Interpretacja DKP16.8082.7.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

9 grudnia 2025 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa – po rozpatrzeniu wniosku z zawartego w piśmie z 19 maja 2025 r. (wpływ do Ministerstwa Finansów 19 maja 2025 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

Opis wnioskodawców oraz podmiotów dokonujących czynności.

Zainteresowani (Wnioskodawcy) składający Wniosek oraz podmioty dokonujące czynności wskazane we Wniosku (art. 119x § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej):

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, wskazana jako strona o której mowa w art. 14r § 2 w związku z art. 119zf Ordynacji podatkowej, dalej: X sp. z o. o. sp. k. a po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością: X sp. z o.o. lub spółka przekształcona;

Y spółka akcyjna, dalej: Y S.A. lub Y S.A.;

Osoba fizyczna 2, dalej: Wspólnik 2;

Osoba fizyczna 3, dalej: Wspólnik 3;

Osoba fizyczna 4, dalej: Wspólnik 4;

Osoba fizyczna 1, dalej: Wspólnik 1, a łącznie z pozostałymi Wspólnikiem 2, Wspólnikiem 3 i Wspólnikiem 4: Wspólnicy, zaś dodatkowo łącznie z X sp. z o. o., X sp. z o. o. sp. k. i Y S.A. – Zainteresowani, Wnioskodawcy.

a. X sp. z o. o. sp. k.,

X sp. z o.o. sp. k., powstała w 2013 r., prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego kraju w zakresie generalnego wykonawstwa obiektów przemysłowych dla branży spożywczej, rolniczej jak i przemysłu ciężkiego. Przez lata obecności na rynku X sp. z o. o. sp. k. nabyła niepodważalne kompetencje w zakresie realizacji obiektów o konstrukcji stalowej oraz żelbetowej. Profesjonalne i kompleksowe wykonywanie usług zapewnia doświadczona kadra inżynierska oraz własne zasoby produkcyjne i montażowe. Obecnie komplementariuszem w X sp. z o.o. sp. k. jest X sp. z o. o. natomiast komandytariuszami rodzina złożona z Wspólnik 2, Wspólnik 3, Wspólnik 4 oraz Wspólnik 1. Wyżej wymienieni wspólnicy uczestniczą w majątku X sp. z o. o. sp. k., oraz w jej zyskach w następujący sposób:

‒     w 4% (czterech procentach) - X sp. z o. o.;

‒     w 24% (dwudziestu czterech procentach) – Wspólnik 2;

‒     w 24% (dwudziestu czterech procentach) – Wspólnik 3;

‒     w 24% (dwudziestu czterech procentach) – Wspólnik 4;

‒     w 24% (dwudziestu czterech procentach) – Wspólnik 1.

X sp. z o. o. sp. k. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Rokiem obrotowym X sp. z o. o. sp. k. jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, z późn. zm., dalej jako: ustawa o rachunkowości lub UOR).

b. X sp. z o.o.

X sp. z o.o. powstała w 2013 r., jako komplementariusz X sp. z o. o. sp. k., prowadzi działalność w zakresie kontrolowania i zarządzania bieżącymi operacjami w jednostce powiązanej (tj. X sp. z o. o. sp. k.). Obecnie wspólnikami oraz członkami zarządu w X sp. z o. o. są Wspólnik 2, Wspólnik 3, Wspólnik 4 oraz Wspólnik 1, którzy posiadają udział w kapitale zakładowym X sp. z o.o. w następujących wartościach:

‒     (...) udziałów, o łącznej wartości nominalnej 2 000 zł posiada Wspólnik 1;

‒     (...) udziałów, o łącznej wartości nominalnej 1 000 zł posiada Wspólnik 4;

‒     (...) udziałów, o łącznej wartości nominalnej 1 000 zł posiada Wspólnik 3;

‒     (...) udziałów, o łącznej wartości nominalnej 1 000 zł posiada Wspólnik 2.

X sp. z o.o. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Rokiem obrotowym X sp. z o.o. jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z UOR.

c. Y S.A.

Y S.A. powstała w 2021 r., prowadzi działalność na rynku nieruchomości w zakresie realizacji projektów budowlanych, wynajmu nieruchomości oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Obecnie członkami zarządu w Y S.A. są Wspólnik 3, Wspólnik 2, Wspólnik 4 oraz Wspólnik 1, natomiast jej akcjonariuszami są X sp. z o.o. sp. k., Wspólnik 3 oraz Wspólnik 2, którym przysługują imienne akcje w kapitale akcyjnym, w następujących wartościach:

‒     (...) akcji, o łącznej wartości nominalnej 250 000 zł posiada X sp. z o.o. sp. k.;

‒     (...) akcji, o łącznej wartości nominalnej 6 142 000 zł posiada Wspólnik 3;

‒     (...) akcji, o łącznej wartości nominalnej 6 142 000 zł posiada Wspólnik 2.

Zgodnie ze statutem Y S.A., akcje nie posiadają szczególnych uprawnień ani ograniczeń, co do zarządzania nimi. Y S.A. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Rokiem obrotowym Y S.A. jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z UOR.

d. Wspólnik 2

Wspólnik 2 jest komandytariuszem w X sp. z o.o. sp. k., posiada (...) akcji w Y S.A. oraz 20% udziałów w X SP. Z O.O. Wspólnik 2 jest także członkiem zarządu w Y S.A. oraz X sp. z o.o. Wspólnik 2 w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów.

e. Wspólnik 3

Wspólnik 3 jest komandytariuszem w X sp. z o.o. sp. k., posiada 6142 akcji w Y S.A. oraz 20% udziałów w X sp. z o.o. Wspólnik 3 jest także członkiem zarządu w Y S.A. oraz X sp. z o.o. Wspólnik 3 w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów

f. Wspólnik 4

Wspólnik 4 jest komandytariuszem w X sp. z o.o. sp. k. oraz posiada 20% udziałów w X sp. z o. o. Wspólnik 4 jest także członkiem zarządu w Y S.A. oraz X sp. z o. o. Wspólnik 4 w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów.

g. Wspólnik 1

Wspólnik 1 jest komandytariuszem w X sp. z o. o. sp. k. oraz posiada 40% udziałów w X sp. z o.o. Wspólnik 1 jest także członkiem zarządu w Y S.A. oraz X SP. Z O.O. Wspólnik 1 w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów.

Opis czynności będącej przedmiotem Wniosku

Czynnością będącą przedmiotem Wniosku jest zespół czynności (zdarzeń przyszłych) na które składają się:

‒   przekształcenie X sp. z o.o. sp. k. w X sp. z o.o.;

‒   nabycie przez X sp. z o.o., udziałów własnych posiadanych przez X SP. Z O.O. bez wynagrodzenia, celem ich dobrowolnego umorzenia;

‒   nabycie przez Y S.A. akcji własnych posiadanych przez X sp. z o.o. bez wynagrodzenia, celem ich dobrowolnego umorzenia;

‒   wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT, dalej również: estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278, z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT przez Y S.A. oraz X sp. z o.o.

‒   W tym miejscu uzasadnionym jest uzupełnienie ww. czynności o okoliczność wskazaną przez Wnioskodawców w piśmie z 2025 r. stanowiącym reakcję na wezwanie Szefa KAS.

Wnioskodawcy wyjaśnili bowiem, w odniesieniu do prezentowanych we Wniosku korzyści podatkowych, w tym dostrzeganych przez Wnioskodawców na gruncie podatku CIT w Y S.A., że X sp. z o. o. sp. k. objęła (...) akcji Y S.A., które pokryła wkładem pieniężnym w kwocie 25.000.000 zł (kwota 24.750.000 zł zasiliła kapitał zapasowy Y S.A.) .

Jest to element wyjaśniający korzyść podatkową dostrzeganą przez Wnioskodawców w Y S.A. w kontekście umorzenia przez Y S.A. ww. 250 akcji bez wynagrodzenia i wskazywanej na tym tle korzyści podatkowej powstającej w Y S.A. na gruncie podatku CIT .

Powyższe bez wątpienia należy podzielić na kolejne, ważniejsze i wynikające z KSH, czynności niezbędne do realizacji tak wskazanej czynności nabycia 25 mln zł za pomocą emisji akcji przez Y S.A. i objęcia ich przez X Sp. z o. o. sp. k. w zamian za 25 mln zł, a następnie zbycia tych akcji przez X sp. z o.o. celem umorzenia ich bez wynagrodzenia, mianowicie:

1.    Emisja akcji stosownej serii (za art. 431 i nast. KSH, w tym m.in.: stosowna uchwała Walnego Zgromadzenia w formie aktu notarialnego; zmiana statutu w tym wysokości kapitału zakładowego, określenie serii akcji; określenie wszystkich elementów emisji, przyjęcie i udokumentowanie wkładów – tu pieniężnych, złożenie wniosku do KRS w przypisanym terminie 6 miesięcy, uzyskanie wpisu podwyższenia kapitału w KRS);

2.    Wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 25 mln zł przez X SP. z o. o. sp. k.;

3.    Objęcie (...) akcji przez X sp. z o. o. sp. k.;

4.    Zbycie przez X sp. z o.o. (...) akcji na rzecz Y S.A. w celu umorzenia ich bez wynagrodzenia;

5.    Nabycie akcji przez Y S.A. w celu umorzenia bez wynagrodzenia;

6.    Uchwała Walnego Zgromadzenia Y S.A. w formie aktu notarialnego (w tym uchwała o umorzeniu akcji, z art. 359 § 2 i § 3 KSH, czy wskazana przez Wnioskodawców uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego z art. 360 § 1 KSH);

7.    Zgłoszenie ww. zmian do KRS.

Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a Identyfikacja korzyści podatkowej

Wskazane we Wniosku korzyści podatkowe to:

1)    wybór przez Spółkę przekształconą oraz Y S.A. opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, co skutkuje:

·    odroczeniem powstania zobowiązania podatkowego w CIT, co do zasady, do momentu wypłaty zysku;

·    dokonywaniem rozliczeń podatkowych w oparciu o wynik bilansowy (w tym rozpoznawaniem przychodów i kosztów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości) z uwzględnieniem przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT (Ryczałt od dochodów spółek)

·    obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wspólników – z tytułu wypłaty zysku przez Spółkę przekształconą do Wspólników oraz Y S.A. do Wspólnik 2 i Wspólnik 3, w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie stosowania przez Spółkę przekształconą oraz Y S.A. opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek;

2)    niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie CIT po stronie X sp. z o. o. oraz Spółki przekształconej z tytułu zbycia bez wynagrodzenia odpowiednio udziałów Spółki przekształconej posiadanych przez X sp. z o. o. oraz akcji Y S.A. posiadanych przez Spółkę przekształconą, celem ich dobrowolnego umorzenia;

3)    niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie CIT oraz PCC po stronie Spółki przekształconej oraz Y S.A. z tytułu nieodpłatnego nabycia odpowiednio udziałów lub akcji własnych, celem ich dobrowolnego umorzenia;

4)    niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie PIT po stronie wspólników Spółki przekształconej oraz Y S.A., których odpowiednio udziały bądź akcje nie będą umarzane;

5)    możliwość przeprowadzenia przekształcenia X sp. z o.o. w Spółkę przekształconą w sposób neutralny od strony podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku zidentyfikowania, w tak szeroko zakreślonym obszarze rozważań, korzyści podatkowej, do której może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, następuje realizacja hipotezy art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej razem z imperatywem jej dyspozycji.

Innymi słowy, jeśli wśród szeregu potencjalnych albo rzeczywistych korzyści podatkowych wskazanych we Wniosku, choćby jedna powoduje powstanie korzyści podatkowej, do której może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, to skutkiem będzie zawsze odmowa wydania opinii zabezpieczającej na zasadzie art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej.

W powyższym kontekście Szef KAS odniesie się do korzyści podatkowej wskazanej w punkcie 3 zbioru potencjalnie występujących korzyści podatkowych, a mianowicie cyt.: „niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie CIT (…) po stronie (…) Y S.A. z tytułu nieodpłatnego nabycia (…) akcji własnych, celem ich dobrowolnego umorzenia, i w odniesieniu do tej właśnie korzyści podatkowej Szef KAS dokona oceny pozostałych przesłanek z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej .

Tak zawiła czynność związana z pozyskaniem 25 mln zł za pomocą skomplikowanego łańcucha czynności prawnych z wykorzystaniem organów pomocy prawnej i KRS w istocie zastępuje o wiele prostszą darowiznę, tyle, że w sposób bez podatkowy.

To natomiast skłania do rozważenia oczywiście prostszej i ekonomicznie bardziej transparentnej czynności darowizny ww. 25 mln skutkującej koniecznością opodatkowania, tym razem w Y S.A. ww. 25 mln zł (jako przysporzenia majątkowego) na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe skutki podatkowe, zależnie od rozliczeń podatkowych danego okresu w podmiocie Y S.A., bez wątpienia stanowić będą o jednym z wyników opisanych w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Z analizy okoliczności przedstawionych we Wniosku wynika, że cele, dla których Czynności zostaną dokonane, pozostają w ścisłym związku z ich uzasadnieniem ekonomicznym i gospodarczym. Należy do nich zaliczyć:

a.    Uproszczenie struktury kapitałowej Grupy;

b.    Minimalizacja potencjalnego ryzyka związanego z działalnością operacyjną poprzez uniemożliwienie egzekucji praw udziałowych;

c.    Uniezależnienie od siebie odrębnych obszarów działalności prowadzonych w ramach Grupy;

d.    Zwiększenie swobody działania w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży biznesu;

e.    Zwiększenie elastyczności w doborze osób zarządzających spółką.

Przy czym, zauważyć należy, że w odniesieniu do rozpatrywanej czynności emisji, objęcia za 25 mln zł, zbycia i umorzenia bez wynagrodzenia akcji, Wnioskodawcy starają się zniwelować potencjalne (przyszłe) ryzyko mające wynikać z posiadania akcji Y S.A. przez X sp. z o. o. sp. k., a po przekształceniu X sp. z o.o. Dlatego niezbędne jest wg Wnioskodawców umorzenie ww. akcji Y S.A. a posiadanych przez X sp. z o.o.. W ramach celu określonego pod literą „b” Wnioskodawcy wyjaśniają bowiem cyt.: „Czynności przyczynią się do minimalizacji potencjalnego ryzyka związanego z działalnością operacyjną Spółki przekształconej poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia egzekucji z akcji posiadanych w kapitale Y S.A. przez wierzyciela, na wypadek gdyby działalność Spółki przekształconej, wiążąca się z ryzykiem operacyjnym, okazała się nieefektywna i doprowadziła do egzekucji z jej majątku”.

Dokonanie darowizny 25 mln zł w ramach czynności odpowiedniej powodowałoby zatem, że powyżej opisywane ryzyko w ogóle nie występuje.

Dodatkowo w ramach celu opisanego pod literą „c”, Wnioskodawcy wyjaśniają, że celem przeprowadzenia Czynności jest uniezależnienie od siebie obszarów działalności prowadzonych w ramach Grupy, poprzez doprowadzenie do stanu, w którym wspólnikami w podmiotach prowadzących działalność operacyjną, tj. Spółce przekształconej oraz w Y S.A. będą wyłącznie osoby fizyczne. Intencją Wnioskodawców jest więc dostosowanie struktury Grupy w taki sposób, aby potencjalne problemy finansowe jednego z podmiotów nie wpływały na płynność finansową innego podmiotu z Grupy.

Aprioryczne dokonanie darowizny 25 mln zł powoduje zatem, że powyżej opisywany cel realizowany jest od początku (okoliczność posiadania jakichkolwiek akcji przez inną spółkę w ogóle nie występuje).

W odniesieniu do pozostałych celów realizacji Czynności, ww. element czynności, jest neutralny, tj. nie wpływa na ich realizację.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazali realizowane cele w ramach Grupy, mianowicie:

„X sp. z o.o. sp. k. wniosła wkład pieniężny do Y S.A., kierując się biznesowymi założeniami grupy, w szczególności planem rozpoczęcia działalności inwestycyjno-budowlanej przez Y S.A. Jednocześnie, z perspektywy potencjalnej konieczności pozyskania w przyszłości finansowania dłużnego, optymalnym rozwiązaniem było nieobciążanie Y S.A. zobowiązaniami. Zobowiązania wpływają na kapitały własne spółki, a te brane są pod uwagę przez instytucje udzielające finansowania.

Wkład wniesiony przez X sp. z o.o. sp. k. został ujęty w bilansie Y S.A. jako kapitał własny, podczas gdy ewentualne finansowanie dłużne byłoby wykazywane jako zobowiązanie. Z tego względu wniesienie wkładu w formie kapitału własnego było najbardziej racjonalnym rozwiązaniem biznesowym.”.

Wnioskodawcy podkreślili jednocześnie konieczność dbałości o stosowną prezentację finansów tej spółki celem zdobycia finansowania, cyt.: „Zobowiązania wpływają na kapitały własne spółki, a te brane są pod uwagę przez instytucje udzielające finansowania.”.

W tym kontekście podkreślić należy, że dokonanie darowizny realizowałoby w taki sam sposób ww. cel, dodatkowo unikając w dalszej części wypowiedzi Wnioskodawców ryzyka.

Wnioskodawcy wskazują bowiem dodatkowo, że cyt.: „(…), mając na uwadze, że X sp. z o.o. sp. k. sama prowadzi działalność obarczoną ryzykiem operacyjnym, optymalnym z perspektywy gospodarczej było przeznaczenie większości wkładu na kapitał zapasowy Y S.A., a tym samym objęcie przez X sp. z o.o. jedynie mniejszościowego pakietu akcji. Należy zauważyć, że gdyby X sp. z o. o. sp. k. objęła większościowy pakiet akcji, prowadziłoby to do istotnego zwiększenia ryzyka gospodarczego dla całej grupy podmiotów powiązanych. W szczególności, znacząco zwiększyłoby to majątek X sp. z o.o. sp. k., a po przekształceniu - X sp. z o.o., którego częścią są akcje w Y S.A., a z którego wierzyciele mogliby dochodzić swoich roszczeń w przypadku, gdyby działalność tej spółki okazała się nieefektywna.”.

Z powyższych przyczyn Wnioskodawcy zdecydowali o umorzeniu akcji Y S.A., w przypadku natomiast czynności darowizny (zamiast tej samej ekonomicznie czynności w oparciu o akcje Y S.A.), do takiej potrzeby na obecnym etapie nie dochodziłoby.

Szef KAS zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z wyjaśnieniami, X sp. z o.o. sp. k. wniosła tytułem wkładu pieniężnego do Y S.A. 25 mln zł za 250 akcji stanowiących jedynie 1,994% wszystkich ((...) akcje) akcji w spółce, które zgodnie z treścią Wniosku, niczym się nie wyróżniają od pozostałych. Nie może zatem to 250 akcji stanowić, jakiejkolwiek wartości w odniesieniu do uzyskiwanych za ich pomocą praw w Y S.A.

Wnioskodawcy informują dodatkowo, cyt.: „Natomiast wartość aktywów netto (wartość kapitału własnego) Y S.A. według stanu na dzień 31 lipca 2025 r. wynosi 37 134 517,73 zł, co potwierdzają projekty bilansu oraz rachunku zysków i strat Y S.A.”. Wartość za które nabyto 2% akcji, w wysokości 25 mln stanowi zatem ponad 67% tych aktywów. Podkreślić jednak należy, że ww. 37 134 517,73 zł aktywów netto, jest identyfikowana po wniesieniu ww. 25 mln zł, a zatem uzasadnionym jest twierdzenie, że w chwili wniesienia tych 25 mln zł, ww. wartość znacząco się różniła od obecnie identyfikowanej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że rozsądnie działający podmiot nie inwestuje 25 mln zł w akcje, które stanowią mniej niż 1% tej wartości.

Zamysł działania Wnioskodawców ostatecznie odzwierciedla się w planowanym umorzeniu bez wynagrodzenia tych akcji, która stanowi ostateczne potwierdzenie darowizny ww. 25 mln zł, z pominięciem opodatkowania tej czynności na gruncie ustawy o CIT.

Porządkowo, Szef KAS zwraca uwagę, że z dokumentu „Dodatkowe informacje i objaśnienia” wynika, że ww. (...) akcji to akcje Y S.A. serii D emitowane 2024 r. (a zatem niespełna 10 miesięcy przed sporządzeniem Wniosku), których wartość nominalna to 1 000 zł, i wyjątkowo, w stosunku do wszystkich pozostałych akcji serii od A do C, wartość emisyjna jednej akcji wynosi 99 000 zł.

Zatem i ten aspekt, poprzedzający jedynie na 10 miesięcy wniesienie Wniosku do Szefa KAS o rozpatrywanej treści, skłania do przekonania, że celem Wniosku jest zabezpieczenie czynności która zapoczątkowana została przed wniesieniem Wniosku, natomiast w konsekwencji umorzenia akcji bez wynagrodzenia ma zabezpieczyć quasi darowiznę przed konsekwencjami art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o CIT.

Dlatego czynność umorzenia akcji na obecnym etapie rozpatrywana jest w powiązaniu z czynnością ich emisji objęcia za 25 mln zł, to natomiast kierunkuje na co najmniej jeden z głównych celów ciągu czynności, jakim jest bez podatkowe uposażenie Y S.A. kosztem majątku X sp. z o.o. sp. k. (po przekształceniu X sp. z o.o.).

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie zastosowano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.

Zainteresowani wskazali we Wniosku na cele dokonania Czynności, które jednak w ocenie Szefa KAS mają znaczenie wtórne względem korzyści podatkowej związanej z przeprowadzeniem emisji, objęcia, zbycia i umorzenia bez wynagrodzenia akcji Y S.A.

Dokonując analizy prezentowanych we Wniosku działań, nie sposób nie dostrzec scenariusza prostszego, w pełni realizującego instytucje prawa w nim zaangażowane, prostszego, szybszego dla stron podejmowanych w nim czynności, tj. przy wykorzystaniu instytucji darowizny 25 mln zł przez X sp. z o.o. sp. k. na rzecz Y S.A..

W scenariuszu tym w pełni realizowany jest, ekonomiczny cel wniesienia do majątku Y S.A. 25mln zł kosztem majątku X sp. z o.o. sp. k., bowiem jak podkreślają Wnioskodawcy, cyt.: „(…) [X sp. z o.o. sp. k., a po przekształceniu - X sp. z o.o.], posiada nadwyżki finansowe, których nie jest w stanie spożytkować w ramach bieżącej działalności gospodarczej. Z kolei zapotrzebowanie na dodatkowy kapitał odnotowuje Y S.A., jako podmiot funkcjonujący na rynku nieruchomości (budowa, wynajem oraz obrót nieruchomościami), który charakteryzuje się wysoką kapitałochłonnością.”.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z oświadczeniem Wspólników we Wniosku znajdującym odzwierciedlenie w KRS, ww. (...) akcji stanowiło mniej niż 2% ogółu akcji Y S.A., jednocześnie nie wyróżniało się niczym pośród akcji, a ponadto są umarzane bez wynagrodzenia, w istocie pełniły rolę quasi wehikułu bez podatkowego przeniesienia 25 mln zł z majątku X sp. z o.o. do majątku Y S.A.

W opozycji do ww. darowizny Zainteresowani zaprezentowali bowiem scenariusz stanowiący konsekwencję w korzyści podatkowej identyfikowanej przez Wnioskodawców w Y S.A., za punktem 3 wskazanych korzyści podatkowych Wniosku, polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego na gruncie CIT po stronie Y S.A. z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji własnych, celem ich dobrowolnego umorzenia i związanym z nim nabyciem a następnie zbyciem celem umorzenia bez wynagrodzenia (...) akcji Y S.A., skutkiem czego w Y S.A. pozostaje 25 mln zł, stanowiących wkład pieniężny X sp. z o.o. sp. k. realizowany w ramach objęcia ww. (...) akcji.

Skutkiem tak skrótowo prezentowanej czynności jest wprost z niej wynikający fakt, że dochodzi do szeregu czynności prawnych z wykorzystaniem organów pomocy prawnej (co najmniej notariusz), oraz sądu (KRS), które dla skuteczności prawnej ww. działań wymagane są przez KSH, tj.:

1.    Emisja akcji stosownej serii (za art. 431 i nast. KSH, w tym m.in.: stosowna uchwała Walnego Zgromadzenia w formie aktu notarialnego; zmiana statutu w tym wysokości kapitału zakładowego, określenie serii akcji; określenie wszystkich elementów emisji, przyjęcie i udokumentowanie wkładów – tu pieniężnych, złożenie wniosku do KRS w przypisanym terminie 6 miesięcy, uzyskanie wpisu podwyższenia kapitału w KRS);

2.    Wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 25 mln zł przez X sp. z o.o. sp. k.;

3.    Objęcie 250 akcji przez X sp. z o.o. sp. k.;

4.    Zbycie przez X sp. z o.o. 250 akcji na rzecz Y S.A. w celu umorzenia ich bez wynagrodzenia;

5.    Nabycie akcji przez Y S.A. w celu umorzenia bez wynagrodzenia;

6.    Uchwała Walnego Zgromadzenia Y S.A. w formie aktu notarialnego (w tym uchwała o umorzeniu akcji, z art. 359 § 2 i § 3 KSH czy wskazana przez Wnioskodawców uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego z art. 360 § 1 KSH);

7.    Zgłoszenie ww. zmian do KRS.

Powyższy szereg działań odzwierciedla natomiast ekonomiczny sens darowizny 25 mln zł, dokonywanej przez X sp. z o.o. sp. k. na rzecz Y S.A., polegającej na umowie darowizny i wydaniu ww. 25 mln zł.

Darowizna 25 mln zł stanowiłaby natomiast w Y S.A. przychód podatkowy na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za którym, przychodami (…) są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (…)”. Przychodami, (…), są w szczególności (…) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, (…).

Już samo opodatkowanie ww. darowizny, choćby nawet niższą stawką z wymienionych w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT powodowałoby powstanie korzyści podatkowej jednoznacznie wskazującej, że korzyść podatkowa stanowi główny cel dokonania czynności (emisji akcji objęcia akcji za wkład pieniężny w wysokości 25 mln zł a następnie umorzenia akcji bez wynagrodzenia).

W tych okolicznościach podnieść należy, że kierunkową powyższych przepisów jest opodatkowanie darowizny środków pieniężnych, a zatem ekonomiczne przysporzenie dla Budżetu Państwa z tytułu realizacji ww. zdarzenia ekonomicznego (a także zdarzenia prawnego opartego na instytucji prawa – umowy darowizny – odzwierciedlającej gospodarczy sens przeniesienia 25 mln zł z majątku X sp. z o.o. sp. k. do majątku Y S.A.).

W konsekwencji, przytoczone powyżej przepisy nie znajdą zastosowania w przypadku Czynności. Wskazany powyżej cel tych przepisów nie zostanie zrealizowany.

Z tych powodów stwierdzić należy, że Czynność pozostaje sprzeczną z ww. przepisami ustawy o CIT.

Porządkowo dodać można, że w kontekście przedstawionych przez Stronę celów Czynności, Szef KAS zidentyfikował przesłanki sztucznego sposobu działania. W tym kontekście należy wskazać na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, choć także Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, za którą, cyt.: „Właśnie ze względu na sztuczny sposób działania można stwierdzić, że osiągnięta korzyść podatkowa pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.” (por.: orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 829/21; z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21).

Powyższe stanowisko jest konsekwencją utrwalonego poglądu zapoczątkowanego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, za którym cyt.: „kluczowe znaczenie ma wykazanie przez Szefa KAS wydającego odmowę wydania opinii zabezpieczającej, że sposób działania podatnika nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami a zasadniczym celem sztucznego działania podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej przez co jest ona sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.”

Stanowisko zaakceptowane zostało także w orzecznictwie Rady Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (np.: uchwały z 18 grudnia 2019 r Nr 3/2019, Nr 4/2019, Nr 5/2019; z 2 marca 2020 r. Nr 1/2020, Nr 2/2020; z 1 marca 2021 r., Nr 1/2021, z 16 czerwca 2021 r., Nr 2/2021, Nr 3/2021).

W doktrynie wskazuje się natomiast, że celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie. [vide: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2019, (komentarz do art. 119a Ordynacji podatkowej)].

Podsumowując, w ocenie Szefa KAS wybór Czynności, która, co podniesiono przy weryfikacji pozostałych przesłanek zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, formalnie prowadzi do osiągnięcia wskazanego we Wniosku celu, natomiast pomija w całości ekonomicznie i gospodarczo przypisane do tego rodzaju działań instytucje prawa – umowa darowizny - (zamiast emisja, objęcie a następnie zbycie i umorzenie bez wynagrodzenia akcji), przez co jest bardziej skomplikowana i obarczona znacznie wyższym poziomem zaangażowania czasu, organów pomocy prawnej jak też sądu – KRS, (szerzej analiza przesłanki sztuczności) realizuje także ocenianą przesłankę sprzeczności.

Wybór Czynności pozwala bowiem osiągnąć wskazany we Wniosku cel bez konieczności ponoszenia obciążeń podatkowych tak na gruncie ww. przepisów ustawy o CIT, w przeciwieństwie do sytuacji w której Zainteresowani wybraliby prostszy i szybszy sposób przy wykorzystaniu instytucji umowy darowizny, co kluczowe w pełnej zgodzie z jej uzasadnieniem społeczno-gospodarczym.

Wybór Czynności prowadzi zatem do, w istocie osiągnięcia korzyści podatkowej, która w okolicznościach sprawy jest sprzeczna z celem przywołanych przepisów ustawy o CIT a ponadto, podążając za ww. stanowiskiem doktryny, jest sprzeczna z celem przywołanych ustaw co do zasady, burząc standard obciążeń podatkowych w nich wyrażony.

W konsekwencji spełniona została kolejna przesłanka zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy sposób działania podatnika był sztuczny. To pojęcie częściowo wyjaśnia art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przyjęty model oceny sztuczności transakcji opiera się na kryterium wzorcowego, racjonalnie myślącego podmiotu trzeciego. Oceny, czy sposób działania był sztuczny można dokonać poprzez swoisty test eliminacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby taki sposób działania.

Ocena sztuczności działania odbywa się w odniesieniu do scenariusza polegającego na analizie prezentowanych we Wniosku za punktem 3 wskazanych korzyści podatkowych i związanym z nim nabyciem a następnie zbyciem celem umorzenia bez wynagrodzenia (...) akcji Y S.A., skutkiem czego w Y S.A. pozostaje 25 mln zł, stanowiących wkład pieniężny X sp. z o.o. realizowany w ramach objęcia ww. (...) akcji.

W konsekwencji dochodzi do szeregu czynności prawnych z wykorzystaniem organów pomocy prawnej (co najmniej notariusz), oraz sądu (KRS), które dla skuteczności prawnej ww. działań wymagane są przez KSH wymienione powyżej (punkt c dotyczący przesłanki sprzeczności), które odzwierciedlają ekonomiczny sens darowizny 25 mln zł, dokonywanej przez X sp. z o.o. na rzecz Y S.A., polegającej na umowie darowizny i wydaniu ww. 25 mln zł.

W ocenie Szefa KAS, zastosowany przez Stronę sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno rozpatrując kwestię sztuczności z poziomu X sp. z o.o. sp. k. a po przekształceniu - X sp. z o.o., jak też z poziomu Y S.A., ale co najważniejsze także z perspektywy rzeczywistych decydentów przeprowadzanych Czynności, a tym samym podmiotu, o którym mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. rodziny a jednocześnie Wspólników: Wspólnik 1, Wspólnik 2, Wspólnik 3 i Wspólnik 4. Gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie dokonywałby Czynności która jest o wiele bardziej skomplikowana i wymagająca zaangażowania organów pomocy prawnej (co najmniej notariusza), oraz sądu (KRS), dla skuteczności prawnej osiągnięcia prostego skutku zmian własnościowych (przeniesienie 25 mln zł z majątku X sp. z o.o. do majątku Y S.A.), w skomplikowany, ale bez podatkowy sposób.

Formalnie bowiem (w końcowej fazie szeregu ww. czynności), dochodzi do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów (w istocie ekonomicznie równoznaczne z darowizną).

Mechanizm jest nadmierne skomplikowany wobec prostszej drogi która prowadzi do tego samego rezultatu ekonomicznego (darowizna 25 mln zł), tyle, że bez osiągnięcia skutku unikania opodatkowania.

Już zatem na gruncie przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że Czynność cechowała się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu podnieść należy, że przesłanką wystarczającą do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie sztucznego sposobu działania wyłącznie w oparciu o definicję zawartą w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Symptomy sztucznego sposobu działania wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter przykładowy, zaś ich katalog jest otwarty. Niewątpliwie jednak stwierdzenie w sprawie któregokolwiek symptomu wymienionego w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej wzmacnia i dodatkowo potwierdza ocenę co do sztucznego sposobu działania.

W Czynności jednak dostrzec można, dodatkowo przesłanki opisane w:

- 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - ilość czynności prawnych i faktycznych które muszą być wykonane w czynności dokonującej w istocie prostego przeniesienia własności 25 mln zł pomiędzy majątkami X sp. z o.o. sp. k. i Y S.A. wskazuje na przesłankę w przywołanej jednostce redakcyjnej, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji.

W miejsce umowy darowizny (w tym wydanie 25 mln zł z majątku X sp. z o.o. sp. k. do majątku Y S.A.) w ramach Czynności przeprowadzono bowiem sekwencję działań wymienionych w punkcie c w zakresie przesłanki sprzeczności, z takim zastrzeżeniem, że celem transparentności przekazu, we Wniosku pominięto większość czynności techniczno-prawnych niezbędnych do realizacji ww. zdarzeń.

Racjonalnie działający podmiot nie dokonałby czynności z pominięciem instytucji przewidzianych do zbycia wartości ekonomicznych na rzecz instytucji, które są niepomiernie bardziej skomplikowane i wymagające co do dbałości o formę prawną i sposób jej przeprowadzenia, tym bardziej, że konsekwencją skorzystania z tej właśnie, skomplikowanej, czasochłonnej, pracochłonnej czynności emisji, objęcia, zbycia i umorzenia bez wynagrodzenia akcji (stanowiących w istocie mniej niż 2% akcji w Y S.A.) które jedynie formalnie stanowiły nośnik wartości 25 mln zł (tj. obecnie przeszło 60% aktywów netto Y S.A.), było:

‒   ograniczenie możliwości skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania tzw. estońskim CIT, a ponadto wskazywane obecnie we Wniosku jako ryzyka zmuszające Wnioskodawców do umorzenia tych akcji, w postaci:

‒   egzekucji w przyszłości z posiadanych przez X sp. z o.o. akcji Y S.A., co zakłócać mogłoby działalność Y S.A.;

‒   wpływania potencjalnych problemów finansowych jednego podmiotu nie drugi, co uzasadnia powrót obecnie do stanu, w którym Spółce przekształconej oraz w Y S.A. (odpowiednio: udziałowcami i akcjonariuszami), będą wyłącznie osoby fizyczne.

‒   119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej – występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, w odniesieniu do posiadanych przez X sp. z o.o. akcji Y S.A.. Po dokonaniu transferu 25 mln zł do majątku Y S.A., i ostatecznym umorzeniu akcji przez Y S.A., X sp. z o.o. nie posiada pierwotnie objętych akcji Y S.A.. Innymi słowy, ilość czynności prawnych i faktycznych które muszą być wykonane w czynności dokonującej w istocie prostego przeniesienia własności 25 mln zł pomiędzy majątkami X sp. z o.o. sp. k. i Y S.A. wskazuje na przesłankę w przywołanej jednostce redakcyjnej, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji.

Z powyższym ściśle związana jest przesłanka określona w art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, w odniesieniu do emitowanych przez Y S.A. a następnie objętych przez X sp. z o.o. sp. k. akcji Y S.A.

Po dokonaniu transferu 25 mln zł do majątku Y S.A., i ostatecznym umorzeniu akcji przez Y S.A., X sp. z o.o. nie posiada pierwotnie objętych akcji Y S.A., podobnie jak i w samym Y S.A., poza 25 mln zł, których wehikułem bez podatkowym były akcje, akcje te przestają istnieć (w wyniku ww. umorzenia ich bez wynagrodzenia).

W tych okolicznościach, stan faktyczny można klasyfikować jako realizujący przesłankę z art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji w stanie faktycznym który mógłby zostać realizowany poprzez darowiznę.

W przekonaniu Szefa KAS działanie Wnioskodawców nie cechuje się racjonalnością, ponieważ gdyby kierowali się względami ekonomicznymi, to poprzestaliby na darowiźnie 25 mln zł przez X sp. z o.o. sp. k. na rzecz Y S.A. Skoro jednak przedmiotem Wniosku jest skomplikowany oraz nietransparentny zespół czynności w tym ostatecznie umorzenia akcji bez wynagrodzenia (w ekonomicznym ujęciu darowizn), tj. instytucji które wykorzystywane są zamiast o wiele prostszych i przeznaczonych do tego instytucji darowizny, Szef KAS doszedł do przekonania, że działanie Wnioskodawców motywowane jest uzyskaniem korzyści podatkowych, nie zaś względami gospodarczymi (racjonalnością ekonomiczną).

W ocenie Szefa KAS działania składające się na Zespół Czynności nie zostaną podjęte adekwatnie do, wynikającego z analizy Wniosku, zakładanego celu, jakim jest finalnie przeniesienie 25 mln zł z majątku X sp. z o.o. sp. k. do majątku Y S.A..

Tym samym, w świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowany Zespół Czynności nie zostałby zastosowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, lecz jest motywowany uzyskaniem opisanych we Wniosku oraz niniejszej Odmowie korzyści podatkowych.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę Szef KAS stwierdza, że w działaniach przedstawionych we Wniosku zidentyfikował przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwagi końcowe

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, odmówiono wydania opinii zabezpieczającej.