowanego 2, a w konsekwencji wyłącznymi udziałowcami Zainteresowanego nr 1 zostałyby wówczas osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie spełniona jest przesłanka motywacji w postaci korzyści podatkowej jako głównego lub jednego z głównych celów w odniesieniu do Czynności.

c. Sztuczność sposobu działania Wnioskodawcy

Przesłanka sztuczności sposobu działania opiera się bowiem na założeniu, że podatnik może określony efekt gospodarczy (ekonomiczny) osiągnąć na różne sposoby, wybierając alternatywne modele (schematy) działania, przy czym każdy z tych sposobów może być mniej lub bardziej, albo wręcz wcale, adekwatny (odpowiedni) do zamierzonego celu ekonomicznego (gospodarczego).

Dla zastosowania klauzuli unikania opodatkowania niezbędne jest więc, aby kwestionowana czynność była dokonana w warunkach sztucznego sposobu działania, tj. takiego, wobec którego na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie, gdyby nie przyświecał mu cel w postaci korzyści podatkowej.

W oparciu o informacje przedstawione w złożonym wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej Szef KAS stwierdził, że analiza przedstawionych we Wniosku: charakterystyki oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zamierzonej Czynności pozwala w sposób uzasadniony przypuszczać, iż przedmiotowa Czynność nie cechuje się sztucznością działania, zdefiniowaną w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS dostrzegł bowiem racjonalność ekonomiczną w działaniu Wnioskodawcy.

Objęta Wnioskiem Czynność zmierza do pokrycia straty osiągniętej przez Zainteresowanego nr 1 w latach ubiegłych oraz dopełnienia wymogów regulacyjnych związanych ze zmianą przez

Komisję Nadzoru Finansowego wykładni i podejścia do stosowania przepisów UFI, tj. konieczności dywersyfikacji portfela inwestycyjnego Zainteresowanego nr 2, jak również dostosowania poziomu posiadanych przez niego aktywów do wymogów KNF i przepisów UFI.

Dokonanie opisanej Czynności w sposób opisany we Wniosku jest również podyktowane koniecznością zachowania kontroli nad inwestycją realizowaną przez Zainteresowanego nr 1 (w tym utrzymania finansowania inwestycji) oraz fakt udzielenia przez Zainteresowanego nr 2 pożyczki emisyjnej (emisji obligacji) i związaną z tym niemożność pozyskania zewnętrznego finansowania w innej formie.

Po przeanalizowaniu całej treści Wniosku, w tym uzasadnieniu sposobu dokonania Czynności (tj. jego przesłanek finansowych, regulacyjnych oraz odnoszących się do relacji Zainteresowanego nr 1 z inwestorami i obligatariuszami) Szef KAS doszedł do przekonania, iż dokonanie opisanej we Wniosku Czynności należy ocenić jako działanie racjonalne, pozwalające na realizację zakładanych celów gospodarczych w istniejących okolicznościach, które mogłoby zostać wybrane przez Zainteresowanych również w przypadku, gdyby nie kierowali się celem w postaci osiągnięcia korzyści podatkowych, lecz względami ekonomicznymi.

d. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

Wnioskodawca wskazał we Wniosku na ekonomiczne przesłanki dokonania Czynności (w tym konieczność dopełnienia wymogów regulacyjnych, jak również uwzględnia faktu udzielenia pożyczki emisyjnej, poszanowania praw inwestorów oraz zapewnienia płynnej i zakończonej sukcesem kontynuacji inwestycji realizowanej przez Zainteresowanego nr 1), które w ocenie Szefa KAS mają wprawdzie status równorzędny względem zamierzonych w związku z implementacją Czynności, niemniej nie można stwierdzić, by korzyści te były sprzeczne z celem przepisów ustawy podatkowej, które owe korzyści przyznają.

Posługując się rozumowaniem przyczynowo – skutkowym można stwierdzić, że w odniesieniu do Czynności korzyści podatkowe wystąpiłyby, ponieważ z przyczyn gospodarczych (z uzasadnieniem ekonomicznym) zostałaby dokonana Czynność, nie zaś Czynność zostałaby dokonany instrumentalnie w sposób opisany we Wniosku, aby te korzyści podatkowe wykreować (uzyskać).

O sprzeczności zidentyfikowanych w sprawie korzyści podatkowych z celem przepisów ustawy podatkowej przyznającej te korzyści można by mówić, gdyby Czynność została dokonana w sposób pozbawiony ryczałtu racjonalności ekonomicznej, po to by celowo umożliwić Zainteresowanemu nr 1 skorzystanie z opodatkowania w formie od dochodów spółek (po uprzednim „usunięciu” Zainteresowanego nr 2 w sposób neutralny podatkowo z perspektywy CIT), przy jednoczesnym braku gospodarczych przesłanek takiego ukształtowania takiego scenariusza działania, który to scenariusz w ogóle nie zostałby implementowany, gdyby nie zamiar osiągnięcia tej korzyści.

Szef KAS zwrócił uwagę, iż w przedstawionych mu do oceny okolicznościach uzyskanie korzyści podatkowej samo w sobie nie ogranicza się do obniżenia poziomu obciążenia fiskalnego po stronie Zainteresowanego nr 1 (odsunięcia w czasie zobowiązania podatkowego – art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej), lecz stanowi swoiste narzędzie umożliwiające Wnioskodawcy realizację założonego przedsięwzięcia biznesowego dzięki pozytywnemu oddziaływaniu na wynik finansowy Zainteresowanego nr 1 oraz możliwość regulowania przez niego zobowiązań.

Nie można stwierdzić, by umorzenie udziałów Zainteresowanego nr 2 w Zainteresowanym nr 1 nie zostałoby dokonane, gdyby nie kierowano się motywacjami ekonomicznymi, a jedynie zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej. „Usunięcie” Zainteresowanego nr 2 z grona wspólników Zainteresowanego nr 1 nie byłoby bowiem motywowane jedynie umożliwieniem skorzystania z estońskiego CIT, lecz w sprawie istnieją przesłanki by dokonać takiego działania z przyczyn gospodarczych (w tym regulacyjnych – tj. dyspozycji przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, Dz. U. z 2024 r. poz. 1034, jak również wymogów KNF).

Również korzyść podatkowa w postaci zwolnienia przychodu osiągniętego przez Zainteresowanego nr 2 z tytułu zbycia udziałów w Zainteresowanym nr 1 w celu ich umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego Zainteresowanego nr 1 nie byłaby w ocenie Szefa KAS sprzeczna z celem przepisów ustawy przyznającej tę korzyść. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zwolnienie przychodu Zainteresowanego nr 2, jako funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (FIZAN), zostało wprost uregulowane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Organu korzyść podatkowa, jako wynikająca wprost z mocy prawa oraz związana ze statusem Zainteresowanego jako FIZAN nie zostałaby osiągnięta w sposób sprzeczny celowi przepisu ustawy, który tę korzyść przyznał.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku ewentualne korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Uwagi końcowe

Podsumowując powyższe, nie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Czynność opisana we Wniosku może spełniać ustawowe kryteriów unikania opodatkowania, co przemawia za wydaniem wnioskowanej opinii zabezpieczającej.

W ocenie Szefa KAS osiągnięcie przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, będące wprawdzie jednym z głównych celów dokonania Czynności przedstawionej we Wniosku, nie pozostaje jednak w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny (istnieje uzasadnienia ekonomiczne Czynności).

W konsekwencji nie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z opisanej we Wniosku Czynności mógłby znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co przemawia za wydaniem opinii zabezpieczającej w odniesieniu do Czynności przedstawionej we Wniosku.