Interpretacja DKP16.8082.6.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ 

7 listopada 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 7 maja 2025 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. 

Opis czynności poddanej ocenie: 

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza, czy opisane we Wniosku czynności, tj.: utworzenie Fundacji Rodzinnej w Polsce (dalej jako: FR), w której Wnioskodawca będzie fundatorem i jednym z beneficjentów, dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów, które Fundacja w Lichtensteinie (dalej: jako FL) posiada w kapitale zakładowym spółki holdingowej, objęcie udziałów w spółce holdingowej przez FR w Polsce, prowadzenie przez FR w Polsce działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w art. 5 Ustawy o FR, w tym otrzymywanie przez FR dywidend, otrzymywanie przez Beneficjentów świadczeń od FR w Polsce - w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach, odpowiadają ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej oraz odpowiedź na pytanie, czy do wskazanych przez Wnioskodawcę czynności i wynikających z nich korzyści podatkowych znajdzie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:   

Identyfikacja korzyści podatkowej 

Korzyści podatkowe wynikające z umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez FL w spółce holdingowej.

Transakcja wpłynie na sytuację podatkową Wnioskodawcy, gdyż FL z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie otrzyma od spółki holdingowej żadnego przysporzenia, a tym samym z tytułu tej transakcji po stronie FL nie powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (zgodnie z art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT). W konsekwencji Wnioskodawca za dany rok będzie zobowiązany do rozliczenia niższego podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, niż gdyby transakcja ta została zrealizowana za wynagrodzeniem, bądź w ogóle nie będzie zobowiązany do rozliczenia tego podatku za dany rok (jeżeli FL nie osiągnie w danym okresie rozliczeniowym innych przychodów, które podlegałyby wliczeniu do podstawy opodatkowania).

Wnioskodawca wyjaśnił, że FL może zostać uznana za jego zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3-5 ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazał również, że umorzenie udziałów doprowadzi do tego, że FL przestanie być wspólnikiem spółki holdingowej, a zatem po zrealizowaniu tej transakcji, nie będzie posiadało już tytułu do otrzymywania dywidend. Wynikiem takiego działania będzie obniżenie hipotetycznych zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu:

-     podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż po umorzeniu udziałów, spółka holdingowa nie będzie już przekazywała dywidend do FL, a tym samym hipotetyczny podatek Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej będzie w przyszłości zdecydowanie niższy, bądź zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie powstanie już w ogóle (jeżeli FL nie będzie osiągała żadnych innych przychodów),

-     z tzw. kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT, a tym samym zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy w PIT (rozliczane zgodnie z art. 30a ustawy o PIT) będą w przyszłości zdecydowanie niższe, bądź nie będą już powstawały w ogóle (jeżeli FL nie będzie wypłacała Wnioskodawcy świadczeń).

Wnioskodawca zauważył jednocześnie, że świadczenia od FL i tak obniżałyby podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Świadczenia otrzymywane przez beneficjenta (będącego rezydentem podatkowym w Polsce) od fundacji zagranicznej generują na gruncie PIT przychód analogiczny jak dywidendy, co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 2905/20.

Korzyści podatkowe wynikające z objęcia przez FR udziałów w spółce holdingowej

Wnioskodawcy wskazali, że objęcie przez FR udziałów w spółce holdingowej będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 6 ust. 1 pkt 25) ustawy o CIT, gdyż objęcie udziałów przez FR będzie de facto przystąpieniem przez FR do spółki kapitałowej, a zatem będzie to działanie mieszczące się w ramach dozwolonej działalności, o której mowa w art. 5 Ustawy o FundRodz.

Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazali, że po dokonaniu zespołu czynności, spółka holdingowa może zostać uznana za zagraniczną jednostką kontrolowaną dla FR, przy czym FR, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25) w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, będzie zwolniona z podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Podatku tego nie zapłacą również beneficjenci FR. Niemniej jednak obecnie do spółki holdingowej nie stosuje się przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej, bowiem prowadzi ona istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 24a ust. 16 ustawy o CIT.

Korzyści podatkowe wynikające z opodatkowania działalności FR

Fundacja Rodzinna będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dozwolonym przez przepisy Ustawy o FundRodz, a zatem w zakresie, o którym mowa w art. 5 Ustawy o FundRodz.

Przychody z tej działalności będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, przy czym z tego zwolnienia będą korzystały także dywidendy, które po zrealizowaniu zespołu czynności FR będzie otrzymywała od spółki holdingowej. Dywidendy te będą bowiem przychodami osiąganymi przez FR w ramach działalności, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3) Ustawy o FundRodz, tj. przychodami z „uczestnictwa w spółce kapitałowej”.

Korzyści podatkowe wynikające z wypłaty świadczeń z FR

W świetle art. 24q ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowanie dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, co do zasady następuje dopiero w momencie wypłaty świadczeń (o których mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o FundRodz) przez fundację rodzinną lub w momencie przekazania majątku w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W takiej sytuacji, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o FundRodz,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków,

- wynosi 15% podstawy opodatkowania, którą jest przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia.

W świetle art. 20 ust. 1g ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o FundRodz oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.

Przy czym jednocześnie ww. przychody w przypadku fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PIT o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to stosuje się do części przychodów ww. osób, odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 Ustawy o FundRodz, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Regulacje te wskazują (art. 27 ust. 4 w zw. z art. 28 i art. 29 Ustawy o FundRodz), że mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo - uważa się za wniesione przez fundatora.

W przypadku, gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.

Proporcję, o której mowa w ustawie o PIT (i art. 28 ust. 1 ustawy o FundRod.), określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Mieniem FR będzie wyłącznie mienie wniesione przez fundatora oraz mienie nabyte przez FR w ramach dozwolonej działalności to świadczenia wypłacane na rzecz Wnioskodawcy – jako beneficjenta FR – będą zwolnione z podatku PIT (tak długo jak sytuacja w tym zakresie nie ulegnie zmianie).

Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 pkt 9 ustawy o SD, podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o FundRodz, oraz stanowiących mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej albo fundacji rodzinnej w organizacji.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie przesłanki koniecznej dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. zidentyfikowanie korzyści podatkowych będących rezultatem określonego Zespołu Czynności.

Samo wystąpienie korzyści podatkowych nie przesądza jednak o zakwalifikowaniu opisanej Czynności, jako spełniającej przesłanki unikania opodatkowania. W celu ustalenia, czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, powstała korzyść podatkowa musi zostać osiągnięta w kwalifikowanym celu, określonym przez ustawę, jako dokonanie czynności, której głównym lub jednym z głównych celów dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz wykazanie, że owa korzyść jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Dla uznania danej czynności za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wymaga się również, aby sposób działania towarzyszący jej dokonaniu był sztuczny.

Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności 

Jak wynika z treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jednym z warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Jednocześnie - zgodnie z treścią art. 119d Ordynacji podatkowej – przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym oceniając, czy osiągnięcie korzyści podatkowych będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji czynności należy zbadać pozostałe cele ekonomiczne, którymi będzie kierować się podmiot decydując się na wprowadzenie danego rozwiązania oraz czy te cele ekonomiczne będą miały większy wpływ na wybór czynności, czy też głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawców we Wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

Wnioskodawca wskazał, że celem zespołu czynność jest przeniesienie zarządu i kontroli nad majątkiem rodzinnym (całym holdingiem) z Lichtensteinu do Polski, a kolejno ochrona tego majątku przez dedykowaną do tego instytucję jaką jest Fundacja Rodzinna, poprzez zapewnienie efektywnej sukcesji majątku rodzinnego oraz stworzenie bezpiecznego i trwałego wehikułu zarządzającego rodzinnymi aktywami, który zabezpieczy finansowo beneficjentów Fundacji Rodzinnej. Z tego względu status Fundacji Rodzinnej określa takie cele jej działania jak gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Dodatkowo, celem zespołu czynności jest również wyposażenie Fundacji Rodzinnej w odpowiednie mienie (udziały w spółce holdingowej), które pozwoli Fundacji Rodzinnej prowadzić dopuszczalną przepisami prawa działalność gospodarczą oraz realizować jej cele, w tym w szczególności polegające na spełnianiu świadczeń na rzecz beneficjentów.

Organ zauważa dodatkowo, że odpowiednio przygotowany statut fundacji rodzinnej może również zablokować niektóre działania beneficjentów, których Wnioskodawca chciałby uniknąć (np. sprzedaż spółek zależnych). Fundacja Rodzinna niewątpliwie umożliwi również elastyczne wypłacanie środków dla beneficjentów zgodnie z wartościami, które są bliskie Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca jeszcze przed utworzeniem Fundacji Rodzinnej, w ramach rodziny Wnioskodawcy, zostały rozpoczęte prace nad stworzeniem Konstytucji Rodzinnej, które nadal są w trakcie. Dokument ten szczegółowo reguluje kwestie istotne z punktu widzenia interesów majątkowych rodzinny, w tym m.in. zakłada, że Wnioskodawca, jako twórca biznesu rodzinnego, będzie dzielił się zyskami, które ten biznes generuje, z członkami rodziny, którzy w ten biznes są zaangażowani, zwłaszcza ze swoimi synami.

Analizując wskazane przez Wnioskodawcę cele utworzenia FR, należy stwierdzić, iż są one zbieżne z zamysłem ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Ustawy o FR celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy o fundacji rodzinnej (druk sejmowy nr 2798): „Celem projektu ustawy jest więc kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodanie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. Istotne jest przy tym, aby fundacja rodzinna była w stanie zaspokajać potrzeby beneficjentów, którzy co do zasady będą członkami rodziny. Mogą to być jednak również inne osoby. Niektórzy mogą nie być w stanie kontynuować działalności firmy, dlatego w celu zachowania jej ciągłości może okazać się niezbędne zaangażowanie innych osób. Ustawa jest odpowiedzią na postulaty zgłaszane przez środowisko firm rodzinnych wprowadzenia do polskiego systemu prawnego nowej instytucji ułatwiającej wielopokoleniową sukcesję oraz pozwalającej pogodzić interesy związane z działalnością gospodarczą i interesy prywatne.”

Jednocześnie w wyżej cytowanym uzasadnieniu do ustawy podnoszono, że w polskim systemie prawnym nie ma wystarczających instrumentów zapewniających ochronę przez podziałem (rozdrobnieniem) majątku powstałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą po przeprowadzeniu sukcesji ani za życia, ani po śmierci właściciela.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w momencie zakładania FL polskie prawo nie przewidywało takiej formy zarządzania majątkiem rodzinnym jak Fundacja Rodzinna, a to zmusiło Wnioskodawcę do skorzystania z zagranicznych rozwiązań, przy czym obecnie element zagraniczny (Lichtenstein) stał się zbędny, zwłaszcza, że Fundacja Rodzinna umożliwia realizację z Polski tych samych celów, które dotychczas realizowała FL.

Nie można zatem odmówić Wnioskodawcy prawa do zabezpieczenia zgromadzonego mienia w Fundacji utworzonej ówcześnie poza granicami Polski. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy o FundRodz: „Polscy przedsiębiorcy decydują się niekiedy na przeniesienie majątku do zagranicznych fundacji lub trustów. Prowadzi to do „emigracji majątku”. Zagraniczne fundacje rodzinne (prywatne) są popularnym narzędziem sukcesji firmy rodzinnej”.

Nie ulega również wątpliwości organu, że w celu prowadzenia przez FR pasywnej działalności gospodarczej niezbędne jest jej wyposażenie w mienie, które służyć będzie pomnażaniu tego mienia i zarządzanie nim w interesie Beneficjentów.

Jak zatem wyjaśnił Wnioskodawca Utworzenie FR, wyeliminowanie powiązań udziałowych pomiędzy spółką holdingową a FL, a kolejno objęcie przez FR udziałów w spółce holdingowej, ma na celu przekazanie zarządu i kontroli nad majątkiem rodzinnym (całym holdingiem) podmiotowi działającemu w Polsce i zgodnie z przepisami prawa Polski, a kolejno ochrona tego majątku przez dedykowaną do tego instytucję jaką jest FR.

W ocenie organu, na uwagę zasługuje podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji oraz działań zmierzających do przeniesienia zgromadzonego mienia do Polski zwłaszcza, że taki też cel przyświecał ustawodawcy wprowadzając Ustawę o FundRodz. Jak bowiem zauważył ustawodawca fundacje rodzinne będą stanowiły możliwość do pozostawienia kapitału w kraju i reinwestowania go w krajową gospodarkę.

Wybrany sposób działania prowadzący do realizacji zakładanych przez Wnioskodawcę celów, poprzez wyeliminowanie powiązań udziałowych pomiędzy spółką holdingową a FL poprzez dobrowolne umorzenie udziałów FL posiadanych w spółce holdingowej, a kolejno objęcie przez FR udziałów w spółce holdingowej co do zasady nie budzi zastrzeżeń organu. Należy bowiem mieć na względzie, że celem „samym w sobie” nie jest bezpodatkowe przejęcie majątku Fundacji zlokalizowanej w obcej jurysdykcji, lecz ulokowanie tego majątku w Fundacji w Polsce, kraju w którym Wnioskodawca zamieszkuje oraz posiada centrum interesów osobistych i majątkowych. Niemniej jednak organ zwraca uwagę, że wybór przeprowadzenia tej Czynności wynika z braku objęcia jej opodatkowaniem. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca FL z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie otrzyma od spółki holdingowej żadnego przysporzenia, a tym samym z tytułu tej transakcji po stronie FL nie powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (zgodnie z art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Jak również zauważył Wnioskodawca dokonanie przez FL na rzecz FR darowizny udziałów w spółce holdingowej, oznaczałoby, że FR od razu utraciłaby swoje wszystkie korzyści, a wypłacane przez nią świadczenia byłyby wcześniej wielokrotnie opodatkowane - co najmniej trzykrotnie (raz na poziomie spółek operacyjnych wchodzących w skład grupy, a następnie dwukrotnie na poziomie FR) - a tym samym Wnioskodawca stworzyłby strukturę, w której opodatkowanie jest wielokrotnie wyższe niż w przypadku innych podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku, w których standardowe jest podwójne opodatkowanie.

Cele wskazane przez Wnioskodawcę prowadzące finalnie do ochrony majątku rodzinnego przez dedykowaną do tego instytucję jaką jest Fundacja Rodzinna, poprzez zapewnienie efektywnej sukcesji majątku rodzinnego oraz stworzenie bezpiecznego i trwałego wehikułu zarządzającego rodzinnymi aktywami, który zabezpieczy finansowo beneficjentów Fundacji Rodzinnej, w świetle przedstawionych okoliczności wydają się być zgodne z intencją ustawodawcy, a zatem nie można uznać, że osiągnięcie wskazanych korzyści podatkowych było głównym celem przeprowadzenia Zespołu Czynności. Z uwagi jednak na wybór przeprowadzenia jednej z Czynności (tj. dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia) przede wszystkim z uwagi na cel podatkowy (na co wskazuje sam Wnioskodawca) należy stwierdzić, że wystąpiła przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jednym z głównych celów Czynności, jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Należy jednak pamiętać, iż stwierdzenie, że chociażby jedna z przesłanek zastosowania klauzuli nie występuje jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że do wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych nie będzie miał zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Sztuczność sposobu działania Strony  

Kolejnym kryterium, którego istnienie umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest kryterium sztuczności. Zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Interpretując przytoczony przepis wskazać zatem należy, że sztuczny sposób działania to taki, który nie zostałby wybrany w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami.

Na ocenę czy sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie przesłanej wymienionych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez ustawodawcę katalog czynności podatnika, który świadczy o sztuczności działania, jest zbiorem otwartym, gdyż wyliczenie rozpoczęto zwrotem „w szczególności”. Okoliczności wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej mają wyłącznie charakter przykładowy i należy je traktować jako znamiona towarzyszące działaniu, które zmierza do wykreowania stanu faktycznego, wbrew rzeczywistym potrzebom i wyłącznie dla osiągnięcia cywilnoprawnej kwalifikacji, która jest korzystna podatkowo.

W ocenie Szefa KAS należy uznać, że przesłanka sztuczności sposobu działania opiera się na założeniu, że podatnik może określony efekt gospodarczy/ekonomiczny osiągnąć na różne sposoby, wybierając alternatywne modele działania, przy czym każdy z tych sposobów działania może być mniej lub bardziej odpowiedni (lub też nieodpowiedni) do zamierzonego celu gospodarczego/ekonomicznego.

Wnioskodawcy uważają, że w ich przypadku nie można twierdzić, że sposób działania jest sztuczny, gdyż:

1) nie można odmówić im racjonalności działania, bowiem Wnioskodawca poszukuje najkorzystniejszego sposobu na przeniesienie zarządu i kontroli nad majątkiem rodzinnym z Lichtensteinu do Polski,

2) w Polsce utworzona została Fundacja Rodzinna, a zatem instytucja dedykowana do procesów sukcesji pokoleniowej majątków rodzinnych oraz zabezpieczenia przyszłości członków rodzin, przy czym co istotne w polskim systemie prawa nie istnieje inny niż fundacja rodzinna instrument prawny, który umożliwiłby realizację w/w celów,

3) zostały podjęte, bądź dopiero zostaną podjęte działania, które są wyraźnie przewidziane przez przepisy prawa, tj. doszło do ustanowienia FR, a kolejno dojdzie umorzenia udziałów posiadanych przez FL w spółce holdingowej i objęcia nowych udziałów przez FR w spółce holdingowej, a w ten sposób FR zostanie wyposażona w majątek, który pozwoli jej prowadzić dozwoloną działalność i realizować jej cele, w tym cele w postaci zabezpieczenia przyszłości beneficjentów,

4) nie ma miejsca nieuzasadnione dzielenie operacji, nie są angażowane podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, nie występuje elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przez dokonaniem zespołu czynności, jak również nie występują ryzyka gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrały tego sposobu działania.

Wnioskodawcy wskazują ponadto, że nie dysponują innym alternatywnym sposobem postępowania, który zostałby wybrany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami aby przenieść zarządzanie i kontrolę nad majątkiem rodzinnym z Lichtensteinu do Polski. Alternatywą mogłoby być:

1) dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, a kolejno objęcie nowych udziałów w spółce holdingowej przez FR

2) sprzedaż przez FL udziałów w spółce holdingowej na rzecz FR lub dokonanie przez FL na rzecz FR darowizny udziałów w spółce holdingowej, przy czym zdaniem Wnioskodawców nie są to alternatywne drogi postępowania, które zasadnie wybrałby podatnik.

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż udziałów oraz umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie jest alternatywą z tego względu, że rozwiązania te wymagałoby zaangażowania znacznych środków pieniężnych odpowiednio przez spółkę holdingową lub przez FR, a tym samym koniecznością dokapitalizowania tych podmiotów, a środki te „krążyłyby” sztucznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia FR, do której Wnioskodawca, przed nabyciem od FL udziałów w spółce holdingowej, musiałby wnieść znaczne środki pieniężne na kapitał założycielski.

Z kolei uznanie darowizny za rozsądną alternatywę oznaczałoby, że FR od razu utraciłaby swoje wszystkie korzyści, a wypłacane przez nią świadczenia byłyby wcześniej wielokrotnie opodatkowane - co najmniej trzykrotnie (raz na poziomie spółek operacyjnych wchodzących w skład grupy, a następnie dwukrotnie na poziomie FR) - a tym samym Wnioskodawca stworzyłby strukturę, w której opodatkowanie jest wielokrotnie wyższe niż w przypadku innych podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku, w których standardowe jest podwójne opodatkowanie.

Uznanie darowizny za rozsądną alternatywę byłoby wobec Wnioskodawcy swoistą „karą” za wcześniejsze założenie FL w Lichtensteinie, tj. karą za to, że Wnioskodawca podjął decyzję o zabezpieczeniu majątku rodzinnego i stworzeniu mechanizmu ułatwiającego przeprowadzenie jego sukcesji jeszcze przed wejściem w życie Ustawy o FundRodz, gdyż darowizna sprawiłaby, że Wnioskodawca byłby w dużo gorszej sytuacji niż wszyscy beneficjenci Fundacji Rodzinnych w Polsce, który tworząc fundacje dążą do tego, aby świadczenia wypłacane z Fundacji Rodzinnych były pojedynczo opodatkowane.

Zdaniem Szefa KAS nie można odmówić racjonalności działaniom Wnioskodawcy, który zgromadziwszy majątek w postaci spółek działających w różnych jurysdykcjach, poszukuje najkorzystniejszego oraz najprostszego sposobu na przeprowadzenie bezpiecznej sukcesji pokoleniowej oraz decyduje się na przeprowadzenie planowanej Czynności w sposób korzystny pod względem finansowym. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli korzyść podatkowa determinuje wybrany sposób postępowania, ale sposób ten jest adekwatny z punktu widzenia realizowanego celu gospodarczego, to nie może być on uznany za sztuczny.

Szef KAS mając na względzie całokształt przedstawionych okoliczności stwierdza, że dokonanie przedstawionego Zespołu Czynności jest racjonalne z punktu widzenia zakładanych celów gospodarczych i sukcesyjnych oraz prowadzi do ich realizacji w sposób, któremu nie można przypisać charakteru zawiłości, nieuzasadnionego dzielenia operacji, czy też angażowania podmiotów pośredniczących.

Nie można przy tym nie zauważyć, że Wnioskodawca dokonując wyboru sposobu przeniesienia majątku z Fundacji w Lichtensteinie do Fundacji w Polsce - kierował się poza opisanymi celami ekonomicznymi także celami podatkowymi. Mając jednak na uwadze definicję przedstawioną w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą: „Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.”, wskazać należy, że sztuczność działania nie może być powiązana z samym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, opisane korzyści podatkowe nie są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu. W związku z tym, zdaniem Szefa KAS, w okolicznościach przedstawionych we Wniosku należy uznać, że opisany sposób działania zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Należy bowiem wyjaśnić, że stosowanie klauzuli nie ma na celu kwestionowania działań podatnika, uzasadnionych gospodarczo, które mogą doprowadzić do powstania mniejszego zobowiązania podatkowego. Nie jest działaniem z intencją osiągnięcia korzyści podatkowej sytuacja, w której podatnik jest istotnie zainteresowany osiągnięciem określonego celu gospodarczego, ale wybrał sposób, który jednocześnie pozwalał mu realizować korzystny skutek podatkowy. W ocenie organu analiza całokształtu przedstawionych we Wniosku okoliczności nie pozwala uznać, że gdyby nie skutek podatkowy, podatnik nie zdecydowałby się na realizację określonego celu gospodarczego.

W związku z powyższym, mając na uwadze cele powołania Fundacji rodzinnej oraz przedstawioną motywację, należy uznać, że istnieją uzasadnione cele ekonomiczne, gospodarcze i sukcesyjne, warunkujące dokonanie przedstawionego Zespołu Czynności.

W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, że w odniesieniu do przedstawionego Zespołu Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania określonej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. 

Przez sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że poprzez wprowadzenie ww. przesłanki „sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu”, ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego, mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem. W celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy, więc wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnić, dlaczego w danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji.

Szef KAS wyjaśnia, że dokonał oceny wskazanych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych.

Szef KAS dokonał oceny wskazanych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych.

Niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez FL w spółce holdingowej.

FL z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie otrzyma od spółki holdingowej żadnego przysporzenia, a tym samym z tytułu tej transakcji po stronie FL nie powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (zgodnie z art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że FL może zostać uznana za jego zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3-5 ustawy o PIT.

Jak zasadnie wskazał Wnioskodawca, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest działaniem dopuszczalnym przez przepisy prawa (art. 199 KSH). Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w świetle definicji art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie generuje tym samym przysporzenia, które mogłoby zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC). Dochody uzyskiwane przez zagraniczne jednostki kontrolowane podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% podatkiem CFC na poziomie uczestniczącego w nich polskiego podatnika (art. 30f ustawy o PIT i art. 24a ustawy o CIT).

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 2330), wprowadzającym regulacje dotyczące CFC: „Połączony projekt zawiera zmiany mające na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Cel ten będzie realizowany za pomocą rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych. (…) Regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typy CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.”

Szef KAS zauważa jednocześnie, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez FL w spółce holdingowej uzasadnione zostało zamiarem przekazania zarządzania i kontroli nad majątkiem rodzinnym podmiotowi w Polsce, tj. Fundacji Rodzinnej, która będzie bezpiecznym i trwałym wehikułem zarządzającymi rodzinnymi aktywami, a która dodatkowo zabezpieczy finansowo beneficjentów Fundacji Rodzinnej. Jak bowiem wyjaśnił Wnioskodawca - początkowo zarząd tymi aktywami sprawowała FL, przy czym zlokalizowanie fundacji za granicą było związane z tym, że w momencie tworzenia FL w Polsce nie istniały narzędzia, które umożliwiały ułatwienie sukcesji majątku rodzinnego, ochronę majątku rodzinnego, a także zabezpieczenie przyszłości członków rodzin. W chwili obecnej takie narzędzia istnieją już w Polsce, a to oznacza, że element zagraniczny (Lichtenstein) stał się zbędny.

Przedstawione uzasadnienie wskazuje, że celem założenia Fundacji Rodzinnej poza granicami kraju, tj. w Lichtensteinie, nie było unikanie opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych, lecz ułatwienie sukcesji majątku rodzinnego.

Wybór przez Wnioskodawcę Liechtensteinu nie był przypadkowy. Wynikał on z tego, że instytucja fundacji w tym kraju ma długą historię, a co najważniejsze fundacje prawa Lichtensteinu pozwalają realizować cel związany z zabezpieczeniem majątku rodzinnego oraz zaspokajaniem potrzeb ich beneficjentów. To, że fundacje w Lichtensteinie mają pozytywną opinię potwierdza chociażby fakt, że na instytucji obowiązującej w tym państwie wzorował się polski ustawodawca, gdy pracował nad projektem Ustawy o FundRodz.

Obecnie cel ten może zostać zrealizowany w Polsce, jednak w tym celu niezbędne jest przekazanie zarządzania i kontroli nad majątkiem rodzinnym Fundacji Rodzinnej.

W ocenie organu w przedstawionych okolicznościach, korzyść podatkowa wynikająca z braku powstania po stronie FL przysporzenia z uwagi na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, a w konsekwencji korzyść polegająca na niepowstaniu po stronie Wnioskodawcy podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tego tytułu (art. 30f ust. 1), nie może zostać uznana jako sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wskazane działanie, prowadzące jednocześnie do powstania ocenianej korzyści podatkowej wydaje się być adekwatne do charakteru (celów) planowanych działań gospodarczych, stanowi zatem dopuszczalny element redukcji opodatkowania. Tym samym niepowstanie
u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z umorzeniem udziałów FL posiadanych w spółce holdingowej nie jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy o PIT.

Organ podatkowy podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym „jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa” - z zastrzeżeniem jednak, że działanie podatnika nie jest sztuczne, sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz mające na celu głównie osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wnioskodawca wskazał również, że umorzenie udziałów doprowadzi do tego, że FL przestanie być wspólnikiem spółki holdingowej, a zatem po zrealizowaniu tej transakcji, nie będzie posiadało już tytułu do otrzymywania dywidend od spółki holdingowej. W ten sposób w przyszłości obniżeniu ulegną hipotetyczne zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż po umorzeniu udziałów, spółka holdingowa nie będzie już przekazywała dywidend do FL, a tym samym hipotetyczny podatek Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej będzie w przyszłości zdecydowanie niższy, bądź zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie powstanie już w ogóle (jeżeli FL nie będzie osiągała żadnych innych przychodów), oraz w przyszłości obniżeniu ulegną hipotetyczne świadczenia wypłacane przez FL na rzecz Wnioskodawcy, a to oznacza, że obniżeniu ulegną wypłacane z FL przychody Wnioskodawcy z tzw. kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT, a tym samym zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy nr 1 w PIT (rozliczane zgodnie z art. 30a ustawy o PIT) będą w przyszłości zdecydowanie niższe, bądź nie będą już powstawały w ogóle (jeżeli FL nie będzie wypłacała Wnioskodawcy świadczeń).

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę ww. hipotetycznych zobowiązań Szef KAS wyjaśnia, że są one naturalnym następstwem planowanej Czynności, tj. dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów FL posiadanych w spółce holdingowej. Tym samym uznanie przez organ podatkowy, że niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez FL w spółce holdingowej nie jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy o PIT, odnosi się również do wskazanych przez Wnioskodawcę „hipotetycznych” korzyści podatkowych, tj. niepowstanie podatku u Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej wynikających z braku przekazywania przez spółkę holdingową dywidend do FL oraz niepowstanie podatku u Wnioskodawcy z tzw. kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT.

Niepowstanie zobowiązania podatkowego z tytułu z objęcia przez FR udziałów w spółce holdingowej

Objęcie przez FR udziałów w spółce holdingowej będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25) ustawy o CIT, gdyż objęcie udziałów przez FR będzie przystąpieniem do spółki kapitałowej, a zatem będzie to działanie mieszczące się w ramach dozwolonej działalności, o której mowa w art. 5 Ustawy o FundRodz.

W doktrynie wskazuje się, że „Przepisy FundRodzU nie precyzują na czym ma polegać "przystępowanie" do podmiotów wskazanych w pkt 3 komentowanego przepisu. Uznać zatem należy, że może być to każda czynność, której skutkiem jest przystąpienie fundacji rodzinnej do spółki, funduszu inwestycyjnego, spółdzielni lub podmiotu o podobnym charakterze, w szczególności tworzenie tych podmiotów oraz przystępowanie do podmiotów już istniejących w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne (aporty).”

Wprowadzenie fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego wiązało się utworzeniem szczególnego sposobu opodatkowania tych osób prawnych. Z tego względu cel i przedmiot przepisów dotyczących opodatkowania fundacji rodzinnych powinien być interpretowany w kontekście norm ustrojowych fundacji rodzinnej i celów, jakie ustawodawca pokładał w utworzeniu tej instytucji.

Szef KAS w przedstawionym we Wniosku uzasadnieniu dotyczącym zasadności powołania FR w Polsce oraz objęcia przez Fundację udziałów w spółce holdingowej - nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby świadczyć o nieuzasadnionym skorzystaniu przez FR z preferencyjnego opodatkowania w związku z przedstawioną sekwencją działań.

Jak bowiem wyjaśnił Wnioskodawca celem takiego działania jest wyposażenie FR w majątek, który pozwoli jej prowadzić dozwoloną działalność i realizować jej cele, w tym cele w postaci zabezpieczenia przyszłości beneficjentów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT, zwolnione podmiotowo od podatku dochodowego są fundacje rodzinne. Niemniej powyższe zwolnienie podmiotowe zostało ograniczone przedmiotowo w określonych sytuacjach. Zgodnie z art. 6 ust. 7 Ustawy CIT, ww. zwolnienie nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy o FundRodz.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia wynika, że planowane przystąpienie FR do spółki holdingowej mieści się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust 1 pkt 3 Ustawy o FundRodz.

W związku z powyższym w ocenie Szefa KAS, korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego z tytułu z objęcia przez FR udziałów w spółce holdingowej, jest zgodna w przedstawionych we Wniosku okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu, w szczególności z art. 6 ust 1 pkt 25 ustawy o CIT oraz z celem powołania fundacji rodzinnych.

Niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie CIT po stronie FR z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w art. 5 Ustawy o FR.

FR będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dozwolonym przez przepisy Ustawy o FundRodz, a zatem w zakresie, o którym mowa w art. 5 Ustawy o FundRodz.

Przychody z tej działalności będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, przy czym z tego zwolnienia będą korzystały także dywidendy, które po zrealizowaniu zespołu czynności FR będzie otrzymywała od spółki holdingowej. Dywidendy te będą bowiem przychodami osiąganymi przez FR w ramach działalności, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3) Ustawy o FundRodz, tj. przychodami z „uczestnictwa w spółce kapitałowej”.

Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazali, że spółka holdingowa może zostać uznana za zagraniczną jednostką kontrolowaną dla FR, przy czym FR, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25) w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, będzie zwolniona z podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Wnioskodawca podkreślił, że obecnie do spółki holdingowej nie stosuje się przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej, bowiem prowadzi ona istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 24a ust. 16 ustawy o CIT.

Odniesienie się do powyższej korzyści podatkowej, wymaga uprzedniego przedstawienia zasad funkcjonowania oraz opodatkowania fundacji rodzinnych.

Ustawodawca umożliwia fundacji rodzinnej prowadzenie wyłącznie takiej działalności gospodarczej, która jest zgodna z celem jej powołania, tj. gromadzeniem mienia (zob. art. 2 ust. 1 FundRodzU). Dozwolone jest w takim przypadku prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie w jakim fundacja rodzinna wykorzystuje mienie nabyte na potrzeby działalności gospodarczej.”

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o FundRodz, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Założycielem fundacji rodzinnej jest fundator, który zamiast podzielić majątek rodzinny pośród swoich sukcesorów, nieodpłatnie przekazuje na rzecz utworzonej przez siebie fundacji rodzinnej określone składniki mienia (np. akcje lub udziały w spółkach, inne papiery wartościowe, nieruchomości, gotówkę czy dzieła sztuki). Fundacja rodzinna staje się właścicielem mienia wniesionego przez fundatora, natomiast fundator nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu w postaci praw udziałowych.

Ustawy o FundRodz umożliwia fundacji rodzinnej prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w ograniczonym zakresie, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Ustawy.

Komentowany przepis wskazuje zakres dozwolonej działalności gospodarczej, dla której przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie podmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Należy go interpretować zawężająco i w granicach celu sukcesyjnego fundacji rodzinnej.

Na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy o FundRodz.

Fundacja Rodzinna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymywania dywidend od spółek zależnych, w tym tych uznanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25) w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT. Działanie takie mieści się bowiem w zakresie działalności gospodarczej Fundacji rodzinnej zwolnionej z opodatkowania określonej w art. 5 ust. 1 Ustawy o FundRodz.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku CIT w związku z prowadzeniem dozwolonej działalności przez Fundację, w tym w szczególności otrzymywanie przez Fundację dywidendy od spółki zależnej posiadającej siedzibę w innym państwie, jest zgodne z intencją ustawodawcy, tj. nie jest sprzeczne z celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, gdyż ustawodawca wprost przewidział, że Fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie uczestnictwa w spółkach handlowych mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą (w tym otrzymywać od nich dywidendy). W przeciwnym razie wykluczona zostałaby całkowicie działalność inwestycyjna Fundacji Rodzinnej, która służyć ma nie tylko zachowaniu majątku Fundatora, ale także jego pomnażaniu z korzyścią dla Beneficjentów.

Niepowstanie zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego świadczenia od FR

a) w podatku od spadków i darowizn (SD)

Jak wynika z art. 3 pkt 9 ustawy PSD, podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o FR.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ww. ustawy PSD, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Beneficjentami FR są: Wnioskodawca, bezpośredni zstępni Wnioskodawcy oraz osoby przysposobione przez beneficjentów, a także – w przypadku przysposobienia pełnego – również ich zstępni.

Należy również zauważyć cel ww. przepisu, który został dodany jako rozwiązanie konieczne przy wprowadzaniu instytucji fundacji rodzinnych Ustawą o FR. W uzasadnieniu do wprowadzanego przepisu wskazano, że: „W celu objęcia zakresem ustawy o PIT przesunięć majątkowych z fundacji rodzinnych (fundacji rodzinnych w organizacji) na rzecz osób fizycznych będących beneficjentami, w tym fundatorami, konieczne jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia otrzymanego od fundacji rodzinnej (fundacji rodzinnej w organizacji) oraz stanowiących mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem takiej fundacji, jeżeli następować będzie na podstawie tytułu określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn (np. darowizny, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, nieodpłatnej renty lub służebności).

Wyłączeniem objęte będzie nabycie przez beneficjentów, w tym fundatorów, własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia otrzymanego od fundacji rodzinnej (fundacji rodzinnej w organizacji) oraz nabycie przez fundatora lub jego spadkobierców rzeczy lub praw majątkowych stanowiących mienie w związku z rozwiązaniem takiej fundacji.

W konsekwencji takiego rozwiązania nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od fundacji rodzinnej (fundacji rodzinnej w organizacji) przez osoby trzecie, w drodze czynności wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, opodatkowane będzie podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych obecnie dla osób zaliczonych do III grupy podatkowej, w rozumieniu tej ustawy.

W zakresie, w jakim przesunięcia majątkowe z fundacji rodzinnej (fundacji rodzinnej w organizacji) oraz w związku z jej rozwiązaniem będą wyłączone z ustawy o podatku od spadków i darowizn, konsekwencje podatkowe będą unormowane zakresem ustawy o PIT”.

Skoro zatem ustawodawca zwalnia z podatku darowizny i spadki otrzymywane przez osoby należące do tzw. grupy 0 oraz wprost wskazuje, że podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o FR, w ocenie Szefa KAS nie można uznać, że otrzymywanie niepodlegających temu podatkowi świadczeń od FR przez Beneficjenta - Wnioskodawcę będzie sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o PSD lub jej przepisu.

b) w podatku PIT

Mieniem FR będzie wyłącznie mienie wniesione przez fundatora oraz mienie nabyte przez FR w ramach dozwolonej działalności, zatem świadczenia wypłacane na rzecz Wnioskodawcy jako beneficjenta FR – będą zwolnione z podatku PIT (tak długo jak sytuacja w tym zakresie nie ulegnie zmianie).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o FundRodz, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy o Ustawy o FundRodz, przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Art. 20 ust. 1g ustawy o PIT wskazuje, że za przychody z innych źródeł uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie, a w przypadku świadczenia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie przysługuje.

Stosownie jednak do art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa powyżej (tj. wskazanych w art. 20 ust. 1g ustawy o PIT):

a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy PSiD (tj. małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha fundatora), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

b) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy PSiD (tj. małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha fundatora).

Powyższe zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 49 ustawy o PIT ma zastosowanie do części przychodów, o których mowa powyżej, odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu, tj. odpowiadającej proporcji wniesionego mienia do fundacji rodzinnej przez fundatorów, która powinna zostać wskazana w spisie mienia fundacji rodzinnej.

Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 20 ust. 1g oraz art. 21 ust. 49 ustawy o PIT otrzymane przez Beneficjentów Świadczenia od Fundacji Rodzinnej stanowić będą na gruncie ustawy o PIT przychody z innych źródeł, jednakże będą one wolne od podatku PIT w całości.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej fundacje rodzinne do polskiego porządku prawnego: „W przypadku beneficjenta fundacji rodzinnej zwolnienie przysługuje tylko od otrzymanych świadczeń, jeżeli beneficjentem jest fundator, lub osoba będąca w stosunku do fundatora osobą zaliczaną do tzw. „grupy zero” na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn.”

Zgodnie z art. 2 ust. 3 Ustawy o FundRodz, fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia.

Mając na uwadze rodzinny i sukcesyjny charakter Fundacji zakładanej przez Wnioskodawcę nie można doszukać się zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodnie z intencją ustawodawcy. Brak jest zatem w ocenie Szefa KAS wystarczających podstaw, aby wskazaną korzyść uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy o PIT lub jej przepisu.

Podsumowując należy zauważyć, że w większości przypadków założenie fundacji będzie wiązało się z osiągnięciem korzyści podatkowej w zakresie odroczenia opodatkowania, obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego czy niepowstania zobowiązania podatkowego. Korzyści, które daje fundacja rodzinna nie są co do zasady sprzeczne z istotą i celem przepisów podatkowych.

Aby sprecyzować zamysł, który stał za wprowadzeniem fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego, można odwołać się do uzasadnienia rządowego projektu, zgodnie z którym: Celem projektu ustawy jest więc kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodanie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora.

W ocenie Organu, o sprzeczności korzyści wynikających z założenia fundacji rodzinnej z istotą lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu można by mówić dopiero, gdyby fundacja nie realizowała ww. zamierzeń. Przykładem fundacji rodzinnej, która nie realizuje swoich celów ustawowych i statutowych, może być fundacja założona tylko po, aby przekazywać fundatorowi 100% kwot z dywidend wypłacanych od spółek operacyjnych. Innym przykładem może być wniesienie udziałów do fundacji rodzinnej, ich sprzedaż przez fundację, a następnie jej rozwiązanie i przekazanie całości dochodu ze sprzedaży fundatorowi. Jednakże jeżeli fundacja będzie faktycznym, trwałym narzędziem sukcesyjnym, będzie posiadała statut adekwatny do jej potrzeb i zamierzeń fundatorów czy będzie reinwestować część generowanych przez siebie zysków, nie można mówić o sprzeczności osiągniętych za jej pośrednictwem korzyści podatkowych z przepisami podatkowymi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Organu można uznać, że całokształt przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wskazuje, że założenie Fundacji ma realizować faktyczne zamiary sukcesyjne. Wskazanym przez Wnioskodawcę celem jest: zapewnienie efektywnej sukcesji majątku rodzinnego oraz stworzenie bezpiecznego i trwałego wehikułu zarządzającego rodzinnymi aktywami, który zabezpieczy finansowo beneficjentów FR. Z tego względu status FR określa takie cele jej działania jak gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów.

Podsumowując, przy założeniu, że Fundacja będzie realizować swoje cele, nie sposób uznać, że osiągnięcie za jej pośrednictwem wskazanych przez Wnioskodawcę korzyści będzie sprzeczne z przepisem lub celem ustawy. W związku z powyższym w ocenie Szefa KAS przesłanka dotycząca wystąpienia sprzeczności korzyści podatkowych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu nie została w przedstawionych okolicznościach spełniona.

Uwagi końcowe

Podsumowując, stwierdzić należy, że Zespół Czynności opisany we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szef KAS, pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowych oraz ustalenia, że osiągnięcie korzyści podatkowych będzie jednym z głównych celów dokonania czynności, to nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ korzyści podatkowe nie będą sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny.

W konsekwencji przyjąć należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych, wynikających z Zespołu Czynności, nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.