Interpretacja DKP16.8082.4.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

24 października 2025 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa – po rozpatrzeniu wniosku z zawartego w piśmie z 11 marca 2025 r. (wpływ do Ministerstwa Finansów 27 kwietnia 2025 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

Opis wnioskodawców oraz podmiotów dokonujących czynności.

Zainteresowani (Wnioskodawcy) składający Wniosek oraz podmioty dokonujące czynności wskazane we Wniosku (art. 119x § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej):

Wspólnik 1 w X sp. z o.o., dalej: Wspólnik 1, posiada 253.348 udziałów w X sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 12.667.400 zł. W chwili obecnej Wspólnik 1 uczestniczy w prowadzeniu spraw X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o.. Pełni również funkcję członka zarządu ww. spółek.

Wspólnik 1 podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnik 2 w X sp. z o.o., dalej: Wspólnik 2, posiada 1.216.866 udziałów w X sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 60.843.300 zł.

Wspólnik 2 podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnik 3 w X sp. z o.o., dalej: Wspólnik 3, posiada 304.266 udziałów w X sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 15.213.300 zł.

Wspólnik 3 podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Dalej, Wspólnik 1, Wspólnik 2 oraz Wspólnik 3, będą określani łącznie jako: Wspólnicy.

X sp. z o.o. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 16 września 2011 r. X sp. z o.o. pełni rolę spółki holdingowej zarządzającej spółkami z grupy X, działającymi w branży samochodów użytkowych oraz samochodów osobowych.

Y sp. z o.o., dalej: Y sp. z o.o., została zawiązana w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmuje się doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, koncentrując się na spółkach z grupy kapitałowej X, w tym:

–    nadzoruje lub prowadzi bezpośrednio działalność rachunkową, finansową i controlingową,

–    negocjuje produkty finansowe z zewnętrznymi instytucjami finansowymi dla całej grupy kapitałowej,

–    bierze czynny udział w rozmowach z potencjalnymi kontrahentami, które mają na celu rozszerzenie działalności grupy kapitałowej,

–    przygotowuje i wdraża strategię działalności dla poszczególnych podmiotów zależnych.

W chwili obecnej struktura własnościowa Y sp. z o.o. kształtuje się następująco:

Wspólnik	Liczba udziałów	Wartość udziałów [PLN]
X sp. z o.o.	7.100	3.550.000,00
SUMA:	7.100	3.550.000,00

Zarząd spółki jest jednoosobowy. Funkcję członka zarządu pełni Wspólnik 1.

Y sp. z o.o. posiada osobowość prawną i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Opis czynności będącej przedmiotem Wniosku

Czynnością będącą przedmiotem Wniosku jest zespół czynności (zdarzeń przyszłych) na które składają się:

1)  podwyższenie kapitału zakładowego w Y sp. z o.o.,

2)  nabycie przez Wspólnika 1 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y sp. z o.o. poprzez ich objęcie wnosząc jednocześnie wkład pieniężny do Y sp. z o.o.,

3)  zbycie przez Wspólnika 1 udziałów X sp. z o.o. na rzecz tej spółki celem ich (dobrowolnego) umorzenia bez wynagrodzenia,

4)  umorzenie udziałów X sp. z o.o. w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,

5)  zbycie przez X sp. z o.o. części posiadanych udziałów w Y sp. z o.o. na rzecz tej spółki celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia,

6)  umorzenie udziałów Y sp. z o.o. w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Umorzenia udziałów zostaną dokonane nieodpłatnie, tj. zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), dalej: KSH, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz właścicieli umarzanych udziałów.

Docelowo ww. działania doprowadzą do osiągnięcia zasadniczego celu czynności, tj. rezygnacji Wspólnika 1 z udziału w spółce holdingowej X sp. z o.o. a tym samym reorganizacji poszczególnych spółek z Grupy X w taki sposób, że:

–    Wspólnik 1 przestanie być udziałowcem w X sp. z o.o.,

–    Wspólnik 1 stanie się współudziałowcem Y sp. z o.o. wraz z X sp. z o.o. w zakładanej proporcji struktury udziałowej (odpowiednio 20% - Wspólnik 1 i 80% udziałów - X sp. z o.o.).

Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a Identyfikacja korzyści podatkowej

Wskazane korzyści podatkowe objęte oceną odmowy wydania opinii zabezpieczającej to:

Polegając na ww. stanowisku Zainteresowanych, co do uzasadnienia Czynności, której celem jest doprowadzenie do zmian własnościowych w taki sposób, że:

–    Wspólnik 1 przestanie być udziałowcem w X sp. z o.o.,

–    Wspólnik 1 stanie się współudziałowcem Y sp. z o.o. wraz z X sp. z o.o. w zakładanej proporcji struktury udziałowej (odpowiednio 20% - Wspólnik 1 i 80% udziałów - X sp. z o.o.),

zauważyć należy, że najprostszym i jednocześnie najbardziej oczywistym w ekonomicznym znaczeniu rozwiązaniem jest umorzenie udziałów Wspólnika 1 w X sp. z o.o. za wynagrodzeniem oraz sprzedaż udziałów X sp. z o.o. w Y sp. z o.o. na rzecz Wspólnika 1.

Umorzenie udziałów X sp. z o.o. za wynagrodzeniem i sprzedaż udziałów Y sp. z o.o. na rzecz, Wspólnika 1 to nie tylko ekonomicznie najprostszy i najbardziej transparentny a tym samym bezpieczny, dla uczestników Czynności, sposób doprowadzenia do osiągnięcia celu w którym Wspólnik 1 nie ma udziałów X sp. z o.o. ale ma 20% udziałów Y sp. z o.o., ale także sposób generujący skutki podatkowe w postaci powstania podstawy opodatkowania 19% stawką podatku zarówno po stronie Wspólnika 1 (z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów X sp. z o.o. – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a oraz art. 30b ust. 1 ustawy o PIT), jak też po stronie X sp. z o.o. (z tytułu sprzedaży udziałów w Y sp. z o.o. – art. 14 ust.1 ustawy o CIT).

Powyższe skutki podatkowe, zależnie od rozliczeń podatkowych danego okresu u ww. podatników (Wspólnika 1 oraz X sp. z o.o.), bez wątpienia stanowić będą o jednym z wyników opisanych w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Z Wniosku wynika, że zasadniczym celem reorganizacji Grupy jest rezygnacja Wspólnika 1 z udziału w spółce holdingowej X sp. z o.o. a tym samym reorganizacji poszczególnych spółek z Grupy X w taki sposób, że:

–    Wspólnik 1 przestanie być udziałowcem w X sp. z o.o.,

–    Wspólnik 1 stanie się współudziałowcem Y sp. z o.o. wraz z X sp. z o.o. w zakładanej proporcji struktury udziałowej (odpowiednio 20% - Wspólnik 1 i 80% udziałów - X sp. z o.o.)

Zainteresowani podkreślają, że wybór Czynności powoduje, że zaangażowanie dodatkowych funduszy nie będzie konieczne, zaś brak zaangażowania środków finansowych poszczególnych podmiotów stanowi także cel Czynności.

W tym kontekście podkreślić jednocześnie należy fakt, że sprzedaż udziałów jest nie tylko czynnością prostszą, bezpieczniejszą dla uczestników czynności, ale przede wszystkim najpełniej oddającą ekonomiczną istotę ww. zmian własnościowych. To właśnie na skutek umorzenia udziałów X sp. z o.o. za wynagrodzeniem właściciel udziałów (tak samo jak w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia), przenosi ich własność na nabywcę – tu X sp. z o.o. - wyzbywając się w całości tych udziałów (Wspólnik 1 w odniesieniu do udziałów X sp. z o.o.). W odniesieniu do sprzedaży udziałów Y sp. z o.o., w prosty sposób dochodzi do zmiany struktury właścicielskiej spółki wprowadzając do niej nowego wspólnika ze sprecyzowanym procentowo udziałem (sprzedaż na rzecz Wspólnika 1 przez X sp. z o.o. udziałów w Y sp. z o.o. w taki sposób, że Wspólnik 1 posiada 20% udział w Y sp. z o.o.).

Nawet jeśli przyjąć, że do ww. umów sprzedaży (np. z odroczoną płatnością), dodana miałaby zostać czynność potrącenia wzajemnych wierzytelności (tak by, jak chcą Zainteresowani, nie dochodziło do zaangażowania dodatkowych funduszy), to tak powstający ciąg czynności:

1)  zbycie udziałów Wspólnika 1 w X sp. z o.o. celem umorzenia ich za wynagrodzeniem,

2)  sprzedaż udziałów X sp. z o.o. w Y sp. z o.o. na rzecz Wspólnika 1,

3)  potrącenie należności z tytułu ww. czynności pomiędzy X sp. z o.o. i Wspólnika 1 przy jednoczesnym ewentualnym wyrównaniu świadczenia,

realizuje ekonomiczny cel wskazany przez Wnioskodawców jako uzasadnienie Czynności.

Powyższe działanie w pełni oddaje ekonomiczny cel doprowadzenia do struktury udziałów w Y sp. z o.o., tj. 20% - Wspólnik 1 oraz 80% - X sp. z o.o., a jednocześnie korzysta z instytucji prawnych przewidzianych wprost do tego rodzaju przekształceń własnościowych.

Powyższe działanie choć prowadzi tożsamych skutków, co Czynność polegająca na:

1)  podwyższeniu kapitału zakładowego w Y sp. z o.o.,

2)  nabyciu przez Wspólnika 1 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y sp. z o.o. poprzez ich objęcie wnosząc jednocześnie wkład pieniężny do Y sp. z o.o.,

3)  zbyciu przez Wspólnika 1 udziałów X sp. z o.o. na rzecz tej spółki celem ich (dobrowolnego) umorzenia bez wynagrodzenia,

4)  umorzeniu udziałów X sp. z o.o. w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,

5)  zbyciu przez X sp. z o.o. części posiadanych udziałów w Y sp. z o.o. na rzecz tej spółki celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia,

6)  umorzeniu udziałów Y sp. z o.o. w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,

to przy tym jest od niej o wiele prostsze, bardziej transparentne a tym samym bezpieczniejsze dla jej uczestników. Brak bowiem elementów polegających na ponadnormatywnym zaufaniu, a proste czynności prawne w których po jednej stronie występuje dłużnik a po drugiej wierzyciel, mogą być łatwą podstawą dochodzenia ewentualnych roszczeń od strony która ze swojej części świadczenia nie wywiązuje się (w istocie brak ryzyka).

Działanie i Czynność różnicuje dodatkowo fakt korzyści podatkowej uzyskiwanej w ramach Czynności. W pierwszym bowiem przypadku dochodzi do powstania podstawy do opodatkowania stawką 19% zarówno na gruncie PIT (umorzenie za wynagrodzeniem udziałów Wspólnika 1 w X sp. z o.o.), jak i na gruncie CIT (sprzedaż przez X sp. z o.o. udziałów Y sp. z o.o. na rzecz Wspólnika 1) W przypadku natomiast Czynności, zobowiązanie powstanie jedynie w wyniku zastosowania 0.5% stawki PCC. Na marginesie zauważyć wypada, że wobec późniejszego umorzenia udziałów X sp. z o.o. w Y sp. z o.o., celem doprowadzenia do docelowej 20% wielkości udziałów Wspólnika 1 w Y sp. z o.o., nic nie stoi na przeszkodzie aby podstawa podatkowa (uzależniona od wartości wkładu pieniężnego Wspólnika 1 celem objęcia nowych udziałów w Y sp. z o.o.), była symboliczna, a ww. podatek w PCC znikomy.

To powoduje, że celem wyboru sposobu doprowadzenia do zmian własnościowych jest osiągnięcie korzyści podatkowej, którą zapewnia jedynie sposób zaprezentowany w Czynności, natomiast nie zapewnia jej ww. prostszy i bezpieczniejszy sposób jej przeprowadzenia.

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać zarówno przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

Zainteresowani zaprezentowali w ramach potencjalnych scenariuszy alternatywnych, które składają się na zaprezentowany przez Szefa KAS w rozstrzygnięciu czynność którą realizowałby rozsądnie działający podmiot, przepisy ustaw podatkowych skutkujące możliwością powstania jednego z wyników korzyści podatkowej opisanych w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

Mianowicie, w odniesieniu do scenariusza alternatywnego, w którym:

1) Wspólnik 1 przeniósłby na X sp. z o.o. 253.348 udziałów w X sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 12.667.400 zł w celu ich dobrowolnego umorzenia,

2) X sp. z o.o. byłaby zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za nabywane udziały własne.

Zainteresowani wskazują, że a gruncie podatku PIT, w odniesieniu do Wspólnika 1, dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem będzie kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z kolei jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 powołanej powyżej ustawy przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zainteresowani przywołują także art. 19 ustawy o PIT, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Sposób opodatkowania tych dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W tych okolicznościach podnieść należy, że kierunkową powyższych przepisów jest opodatkowanie sprzedaży, a zatem ekonomiczne przysporzenie dla Budżetu Państwa z tytułu realizacji ww. zdarzenia ekonomicznego (a także zdarzenia prawnego opartego na instytucji prawa – umowy sprzedaży – odzwierciedlającej gospodarczy sens ekwiwalentnego przeniesienia wartości ekonomicznej).

Zatem już na tym etapie podnieść należy, że przytoczone powyżej przepisy nie znajdą zastosowania w przypadku Czynności. Wskazany powyżej cel tych przepisów nie zostanie zrealizowany.

Z tych powodów już choćby z tego względu stwierdzić należy, że Czynność pozostaje sprzeczną z ww. przepisami ustawy o PIT.

Niezależnie od powyższego, na gruncie podatku CIT, w przypadku sprzedaży przez X sp. z o.o. na rzecz Wspólnika 1 udziałów w Y sp. z o.o. , przytoczyć należy, za Zainteresowanymi, art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, za którego pkt 1, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, (…).

Do powyższego dodać należy art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, za którym, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzecz, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek (…) wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Ponownie zatem powtórzyć należy, że kierunkową powyższych przepisów, jest opodatkowanie sprzedaży, a zatem ekonomiczne przysporzenie dla Budżetu Państwa z tytułu realizacji ww. zdarzenia ekonomicznego.

Zatem także na tym etapie dostrzeżonej przez Szefa KAS czynności, opartej, tym razem, o motyw ze scenariusza alternatywnego zaprezentowanego we Wniosku, podnieść należy, że przytoczone powyżej przepisy nie znajdą zastosowania w przypadku Czynności. Wskazany powyżej cel stojących za nią przepisów nie zostanie zrealizowany.

Z tych powodów także z tego względu, stwierdzić należy, że Czynność pozostaje sprzeczną z ww. przepisami ustawy o CIT.

Porządkowo dodać można, że w kontekście przedstawionych przez Stronę celów Czynności, zaprezentowaną ocenę realizacji tych celów, która pozwala także (o czym w dalszej części niniejszej odmowy), Szef KAS zidentyfikował przesłanki sztucznego sposobu działania. To natomiast uzupełniająco kieruje na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, choć także Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, za którą, cyt.: „Właśnie ze względu na sztuczny sposób działania można stwierdzić, że osiągnięta korzyść podatkowa pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.” (por.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 829/21; z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21).

Powyższe stanowisko jest konsekwencją utrwalonego poglądu zapoczątkowanego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, za którym cyt.: „kluczowe znaczenie ma wykazanie przez Szefa KAS wydającego odmowę wydania opinii zabezpieczającej, że sposób działania podatnika nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami a zasadniczym celem sztucznego działania podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej przez co jest ona sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.”

Stanowisko zaakceptowane zostało także w orzecznictwie Rady Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (np.: uchwały z 18 grudnia 2019 r Nr 3/2019, Nr 4/2019, Nr 5/2019; z 2 marca 2020 r. Nr 1/2020, Nr 2/2020; z 1 marca 2021 r., Nr 1/2021, z 16 czerwca 2021 r., Nr 2/2021, Nr 3/2021).

W doktrynie wskazuje się natomiast, że celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie. [vide: L. Etel (red.),Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2019, (komentarz do art. 119a Ordynacji podatkowej)].

Z powyższego wynika, że już sama identyfikacja sztucznego sposobu działania może stanowić uzasadnienie stwierdzenia sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, tu, ustawy o CIT jak i ustawy o PIT.

Podsumowując, w ocenie Szefa KAS wybór Czynności, która, co podniesiono przy weryfikacji pozostałych przesłanek zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, formalnie prowadzi do osiągnięcia wskazanego we Wniosku celu, natomiast pomija w całości ekonomicznie i gospodarczo przypisane do tego rodzaju działań instytucje prawa (umowa sprzedaży – w pełni odzwierciedla czynność wymiany dóbr na zasadzie ekwiwalentności), przez co jest bardziej skomplikowana i obarczona znacznie wyższym poziomem ryzyka (szerzej analiza przesłanki sztuczności) realizuje także ocenianą przesłankę sprzeczności.

Czynność przedstawiona we Wniosku pozwala bowiem osiągnąć wskazany we Wniosku cel bez konieczności ponoszenia obciążeń podatkowych tak na gruncie ww. przepisów ustawy o CIT, jak też wskazanych przepisów ustawy o PIT, w przeciwieństwie do sytuacji, w której Zainteresowani wybraliby prostszy i bezpieczniejszy sposób przy wykorzystaniu instytucji umowy sprzedaży, co kluczowe w pełnej zgodzie z jej uzasadnieniem społeczno-gospodarczym.

W konsekwencji, Czynność prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, która w okolicznościach sprawy jest sprzeczna z celem przywołanych przepisów ustawy o PIT oraz przepisów ustawy o CIT a ponadto, podążając za ww. stanowiskiem doktryny, jest sprzeczna z celem przywołanych ustaw, co do zasady, burząc standard obciążeń podatkowych w nich wyrażony.

W konsekwencji spełniona została kolejna przesłanka zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy sposób działania podatnika był sztuczny. To pojęcie częściowo wyjaśnia art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przyjęty model oceny sztuczności transakcji opiera się na kryterium wzorcowego, racjonalnie myślącego podmiotu trzeciego. Oceny, czy sposób działania był sztuczny można dokonać poprzez swoisty test eliminacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby taki sposób działania.

Szef KAS wskazuje, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, ocena sztuczności działania odbywa się w odniesieniu do scenariusza polegającego na analizie prezentowanych we Wniosku za scenariuszy alternatywnych, działań z których wyłania się scenariusz w pełni realizujący ekonomiczny cel zbycia całości udziałów X sp. z o.o. przez Wspólnika 1 oraz doprowadzenia do struktury udziałów w Y sp. z o.o., tj. 20% - Wspólnik 1 oraz 80% - X sp. z o.o., bez konieczności angażowania środków finansowych .

W konsekwencji dochodzi do 3 czynności prawnych polegających na:

1)  zbyciu udziałów Wspólnika 1 w X sp. z o.o. celem umorzenia ich za wynagrodzeniem

2)  sprzedaży udziałów X sp. z o.o. w Y sp. z o.o. na rzecz Wspólnika 1

3)  potrącenia należności z tytułu ww. czynności pomiędzy X sp. z o.o. i Wspólnika 1 przy jednoczesnym ewentualnym wyrównaniu świadczenia .

W kontekście powyższego oceniana na tle art. 119c §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest Czynność polegająca na:

1)  podwyższeniu kapitału zakładowego w Y sp. z o.o.,

2)  nabyciu przez Wspólnika 1 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y sp. z o.o. poprzez ich objęcie wnosząc jednocześnie wkład pieniężny do Y sp. z o.o.,

3)  zbyciu przez Wspólnika 1 udziałów X sp. z o.o. na rzecz tej spółki celem ich (dobrowolnego) umorzenia bez wynagrodzenia,

4)  umorzeniu udziałów X sp. z o.o. w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,

5)  zbyciu przez X sp. z o.o. części posiadanych udziałów w Y sp. z o.o. na rzecz tej spółki celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia,

6)  umorzeniu udziałów Y sp. z o.o. w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W ocenie Szefa KAS, zastosowany przez Stronę sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno rozpatrując kwestię sztuczności z poziomu Wspólnika 1, jak też z poziomu X sp. z o.o., ale co najważniejsze także z perspektywy rzeczywistych decydentów przeprowadzanych Czynności, a tym samym podmiotu, o którym mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. obok ww. Wspólnika 1, pozostałych wspólników w X sp. z o.o. - występujących we Wniosku jako Zainteresowani. Gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie dokonywałby Czynności, która jest o wiele bardziej skomplikowana i wymagająca zaangażowania środków dla profesjonalnej obsługi prawnej zabezpieczającej nie tylko prawidłowość osiągnięcia prostego skutku zmian własnościowych w skomplikowany, ale bezpodatkowy, sposób, ale ograniczy ryzyka podatkowe z tym związane.

Formalnie bowiem dochodzi do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów (w istocie ekonomicznie równoznaczne z darowizną), w wyniku której udziały pozostałych w spółce wspólników zwiększają realnie swoją ekonomiczną wartość.

Mechanizm omija ekwiwalentność, działa wbrew interesowi podmiotów umarzających swoje udziały, jest nadmierne skomplikowany wobec prostszej drogi która prowadzi do tego samego rezultatu ekonomicznego, tyle, że bez osiągnięcia skutku unikania opodatkowania.

Już zatem na gruncie przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że Czynność cechowała się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu podnieść należy, że przesłanką wystarczającą do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie sztucznego sposobu działania wyłącznie w oparciu o definicję zawartą w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Symptomy sztucznego sposobu działania wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter przykładowy, zaś ich katalog jest otwarty. Niewątpliwie jednak stwierdzenie w sprawie któregokolwiek symptomu wymienionego w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej wzmacnia i dodatkowo potwierdza ocenę co do sztucznego sposobu działania.

W Czynności dostrzec można, dodatkowo przesłanki opisane w:

–    119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, występowania ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Racjonalnie działający podmiot nie dokonałby czynności z pominięciem instytucji przewidzianych do ekwiwalentnego zbycia wartości ekonomicznych na rzecz instytucji, które nie tylko nie zabezpieczają podstawowych interesów podmiotów korzystających z tych instytucji (umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zawiera w swojej treści czynności wzajemnej, nie jest ekwiwalentne, a w tym zakresie musi polegać na zaufaniu do wykonania określonego zobowiązania podmiotu który obiecuje je wykonać właśnie w zamian za ww. umorzenie udziałów bez wynagrodzenia), ale stwarza znaczące ryzyko ekonomiczne dla podmiotu zbywającego udziały celem umorzenia ich bez wynagrodzenia, co jest obarczone ryzykiem bezpowrotnej utraty ekonomicznej wartości tych udziałów (ekwiwalentne świadczenie polega jedynie na zaufaniu, bowiem próba zabezpieczenia wykonania obiecanego świadczenia wzajemnego innymi czynnościami prawnymi nie została zaprezentowana jako element Czynności a zatem nie jest rozważana).

–    119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - ilość czynności prawnych i faktycznych które muszą być wykonane w Czynności wskazuje na przesłankę w przywołanej jednostce redakcyjnej, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji. Dla przykładu, aby Wspólnik 1 stał się udziałowcem Y sp. z o.o. (jak w przypadku sprzedaży udziałów Y sp. z o.o. przez X sp. z o.o. na rzecz Wspólnika 1), w Czynności występują dodatkowe działania jak:

1)  podwyższenie kapitału zakładowego Y sp. z o.o.

2)  emisja nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y sp. z o.o.

3)  rezygnacja przez X sp. z o.o. z objęcia nowych udziałów w Y sp. z o.o.

4)  objęcie przez Wspólnika 1 nowych udziałów w Y sp. z o.o.

5)  wniesienie wkładu pieniężnego przez Wspólnika 1 do Y sp. z o.o. celem pokrycia nowych udziałów Y sp. z o.o.

6)  umorzenie bez wynagrodzenia udziałów X sp. z o.o. w Y sp. z o.o. celem uzyskania proporcji w której Wspólnika 1 będzie posiadał 20% udziałów w Y sp. z o.o.

Ten sam efekt uzyskuje się poprzez sprzedaż X sp. z o.o. na rzecz Wspólnika 1 udziałów w Y sp. z o.o.

W tych okolicznościach stan faktyczny można klasyfikować jako realizujący przesłankę z art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji w stanie faktycznym który mógłby zostać realizowany poprzez sprzedaż.

W przekonaniu Szefa KAS działanie Wnioskodawców nie cechuje się racjonalnością, ponieważ gdyby kierowali się względami ekonomicznymi, to poprzestaliby na umorzeniu udziałów Wspólnika 1 w X sp. z o.o. za wynagrodzeniem i sprzedaży przez X sp. z o.o. na rzecz Wspólnika 1 udziałów Y sp. z o.o. (ewentualnie potrąceniu wzajemnych wierzytelności i długów wraz z uzupełniającą wpłatą dla odzwierciedlenia ekwiwalentności transakcji która została odzwierciedlona w Czynności ). Skoro jednak przedmiotem Wniosku fiduicjarny zawiły, nietransparentny zespół czynności umorzeń (w ekonomicznym ujęciu darowizn ), tj. instytucji które wykorzystywane są zamiast o wiele prostszych i przeznaczonych do tego instytucji umorzenia za wynagrodzeniem i sprzedaży, Szef KAS doszedł do przekonania, że działanie Wnioskodawców motywowane jest uzyskaniem korzyści podatkowych, nie zaś względami gospodarczymi (racjonalnością ekonomiczną).

W ocenie Szefa KAS działania składające się na Zespół Czynności nie zostaną podjęte adekwatnie do, wynikającego z analizy Wniosku, zakładanego celu, jakim jest finalnie zmiana struktury właścicielskiej w X sp. z o.o. i Y sp. z o.o. przy jak najmniejszym zaangażowaniu środków finansowych.

W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowany Zespół Czynności nie zostałby zastosowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, lecz jest motywowany uzyskaniem opisanych we Wniosku oraz niniejszej Odmowie korzyści podatkowych.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę Szef KAS stwierdził, że w działaniach przedstawionych we Wniosku zidentyfikował przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwagi końcowe

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, odmówiono wydania opinii zabezpieczającej.