Interpretacja DKP2.8082.4.2025

5 lutego 2026 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 6 marca 2025 r. o wydanie opinii zabezpieczającej (wpływ tego samego dnia) uzupełniony m.in. pismem z dnia 7 kwietnia 2025 r. (data wpływu: 9 kwietnia 2025 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych Wniosku z dnia 24 marca 2025 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

A. Opis czynności poddanej ocenie

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez osoby fizyczne – dwóch nestorów i ich dwóch sukcesorów – oraz spółkę komandytową (dalej: Spółka holdingowa), była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: ustawa o PIT) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT) – czy planowany zespół powiązanych ze sobą czynności (dalej: Czynność, Zespół Czynności), na który składają się:

1.    utworzenie przez nestorów fundacji rodzinnej (dalej: Fundacja rodzinna) z nestorami i sukcesorami jako jej beneficjentami na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (dalej: ustawa o FR) poprzez wniesienie do fundacji środków pieniężnych w kwocie co najmniej 100 000,00 zł, aby pokryć w całości fundusz założycielski;

2.    dokonanie odpowiednich zmian w umowach spółek prawa handlowego, powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z sukcesorami i nestorami (dalej: spółki zależne lub spółki operacyjne), poprzez wniesienie wkładów pieniężnych i przystąpienie do nich Fundacji rodzinnej w charakterze wspólnika (udziałowca) wraz z jednoczesnym wyjściem Spółki holdingowej bez wynagrodzenia z tychże spółek:

a.    w odniesieniu do spółek kapitałowych poprzez umorzenie całości udziałów należących do Spółki holdingowej, za jej zgodą i bez wynagrodzenia (bez obniżenia kapitału zakładowego spółek zależnych), w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: Kodeks spółek handlowych);

b.    w odniesieniu do spółek osobowych (komandytowych) poprzez pozakodeksowe wystąpienie z nich bez zwrotu wkładów i bez spłaty udziałów kapitałowych przynależnych Spółce holdingowej, choć z zachowaniem prawa do zysków wypracowanych przez Spółkę holdingową w latach, w których spółka ta miała status wspólnika spółek zależnych;

3.    dokonanie odpowiednich zmian w umowie Spółki holdingowej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i przystąpienie do niej Fundacji rodzinnej w charakterze komandytariusza wraz z jednoczesnym wystąpieniem z ww. spółki nestorów i sukcesorów „bez wynagrodzenia”, tj. bez zwrotu wkładów i bez spłaty udziałów kapitałowych,

- odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podmiotami biorącymi udział w Czynności są nestorzy, sukcesorzy (dalej: łącznie członkowie rodziny), Spółka holdingowa, a także spółki zależne.

W związku z realizacją zamysłów sukcesyjnych członkowie rodziny we współpracy ze Spółką holdingową planują zmianę dotychczasowej struktury holdingowej. W tym celu zamierzają w pierwszej kolejności utworzyć na czas nieoznaczony Fundację rodzinną, wprowadzić ją do spółek zależnych i wycofać z tych samych spółek Spółkę holdingową. Jednocześnie Fundacja rodzinna zastąpi ww. członków rodziny jako wspólnik w Spółce holdingowej. Członkowie rodziny nie planują przy tym „sprzedaży” spółek zależnych, ani Spółki holdingowej za pośrednictwem Fundacji rodzinnej.

B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a.    Identyfikacja korzyści podatkowej

We Wniosku Wnioskodawcy wskazali następujące skutki podatkowe, które będą rezultatem dokonania Czynności oraz przyporządkowali je do poszczególnych zainteresowanych (Wnioskodawców):

1)    niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wystąpienia Spółki holdingowej ze spółek zależnych;

2)    niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia członków rodziny ze Spółki holdingowej;

3)    odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Fundację rodzinną w ramach dozwolonej działalności;

4)    obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty przez Fundację rodzinną świadczeń na rzecz członków rodziny oraz ich sukcesorów.

b.    Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie przynajmniej jednej z wyżej wymienionych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku.

Wnioskodawcy jako nadrzędne cele planowanej czynności wskazali we Wniosku:

1)      zabezpieczenie sukcesji, tj.:

a.    zapewnienie godnych warunków bytowych sukcesorom członków rodziny;

b.    zabezpieczenie funkcjonowania spółek zależnych w razie śmierci członków rodziny;

c.    umożliwienie elastycznego wypłacania środków z Fundacji rodzinnej zgodnie z wartościami, które są bliskie członkom rodziny;

d.    zaangażowanie sukcesorów w zarządzanie majątkiem;

2)      zmniejszenie wysokości roszczenia o zachowek dzieci sukcesorów.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że głównym lub jednym z głównych celów czynności planowanej nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej. Cel czynności planowanych wynikać ma wyłącznie z przesłanek pozapodatkowych, tj. potrzeby zapewnienia sukcesji oraz wycofania Spółki holdingowej ze spółek zależnych. Spółka holdingowa jest bowiem z przyczyn konstrukcyjnych mniej dogodna niż Fundacja rodzinna. Czynności planowane nie wiążą się natomiast z uzyskaniem żadnego realnego przysporzenia u żadnego z podmiotów w nich uczestniczących, które to przysporzenie mogłoby stanowić przyczynę podjęcia „niedopuszczalnej optymalizacji”. Brak opodatkowania przy dokonaniu czynności planowanych jest raczej naturalnym rezultatem przyjętego przez członków rodziny sposobu działania niż celem samym w sobie. Głównym zamierzeniem członków rodziny jest od początku potrzeba długoterminowego zabezpieczenia sukcesji w spółkach zależnych.

W oparciu o materiały legislacyjne do projektu ustawy o FR Szef KAS uznał, w ocenie deklarowanego celu ekonomicznego czynności w postaci zabezpieczenia sukcesji, iż zapewnienie godnych warunków bytowych sukcesorom członków rodziny, umożliwienie elastycznego wypłacania środków z fundacji zgodnie z wartościami, które są bliskie członkom rodziny, a także zmniejszenie wysokości roszczenia o zachowek dzieci sukcesorów składające się na jeden cel ekonomiczny w postaci zabezpieczenia sukcesji mogą zasadniczo odpowiadać założeniom ustawodawcy, którymi kierował się, wprowadzając instytucję fundacji rodzinnej do porządku prawnego.

Niemniej, katalog świadczeń na rzecz beneficjentów Fundacji rodzinnej został szeroko i drobiazgowo przedstawiony w projektowanym statucie ww. Fundacji – obejmować ma on szereg różnego rodzaju świadczeń przyznawanych stale, co jakiś czas albo w wyniku wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności przez wieloosobowy Zarząd ww. Fundacji. Jedyne ograniczenie co do wysokości świadczeń na rzecz beneficjentów przewidziane przez statut dotyczy wypłacania świadczeń do wysokości …% zysku Fundacji rodzinnej za dany rok obrotowy. Pozostała część zysku ww. Fundacji ma zostać przeznaczana na bliżej nieokreślone cele reinwestycyjne i charytatywne. Co więcej, Zarząd Fundacji rodzinnej współtworzony jest przez część beneficjentów wchodzących w skład Zgromadzenia Beneficjentów, który to organ ma wyłączne kompetencje w zakresie zmian statutowych dotyczących ustalania wskaźnika procentowego przeznaczenia zgromadzonych w ww. Fundacji środków. Na tej podstawie Szef KAS uznał, że ukształtowany przez Wnioskodawców ustrój Fundacji rodzinnej pozwala na relatywnie wysoką elastyczność w wypłacaniu skumulowanych w ww. Fundacji środków pieniężnych, co kontrastuje z dotychczasową restrykcyjną polityką dywidendową uprawianą przez Spółkę holdingową. Polityka ta sprowadzała się niemal wyłącznie do jednokrotnego wypłacania należności dywidendowych po zatwierdzaniu sprawozdań finansowych ww. Spółki. Jednocześnie, projekt statutu Fundacji rodzinnej nie przewiduje na dzień dzisiejszy możliwości wypłacania (przekazywania lub stawiania do dyspozycji) świadczeń zstępnym sukcesorów, choćby na dedykowaną im lokatę bankową.

Szef KAS skonstatował w związku z powyższym, iż na ten moment główny akcent położony został przez Wnioskodawców na samą możliwość wypłacania świadczeń nestorom oraz sukcesorom, czyli dotychczasowym osobom decyzyjnym w „rodzinnej” grupie kapitałowej prowadzonej dotąd przez Spółkę holdingową, w porównaniu do pozostałych sposobów wykorzystywania zakumulowanych w Fundacji rodzinnej środków wypracowanych przez rodzinną grupę kapitałową, tj. celom reinwestycyjnym oraz celom charytatywnym. Powyższe okoliczności świadczą zatem o początkującym procesie sukcesji, na etapie którego chęć odwzorowania w Fundacji rodzinnej składu wspólników spółki zajmującej dotąd funkcję holdingu w grupie kapitałowej wyraźnie przeważa nad chęcią przekazania majątku rodzinnego.

Do powyższej krótkoterminowej motywacji Wnioskodawców skłonił Szefa KAS również fakt, iż fundatorzy, mimo przekroczenia wieku emerytalnego oraz zakładania instytucji dedykowanej stricte planowaniu sukcesyjnemu, nie sporządzili jeszcze własnych testamentów. Co więcej, jeden z sukcesorów i jeden z nestorów nie zamierzają rezygnować ze stanowisk kierowniczych w spółkach zależnych po to, aby wakaty obsadzili dalsi zstępni, inni członkowie rodziny, bądź zaufane osoby trzecie, w tym osoby zawodowo zajmujące się zarządzaniem spółkami prawa handlowego (menedżerowie). Wnioskodawcy w ten sposób wydają się nie brać pod uwagę suboptymalnego wariantu zdarzeń, w którym część Wnioskodawców sprawujących funkcje zarządcze, a w szczególności jeden z nestorów, mogliby, choćby z powodów zdrowotnych, przestać wykonywać swoje zadania, doprowadzając tym samym do paraliżu decyzyjnego całą grupę kapitałową zarządzaną przez Fundację rodzinną.

We Wniosku podkreślono, iż dopiero na kolejnych etapach procesu sukcesji celem założenia ww. Fundacji będzie również stopniowe zwiększenie zaangażowania dzieci sukcesorów w proces zarządzania majątkiem rodzinnym. W konsekwencji, sami Wnioskodawcy przyznają, że zaangażowanie beneficjentów „trzeciego pokolenia” (wnuków fundatorów) we współzarządzanie spółkami „rodzinnymi” jeszcze nie zostało rozpoczęte oraz że nie mają innych przygotowanych do pełnienia tego rodzaju obowiązków osób (z wyjątkiem jednego z sukcesorów, który i tak realizuje ta działania w ramach Spółki holdingowej) na wypadek nadzwyczajnych okoliczności w związku z przekroczeniem wieku emerytalnego przez fundatorów. Tym samym, werbalizowane w toku postępowania cele ekonomiczne w postaci zaangażowania sukcesorów w zarządzanie majątkiem oraz zabezpieczenia funkcjonowania spółek zależnych w razie śmierci członków rodziny należało uznać za drugorzędne dla czynności planowanych.

W kontekście drugiego z wykazanych celów ekonomicznych, tj. zmniejszenia wysokości zachowku u dalszych zstępnych fundatorów, Szef KAS zwrócił uwagę, że chociaż zaproponowany we Wniosku sposób działania wydaje się realizować rzeczony cel ekonomiczny, to mylne jest założenie o jego bezalternatywności. Pomimo bowiem tego, że wszyscy Wnioskodawcy planują sukcesją „w pełnym zaufaniu” oraz „z myślą o młodszych pokoleniach”, konsekwentnie odrzucali oni w toku postępowania możliwość zawarcia umowy o zrzeczeniu się roszczeń zachowkowych ze skutkiem dla dalszych zstępnych – na podstawie art. 1048 § 2 i art. 1049 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny). Jest to o tyle osobliwe, że Wnioskodawców reprezentowała w toku postępowania osoba działająca na rzecz kancelarii prawniczej, która rekomendowała tego typu działanie w podobnych sytuacjach związanych z przeprowadzeniem sukcesji biznesowej za pośrednictwem fundacji rodzinnej. W swojej argumentacji Wnioskodawcy pominęli również istnienie regulacji art. 996 § 2 Kodeksu cywilnego, którego zamierzeniem jest przeciwdziałanie nadużywaniu przez uprawnionych prawa do zachowku, w sytuacji w której należą oni do kręgu beneficjentów fundacji rodzinnej.

W świetle ww. okoliczności warto zauważyć, że do kręgu beneficjentów uprawnionych do świadczeń w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o FR dołączają sukcesorzy, mimo braku zrzeczenia się przez nich roszczeń zachowkowych ze skutkiem dla dalszych zstępnych. Z opisu czynności planowanych nie wynika bynajmniej, że nabycie uprawnienia do świadczeń beneficjenta miało charakter warunkowy. Fakt, że decyzje dotyczące wspólnej sukcesji są podejmowane przez członków rodziny w atmosferze „pełnego zaufania” świadczy więc o tym, że uprawnienie do świadczeń sukcesorzy oraz ich zstępni uzyskaliby niezależnie od umownego zrzeczenia się roszczeń zachowkowych. Trudno zatem uznać, że zmniejszenie wysokości roszczeń zachowkowych jest na tyle istotnym celem ekonomicznym, by determinował lub współdeterminował sposób zachowania się Wnioskodawców.

Zakładając hipotetycznie, że ww. cel ekonomiczny jest jednym z głównych celów czynności planowanych, dopytywani w toku niniejszego postępowania członkowie rodziny z jakich szczególnych powodów nie zamierzają obrać sposobu działania, w którym Spółka holdingowa przekaże Fundacji rodzinnej, już po pokryciu funduszu założycielskiego, swoich udziałów oraz ogółów praw i obowiązków w spółkach zależnych, wyjaśnili, iż pragną być zapamiętani jako twórcy fundacji rodzinnej. Z kolei w przypadku darowizny udziałów i ogółu praw i obowiązków w spółkach zależnych do Fundacji rodzinnej przez Spółkę holdingową byłyby one traktowane jako wniesione przez podmiot inny niż fundatorzy, co byłoby niezgodne z wolą fundatorów, którzy wieloletnią pracą tworzyli majątek i pragnęli stworzyć narzędzie sukcesyjne dla swoich dzieci oraz kolejnych pokoleń.

W ocenie Szefa KAS powyższe obawy przed swoistym „zapomnieniem” nie są zasadne. Przede wszystkim obawy te oparte były na wyeksponowanym przez Wnioskodawców w toku postępowania założeniu, że do fundacji rodzinnej może być wniesione mienie (lub jego składniki) wyłącznie w celu pokrycia funduszu założycielskiego oraz że mienie do takiej fundacji może wnieść tylko fundator. Nie ulega wątpliwości, że fundatorem może być wyłącznie osoba fizyczna – wniosek taki a limine wynika z treści przepisu art. 11 ustawy o FR. Bezsporny jest również fakt, iż podmiotem wnoszącym do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego jest wyłącznie fundator, co wynika z art. 17 ww. ustawy. Niemniej, mienie lub jego poszczególne składniki mogą być wnoszone nie tylko w ramach pokrycia funduszu założycielskiego i nie tylko przez fundatora, jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo. Spółki handlowe w rozumieniu art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w tym spółki osobowe takie jak Spółka holdingowa, mogą zostać zakwalifikowane jako „inne osoby” w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o FR, a tym samym – mogą wnosić do Fundacji rodzinnej mienie lub jego poszczególne składniki również wtedy, gdy fundusz założycielski ww. Fundacji został w całości pokryty przez fundatora. Jak wynika z opisu czynności planowanych fundusz założycielski ma zostać już pokryty kwotą wynoszącą co najmniej 100 000,00 zł. Z kolei samo pokrycie funduszu założycielskiego nie wiąże się z przyznaniem założycielom fundacji, analogicznie jak przy spółkach prawa handlowego, określonych praw majątkowych, udziałów, czy akcji. W konsekwencji, darowanie (przekazanie) mienia przez osoby trzecie takie jak Spółka holdingowa na rzecz Fundacji rodzinnej nie będzie wiązać się dla tych osób z „przejęciem” kontroli nad Fundacją rodzinną, a w dalszej konsekwencji – z istotnym ryzykiem popadnięcia fundatorów w zapomnienie „w oczach” dalszych zstępnych jako twórców rodzinnego majątku. Wszak fundatorami (założycielami) Fundacji rodzinnej pozostaną w dalszym ciągu osoby, które w statucie ww. Fundacji zostaną wskazani właśnie jako pełniący tę rolę.

W rezultacie, nie ma usprawiedliwionych podstaw twierdzenie, jakoby wtórne doposażenie Fundacji rodzinnej przez Spółkę holdingową poprzez darowanie (wniesienie) udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach zależnych obciążone było ryzykiem, że fundatorzy nie zostaną rozpoznani przez dalszych zstępnych jako założyciele Fundacji rodzinnej – w ten sposób należałoby przyjąć absurdalną na gruncie ekonomicznym politykę kierowania spółkami i fundacjami rodzinnymi, w myśl której każdą darowiznę wniesioną przez spółkę zależną do fundacji (inną osobę niż członkowie najbliższej rodziny) trzeba zwrócić przez wzgląd na ryzyko utraty wizerunku fundatorów.

Zakładając więc umowne zrzeczenie się przez sukcesorów roszczeń zachowkowych ze skutkiem dla dalszych zstępnych oraz pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji rodzinnej minimalną kwotą, samo w sobie wniesienie posiadanych udziałów i przekazanie ogółu praw i obowiązków w spółkach zależnych przez Spółkę holdingową (a także przekazanie ogółu praw i obowiązków w Spółce holdingowej przez osoby fizyczne na rzecz Fundacji rodzinnej) również realizowałoby wskazane we Wniosku cele ekonomiczne. Wystrzeganie się Wnioskodawców przed ww. czynnościami można wyjaśnić w sposób racjonalny jedynie obawą przed zaburzeniem proporcji wniesionego mienia na potrzeby wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i pełnego skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 21 ust. 49 ustawy o PIT. W ten sposób Wnioskodawcy odgórnie odrzucili jedyny wariant minimalizujący wysokość zachowku (a przy tym wariant najprostszy do zastosowania), który wiązałby się z niekorzystną dla beneficjentów zmianą proporcji wnoszonego mienia do fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 28 ustawy o FR, tj. wariant z umownym zrzeczeniem się roszczeń zachowkowych przez sukcesorów ze skutkiem dla dalszych zstępnych, przy równoległym darowaniu (przeniesieniu) przez Spółkę holdingową do Fundacji rodzinnej udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach zależnych. Wariant ten został przez Wnioskodawców zdyskwalifikowany mimo, iż tego rodzaju sposób działania także umożliwiłby realizację w krótkim czasie zakładanych celów restrukturyzacji, bez potrzeby angażowania środków pieniężnych przez „rodzinną” grupę kapitałową, uszczuplenia majątków obrotowych poszczególnych spółek z tej grupy oraz pogodzenia własnych interesów z interesami zewnętrznych wspólników spółek zależnych. Jednocześnie wariant ten byłby nieporównywalnie szybszy i mniej skomplikowany, niż działanie poddane przez Wnioskodawców pod ocenę Szefa KAS. Co więcej, taki sposób działania doprowadziłby również do pożądanej przez Wnioskodawców struktury organizacyjnej, w której rolę podmiotu holdingowego pełniłaby Fundacja rodzinna, zaś Spółka holdingowa sprowadzona zostałaby do roli centrum usług wspólnych dla „rodzinnej” grupy kapitałowej.

Biorąc pod uwagę opisaną w projekcie statutu Fundacji rodzinnej częstotliwość wypłat środków pieniężnych tytułem przekazywania lub stawiania do dyspozycji świadczeń w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o FR poszczególnym beneficjentom fundacji, w tym zwłaszcza jej fundatorom, a także sposób obliczania proporcji wniesionego do fundacji mienia na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, trudno nie oprzeć się wrażeniu, iż korzyść podatkowa wygenerowana na gruncie ustawy o PIT jest postrzegana przez Wnioskodawców jako co najmniej równorzędna deklarowanym we Wniosku celom ekonomicznym. Z jednej strony bowiem Wnioskodawcy chcą sobie zapewnić godne warunki bytowe, uelastycznić dotychczasową politykę wypłat środków pieniężnych, jak i zapobiec dezintegracji majątku rodzinnego na skutek ewentualnych konfliktów między kolejnymi pokoleniami swojej rodziny. Z drugiej jednak strony jedyny alternatywny sposób działania pozwalający urzeczywistnić wszystkie ww. cele ekonomiczne wiązałby się z mniejszymi korzyściami podatkowymi dla nestorów, jak i dalszych zstępnych. Tym samym, obierając konkretny model działania umożliwiający zastąpienie Spółki holdingowej Fundacją rodzinną, Wnioskodawcy działają w sposób, w którym osiągnięcie korzyści podatkowej może być uznane za jeden z głównych celów działania. Podkreślić przy tym należy, że to nie samo powołanie Fundacji rodzinnej i wyposażenie jej w majątek, lecz sposób wyposażenia Fundacji rodzinnej w ten majątek wskazuje na istnienie istotnego motywu podatkowego działania Wnioskodawców.

W takich okolicznościach powstała na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 21 ust. 49 ustawy o PIT korzyść podatkowa jawi się jako jeden z głównych celów czynności planowanych przez Wnioskodawców. Osiągnięcie zaś pozostałych korzyści podatkowych stanowi swego rodzaju „drogę”, bezpodatkowy punkt pośredni, do osiągnięcia korzyści podatkowej, będącej jednym z głównych celów działania Wnioskodawców.

c.    Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu

W odniesieniu do zastosowania regulacji ustawy o CIT dotyczących przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 zwolnienia podmiotowego fundacji z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dopuszczalnej działalności gospodarczej określonej w ustawie o FR, Szef KAS zwrócił uwagę, że istotą fundacji rodzinnej jest odseparowanie jej majątku od sytuacji majątkowej fundatora, wycofanie się przez fundatora z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej i zapewnienie jej beneficjentom regularnych przychodów o charakterze pasywnym. O powyższym świadczy przewidziany w art. 5 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o FR wąski oraz zamknięty katalog dopuszczalnych (niekoncesjonowanych) form wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Wykroczenie poza ów katalog ustawowy wiąże się z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym w tej części przychodów, które dotyczą niedozwolonej działalności gospodarczej – stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o CIT – oraz opodatkowaniem dochodów z czynności wykraczających poza dopuszczalny prawem zakres według podwyższonej stawki 25% – na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT.

Po stronie beneficjentów fundacji rodzinnej, w tym fundatora będącego jej beneficjentem, może natomiast powstać przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1g ustawy o PIT, który zasadniczo podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 10% albo 15% przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 30 ust. 3 ustawy o PIT, przy czym otrzymane przez fundatora lub beneficjentów z jego najbliższej rodziny, tj. osoby fizyczne należące do „zerowej” grupy podatkowej w rozumieniu art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, świadczenia korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest pochodzenie świadczenia z mienia wniesionego do fundacji przez fundatora lub członków najbliższej rodziny fundatora. W związku z powyższym w art. 21 ust. 49 ustawy o PIT w związku z art. 27-28 ustawy o FR zostało doprecyzowane, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 157 ww. ustawy stosuje się jedynie do tej części przychodów danego fundatora lub przychodów danego beneficjenta będącego fundatorem lub członkiem „zerowej” grupy podatkowej fundatora, która odpowiada proporcji wniesionego w drodze darowizny albo spadku przez fundatora lub członków jego „zerowej” grupy podatkowej, która to proporcja jest aktualizowana w spisie mienia prowadzonym przez fundację. W tym aspekcie mienie wniesione przez ww. osoby fizyczne uważa się za wniesione przez samego fundatora. Z kolei mienie wniesione przez pozostałe osoby np. mienie wniesione przez spółkę, w którą zaangażowany jest fundator, uważa się za wniesione przez fundację rodzinną. W konsekwencji, wniesienie do fundacji rodzinnej mienia w przypadku więcej niż jednego fundatora albo wniesienie mienia przez osobę inną niż wskazana w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o FR powoduje zmianę w proporcji wartości mienia wniesionego przez fundatora, co z kolei wywołuje konsekwencje podatkowe w zakresie obliczania tej części świadczenia, wypłacanego beneficjentom, która będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 49 w związku z ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT.

Reasumując, celem przepisów ustawy o CIT oraz przepisów ustawy o PIT dotyczących fundacji rodzinnej było odroczenie opodatkowania do momentu, w którym nastąpi dystrybucja mienia, w całości (w przypadku rozwiązania fundacji) lub w części (w pozostałych przypadkach), na rzecz jej beneficjentów, zaś w przypadku beneficjenta będącego fundatorem lub osobą fizyczną będącą dla fundatora członkiem najbliższej rodziny – do momentu, w którym zostanie przekroczona aktualna proporcja wniesionego przez nich mienia do fundacji. Wszelkiego rodzaju korzyści podatkowe wygenerowane na skutek czynności obliczonych nie na odroczenie, a uniknięcie opodatkowania muszą zostać zakwalifikowane jako sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o FR dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

1)  fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo ‒ uważa się za wniesione przez fundatora;

2)  inne osoby - uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

W przypadku natomiast gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach (art. 28 ust. 3 UFR).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Szefa KAS, objęcie ogółu praw i obowiązków i nabycie udziałów przez fundację nie będzie brana pod uwagę przy wyliczaniu aktualnej proporcji mienia wniesionego przez członków rodziny, która to proporcja jest niezbędna dla obliczenia zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przysługującego każdemu z beneficjentów.

Gdyby więc alternatywnie członkowie rodziny zdecydowali się wnieść w drodze darowizny lub innego nieodpłatnego przekazania swój ogół praw i obowiązków w Spółce holdingowej do Fundacji rodzinnej już po pokryciu funduszu założycielskiego, przy jednoczesnym wniesieniu do ww. Fundacji przez Spółkę holdingowa swoich udziałów i ogółu praw i obowiązków w spółkach zależnych, wówczas proporcja mienia nie wynosiłaby 100% dla wszystkich członków rodziny, lecz ok. …%. Pozostałe ok. …% proporcji wniesionego mienia przypadałoby Spółce holdingowej, a dokładniej – w świetle ujętej w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR fikcji prawnej – Fundacji rodzinnej. W rezultacie, zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT obejmowałoby jedynie część kwoty świadczenia przekazywanego członkom rodziny przez Fundację rodzinną – pozostała część przedmiotowej kwoty nie pochodziłaby bowiem z majątku prywatnego fundatorów, lecz podlegałyby opodatkowaniu, jako pochodząca z majątku Spółki holdingowej, wg zasad przewidzianych w art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe fakty i odnosząc je do opisu czynności planowanych, Szef KAS stwierdza, że chociaż samo w sobie odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od świadczeń wymienionych w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT nie kłóci się z celem lub przedmiotem przepisów art. 6 ust. 1 pkt 25 i art. 24q ust. 1 ustawy o CIT, to już obniżenie na dalszym etapie czynności planowanych wysokości zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych z tytułu wypłaty przez fundację świadczeń na rzecz członków rodziny (i ich sukcesorów) w części dotyczącej przekroczenia proporcji hipotetycznie wniesionego przez każdego z nich z osobna mienia względem mienia wniesionego przez członków rodziny oraz Spółki holdingowej może kłócić się z celem lub przedmiotem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 21 ust. 49 ustawy o PIT. Druga z ww. korzyści podatkowych powstaje bowiem na skutek działań zmierzających do takiego uprzedniego ukształtowania proporcji wniesionego mienia, aby ustawowy zakres zwolnienia był większy niż ten, który przysługiwałby, gdyby udziały i ogół praw i obowiązków w spółkach zależnych wniosła Spółka holdingowa, zaś ogół praw i obowiązków w Spółce holdingowej – wnieśli członkowie rodziny. W konsekwencji, przesłanka sprzeczności zostanie spełniona, w zakresie dotyczącym korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty świadczeń beneficjentom fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o FR.

Każdorazowo osiągnięcie korzyści podatkowej powinno być oceniane w danych okolicznościach, a nie w oderwaniu od nich. Zważywszy zatem, że całość zaplanowanych przez Wnioskodawców działań podporządkowane jest osiągnięciu (co najmniej jako jeden z głównych celów) osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, to również występujące „po drodze” pozostałe korzyści podatkowe, tj.:

1)         korzyść podatkowa wynikająca z dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia;

2)         korzyść podatkowa wynikająca z nieodpłatnego wystąpienia ze spółek osobowych,

- mogą zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o CIT.

d.    Sztuczność sposobu działania Wnioskodawców

Stosownie do art. 119c § 1 zdanie 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Konieczność urzeczywistnienia tych celów „uzasadniana” musi być więc specyficznymi okolicznościami, w jakiej znalazła się strona na dzień dokonania wyboru sposobu działania.

Do „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych” nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, co zostało wprost zaakcentowane w art. 119c § 1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej. W ten sposób sztuczność w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej wiązana jest przez ustawodawcę z ocenami spoza prawa podatkowego, zapewniając równe traktowanie podatników oraz równość w ich opodatkowaniu na płaszczyźnie stosowania prawa.

Sztuczność danego sposobu działania można oceniać na płaszczyźnie prawnej lub ekonomicznej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania był sztuczny może wskazywać w szczególności występowanie:

1)   nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2)   angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3)   elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4)   elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5)   ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6)   sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7)   zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8)   angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie Szef KAS dostrzegł szereg okoliczności wskazujących na przyjęcie przez Wnioskodawców sztucznego sposobu działania, tj.:

1)  nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 OP);

2)  asymetryczne ryzyko gospodarcze ponoszone przez Wnioskodawców (art. 119c § 2 pkt 5 OP); oraz

3)  osiąganie niewspółmiernych do ponoszonego ryzyka korzyści podatkowych przez fundatorów i innych beneficjentów Fundacji rodzinnej (art. 119c § 2 pkt 6 OP).

Przede wszystkim Wnioskodawcy realizują schemat działania, który nie jest najprostszy z możliwych dla osiągnięcia wyznaczonych przez nich celów ekonomicznych.

O ile samo w sobie wykorzystanie instytucji fundacji rodzinnej, i wynikające z jej natury odroczenie opodatkowania członków najbliższej rodziny fundatorów, nie budzi większych zastrzeżeń na gruncie przesłanki sztuczności, to bez wątpienia nie jest egzystencjalne dla skutecznego przeprowadzenia sukcesji majątku rodzinnego dokonanie szeregu zmian umów spółek w przedmiocie składu udziałowców oraz podjęcie uchwał zgromadzeń wspólników w przedmiocie dobrowolnego umorzenia części udziałów, zwłaszcza że sami Wnioskodawcy stwierdzili w toku postępowania, iż wszyscy Wnioskodawcy wspólnie planują sukcesję „w pełnym zaufaniu” oraz „z myślą o młodszych pokoleniach”, w szczególności o dzieciach sukcesorów. Z uwagi zatem na brak wystąpienia jakichkolwiek konfliktów personalnych między Wnioskodawcami co do wizji sukcesji, posłużenie się rozwiązaniami spoza ustawy o FR, tj. instrumentami prawnymi przewidzianymi w Kodeksie spółek handlowych, wydaje się zbędne – wiąże się bowiem z poniesieniem dodatkowych nakładów finansowych na usługi prawne i rachunkowe, a także przeprowadzeniem procedur rejestracyjnych zmierzających do dokonania stosownych wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w odniesieniu do transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów i wystąpienia ze spółek zależnych bez wynagrodzenia może również powstać, w przeciwieństwie do zwykłego doposażenia Fundacji rodzinnej w majątek, obowiązek badania cen transferowych. W rezultacie, sposób działania przyjęty przez Wnioskodawców prowadzi do wygenerowania jeszcze większych kosztów obsługi prawnej związanej z prawdopodobnym obowiązkiem wykazania, iż ustalone warunki transakcji kontrolowanej odpowiadają warunkom rynkowym tożsamej transakcji, jaką zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Mając na względzie ponoszone przez Wnioskodawców ryzyko gospodarcze, za nieracjonalne należy uznać fakt, iż mimo tak dalekosiężnego planowania związanego z zamiarem powołania Fundacji rodzinnej, Wnioskodawcy zdają się w ogóle nie uwzględniać możliwości powstania, na skutek „siły wyższej”, wakatów na stanowiskach zarządczych w spółkach zależnych i ww. Fundacji, które objął jeden z sukcesorów i jeden z nestorów, zwłaszcza że drugi z nich przekroczył już wiek emerytalny. Brak fachowego przygotowania odpowiednich osób do sprawowania funkcji zarządczych, w tym dalszych zstępnych, świadczy o tym, iż Wnioskodawcy znajdują się dopiero na początkowym etapie długoletniego procesu sukcesji majątku rodzinnego. W takiej sytuacji obsadzenie osób o odpowiednich kwalifikacjach menedżerskich wydaje się szczególnie pożądane, czego jednak Wnioskodawcy nie czynią, „nie wykluczając” podjęcia tego typu czynności w bliżej nieokreślonej przyszłości. Z powyższych powodów ryzyko gospodarcze wynikające z planowanych działań wydaje się przewyższać korzyści pozafiskalne, jakich oczekują Wnioskodawcy.

Także chęć utrzymania płynności finansowej co po niektórych spółek zależnych, w tym zwłaszcza spółek deweloperskich, oraz cel zabezpieczenia sytuacji prawno-finansowej niepowiązanych z członkami rodziny wspólników nie uzasadniają w stopniu wystarczającym specyfiki wybranego sposobu działania. Choć bowiem mechanizm dobrowolnego umorzenia udziałów i wystąpienia ze spółek osobowych „bez wynagrodzenia” zaspokaja potrzebę zachowania równowagi finansowej wewnątrz grupy kapitałowej, przekształca w pożądanym kierunku strukturę organizacyjną tejże grupy, a także minimalizuje wysokość ewentualnego zachowku przysługującego pominiętym spadkobiercom ustawowym fundatorów, wystarczającym rozwiązaniem dla realizacji wszystkich deklarowanych przez stronę celów czynności planowanych byłoby dokonanie w formie aktu notarialnego czynności umownego zrzeczenia się przez sukcesorów dziedziczenia po nestorach w zakresie dotyczącym całości lub części zachowku ze skutkiem dla dalszych zstępnych, a następnie wniesienie mienia do Fundacji rodzinnej kluczowych aktywów finansowych, o których mowa we Wniosku, w drodze np. darowizny. Zgodnie bowiem z treścią Wniosku fundusz założycielski miałby zostać pokryty ze środków pieniężnych wynoszących co najmniej 100 000,00 zł. W takich okolicznościach zawarcie z fundatorami stosownej umowy zrzeczenia się roszczeń „zachowkowych” nie byłoby czymś nadzwyczajnym, bądź nadmiernie obciążającym zdolność płatniczą kogokolwiek z grupy kapitałowej Spółki holdingowej – przeciwnie, tego typu ciąg czynności nie wymagałby w ogóle zaangażowania spółek zależnych, jak również „zewnętrznych” wspólników niektórych spółek zależnych, zapewniając organiczną trwałość Fundacji rodzinnej, nie naruszając kondycji finansowej spółek zależnych i stanowiąc logiczną konsekwencję wysiłku wkładanego latami przez fundatorów. Co więcej, tego rodzaju sposób działania zapewniłby „odwrócenie mechanizmu przystąpienia Spółki holdingowej do spółek zależnych”, na którym to zależy Wnioskodawcom i nadanie jej nowej roli jako centrum usług wspólnych, przez co trudno przychylić się do tezy, jakoby umowa darowizny udziałów, czy ogółu praw i obowiązków przez Spółkę holdingową niosła za sobą zupełnie skutki cywilnoprawne, które „z przyczyn historycznych” nie odpowiadałyby okolicznościom sprawy.

Na ww. podstawie Szef KAS stwierdza, iż sposób działania Wnioskodawców należy zakwalifikować jako nieuzasadnione dzielenie operacji. Nie sposób bowiem zgodzić się z tezą Wnioskodawców, iż nie ma alternatywnego sposobu działania, który prowadziłby do osiągnięcia tych samych skutków ekonomicznych.

Wreszcie, korzyści podatkowe fundatorów i pozostałych beneficjentów Fundacji rodzinnej nie będą w znacznej części (w ok. …%) wynikać z wniesionego bezpośrednio przez nich darowizną mienia do ww. Fundacji, lecz z okrężnego przystąpienia Fundacji rodzinnej do Spółki holdingowej i spółek zależnych, a także wystąpienia ze Spółki holdingowej członków rodziny oraz wystąpienia ze spółek zależnych Spółki holdingowej – jedyne czynności rozporządzające w postaci wniesienia wkładów pieniężnych do spółek zostaną dokonane przez Fundację rodzinną. Choć bowiem, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania, dokładna wysokość wkładów pieniężnych wnoszonych przez Fundację rodzinną do poszczególnych spółek nie została jeszcze ustalona, to z pewnością nie będzie ona wyższa niż obecna wysokość wkładów Spółki holdingowej. W konsekwencji, mimo dotychczasowego skupienia udziałów i ogółu praw i obowiązków w Spółce holdingowej, to członkowie rodziny osiągną znacznie większą korzyść podatkową niż ta, która by im przysługiwała na mocy art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, gdyby mieli wnieść tylko te prawa majątkowe, które rzeczywiście posiadali. W ten sposób przyznane w przyszłości członkom rodziny jako beneficjentom Fundacji rodzinnej korzyści podatkowe nie będą odpowiadać odpowiednio zwiększonemu ryzyku gospodarczemu związanemu z wniesieniem przez nich większych zasobów majątkowych.

Szef KAS stwierdził zatem, że w zespole czynności zachodzą symptomy świadczące o sztucznym sposobie działania w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

e.    Uwagi końcowe

Rekapitulując, przyjąć należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 2 tej ustawy, odmówiono wydania opinii zabezpieczającej.

Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców, o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej, uogólnił okoliczności czynności planowanej oraz tło gospodarcze podjętych działań, w tym szczegóły okoliczności bezpośrednio wpływających na podjęte rozstrzygnięcie.