Interpretacja DKP3.8082.14.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA ODMOWY OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

25 maja 2026 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 3 grudnia 2025 r. o wydanie opinii zabezpieczającej wraz z pismami uzupełniającymi (dalej: Wniosek), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

A.   Opis Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych

Spółka 1 S.A. (dalej również jako Wnioskodawca) świadczy usługi w zakresie automatyzacji i robotyzacji procesów technologicznych, których celem jest optymalizacja produkcji klientów głównie dla branży automotive.

Spółka z o.o. zajmuje się świadczeniem usług z zakresu montażu instalacji elektrycznych oraz produkcją szaf sterowniczych. Spółka 1 S.A. przekazała w 2017 r. Spółce z o.o. zakład pracy będący podstawą do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej.

Spółka 2 S.A. pełni funkcje holdingowe w grupie kapitałowej. Spółka ta została powołana w 2024 r. w celu koncentracji udziałów i akcji w pozostałych podmiotach z grupy kapitałowej, a także własności intelektualnej.

B.   Opis czynności poddanej ocenie:

Zamiarem Zainteresowanych jest przeprowadzenie reorganizacji w grupie kapitałowej, w wyniku czego Spółka z o.o. przestanie być spółką zależną (spółką córką) wobec Spółki 1 S.A., a stanie się spółką zależną (spółką córką) wobec Spółki 2 S.A., która pełni funkcje holdingowe w grupie.

Zgodnie z treścią Wniosku czynnościami, będącymi przedmiotem oceny w kontekście możliwości zastosowania względem nich art. 119a Ordynacji podatkowej, jest przedstawiony przez Zainteresowanych zespół czynności, składający się z następujących etapów:

1.    Spółka 2 S.A. obejmie za wkład pieniężny udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o., w której jedynym udziałowcem jest Spółka 1 S.A.,

2.    Spółka z o.o. nabędzie od Spółki 1 S.A. wszystkie udziały celem ich umorzenia w trybie art. 199 KSH tzw. umorzenie dobrowolne. Umorzenie dobrowolne nastąpi bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 KSH

(dalej także jako: Czynność). Tym samym, opisane we Wniosku planowane czynności, stanowią zespół czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej.

W ramach etapu I Czynności, Spółka 2 S.A. obejmie 200 nowych udziałów (8% kapitału) Spółki z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej nabywanych udziałów – 10 000 zł.

Z kolei w etapie II Czynności, Spółka z o.o. nabędzie od Spółki 1 S.A. wszystkie jej udziały tj. 2400 udziałów (92% kapitału) o łącznej wartości nominalnej 120 000 zł w trybie art. 199 KSH w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

Szef KAS zwrócił uwagę, że Spółka 1 S.A. nabyła udziały Spółki z o.o. w drodze wymiany udziałów z Osobą Fizyczną 1, Osobą Fizyczną 2, Osobą Fizyczną 3 w 2021 r. Wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki z o.o. wynosiła wówczas ok. 5,3 mln zł.

Z kolei ze sprawozdania finansowego Spółki z o.o. za okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. wynika, że kapitał własny spółki wynosił w badanym roku ok. 7,5 mln zł.

C.   Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a.    Identyfikacja korzyści podatkowej

W ocenie Zainteresowanych, realizacja zaplanowanej Czynności pozwoli na osiągnięcie przez nich korzyści podatkowych w postaci:

1.    niepowstania zobowiązania podatkowego w CIT dla Spółki 1 S.A.

Na skutek dobrowolnego umorzenia udziałów należących do Spółki 1 S.A. w Spółce z o.o. bez wynagrodzenia, w Spółce 1 S.A. nie powstanie zobowiązanie podatkowe z uwagi na to, że operacja ta nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki 1 S.A.;

2.    niepowstania zobowiązania podatkowego w CIT dla Spółki z o.o.

Na skutek dobrowolnego umorzenia całości udziałów przysługujących Spółki 1 S.A. w Spółce z o.o. – bez wynagrodzenia – niepowstanie zobowiązanie podatkowe w CIT w Spółce z o.o. z uwagi na niewystąpienie dla Spółce z o.o. dochodu (jak i przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

3.    niepowstanie zobowiązania podatkowego w CIT w Spółki 2 S.A.

W związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Spółki 1 S.A. w Spółce z o.o., Spółka 2 S.A. nie otrzyma z tego tytułu żadnej korzyści majątkowej, a tym samym nie powstanie po jej stronie dochód (jak i przychód), który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie przesłanki koniecznej dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstanie korzyści podatkowej.

b.    Ustalenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Z wniosku wynika, że jednym z głównych celów planowanej Czynności jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej przez mniejszościowych akcjonariuszy Spółki 1 S.A. poprzez transfer udziałów Spółki z o.o. bez zaangażowania jakichkolwiek środków finansowych tj. wykorzystanie instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w okolicznościach, w których naruszony zostaje interes większościowych akcjonariuszy Spółki 1 S.A., zaś udziały Spółki z o.o. zostają nabyte za minimalną wartość 10 000 zł, która nie odzwierciedla majątku spółki.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę zespół czynności zakłada zmiany w strukturze grupy kapitałowej, w wyniku której Spółka 1 nabędzie za 10 000 zł udziały spółki Spółki z o.o., której kapitał własny na koniec 2025 r. wyniósł ok. 7,5 mln zł (w 2024 r. ok. 11,9 mln zł). Z kolei Spółka 1 S.A. dotychczasowy, jedyny udziałowiec Spółki z o.o. dokona zbycia w celu dobrowolnego umorzenia posiadanych 200 udziałów bez wynagrodzenia.

Nabycie udziałów Spółki z o.o. przez Spółkę 1 S.A. nastąpiło w drodze wymiany udziałów w 2021 r. pomiędzy Osobą fizyczną 1, Osobą Fizyczną 2, Osobą Fizyczną 3. Wartość wniesionych udziałów do Spółki 1 S.A. w zamian za wyemitowane akcje wyniosła ok. 5,3 zł.

Należy również podkreślić, że akcjonariuszami Spółki 1 S.A. są:

‒     X Fundacja Rodzinna w organizacji posiadająca 25% (550 000) akcji, której założycielem jest Osoba fizyczna 1;

‒     Y Fundacja Rodzinna w organizacji posiadająca 25% (550 000) akcji, której założycielem jest Osoba fizyczna 2;

‒     Z Fundacja Rodzina w organizacji posiadająca 25% (550 000) akcji, której założycielem jest Osoba fizyczna 3;

‒     Pozostali akcjonariusze (prawdopodobnie pracownicy Spółki 1 S.A., którzy otrzymali jej akcje w ramach programu menadżerskiego) – 23,32 % akcji;

‒     Osoba fizyczna 1 posiadająca 0,56% (12 400) akcji,

‒     Osoba fizyczna 2 posiadająca 0,56% (12 400) akcji,

‒     Osoba fizyczna 3 posiadająca 0,56% (12 400) akcji.

Z kolei akcjonariuszami Spółki 2 S.A. są:

‒     Osoba fizyczna 1 posiadająca 33,33% (400 000) akcji,

‒     Osoba fizyczna 2 posiadająca 33,33% (400 000) akcji,

‒     Osoba fizyczna 3 posiadająca 33,33% (400 000) akcji.

Z przedstawionych we Wniosku informacji oraz towarzyszących im okoliczności klaruje się obraz, w którym mniejszościowi akcjonariusze Spółki 1 S.A. tj. Osoba fizyczna 1, Osoba Fizyczna 2, Osoba Fizyczna 2 posiadający łącznie zaledwie 1,68% akcji dokonują wyzbycia się istotnego aktywa z majątki Spółki 1 S.A. – tj. udziałów Spółki z o.o., której wartość aktywów netto w 2025 r. wyniosła ok. 7,5 mln zł, na rzecz Spółki 2 S.A. na podstawie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Dochodzi zatem do sytuacji, w której aktywo o znacznej wartości zostaje przetransferowane do innego podmiotu z jednoczesnym brakiem jakiegokolwiek ekwiwalentu ekonomicznego dla zbywającej Spółki 1 S.A., a w konsekwencji jej akcjonariuszy.

W związku z tym, Osoba Fizyczna 1, Osoba Fizyczna 2, Osoba Fizyczna 3 jako jedyni akcjonariusze Spółki 2 S.A., która nabyła udziały Spółki z o.o. za jedyne 10 000 zł, nadal będą pośrednio uprawnieni do uzyskiwania korzyści wynikających z posiadania udziałów w Spółce z o.o.

Z kolei pozostali akcjonariusze Spółki 1 S.A. tj. X Fundacja Rodzinna w organizacji, Y Fundacja Rodzinna w organizacji, Z Fundacja Rodzinna w organizacji oraz 23,32% pozostałych akcjonariuszy, czyli łącznie 98,32% akcjonariuszy traci aktywo o istotnej wartości (ponad 7 mln zł) bez jakiegokolwiek ekwiwalentu finansowego.

W wyniku realizacji planowanej Czynności trudno nie dostrzec braku ekwiwalentności świadczeń. Z jednej strony Spółka 2 S.A. nabywa za minimalną kwotę udziały Spółki z o.o. tj. 10 000 zł. Z drugiej strony Spółka 1 S.A. zbywa w celu dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziały w Spółce z o.o., które nabyła jako wkład niepieniężny o wartości ok. 5,3 mln zł, zaś wartość aktywów netto spółki w 2025 r. wyniosła 7,5 mln zł

Zainteresowani planują wykorzystanie bardziej zawiłego i kilkuetapowego procesu transferu udziałów Spółki z o.o., który dodatkowo nie skutkuje zaangażowaniem środków finansowych (poza minimalną kwotą nabycia udziałów Spółki z o.o. przez spółkę holdingową) oraz powstaniem zobowiązania podatkowego na gruncie CIT. Szef KAS zauważa jednak, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie wyzbywa się swoich aktywów bez otrzymania w zamian jakiegokolwiek ekwiwalentu.

Należy wskazać, że alternatywną formą przeniesienia udziałów, która jednocześnie realizuje cele wskazane przez Zainteresowanych oraz zabezpiecza interes wszystkich stron jest sprzedaż udziałów. Jednocześnie należy podkreślić fakt, że sprzedaż udziałów jest nie tylko czynnością prostszą, transparentną (wierzyciel – dłużnik) oraz bezpieczniejszą dla uczestników czynności, ale przede wszystkim najpełniej oddającą ekonomiczną istotę ww. zmian własnościowych. Ponadto, w praktyce rynkowej, zdarzenia gospodarcze dokonywane przez rozsądnie działające podmioty charakteryzują się ekwiwalentnością.

Przyjęty plan działania w ramach Czynności oraz alternatywny model w postaci sprzedaży udziałów różni ponadto fakt korzyści podatkowej uzyskiwanej w ramach Czynności. W przypadku sprzedaży udziałów dochodzi do powstania dochodu do opodatkowania stawką 19% na gruncie CIT (sprzedaż przez Spółkę 1 S.A. udziałów Spółki z o.o. na rzecz spółki holdingowej). Z kolei w przypadku planowanych Czynności, zobowiązanie powstanie jedynie w wyniku zastosowania 0,5% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze sposób ukształtowania transakcji oraz fakt, iż deklarowane przez Zainteresowanych cele można było osiągnąć także w inny sposób należy uznać, że w sprawie doszło do spełnienia kolejnej z przesłanek warunkującej możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

Odnosząc się do celów wskazanych przez Wnioskodawców należy zauważyć, że Zainteresowali deklarują, że są to:

‒     dywersyfikacja ryzyka biznesowego grupy kapitałowej (cel zasadniczy);

‒     stworzenie korzystniejszych warunków dla zbycia akcji lub wejścia zewnętrznego inwestora;

‒     efektywniejsze zarządzanie i ukształtowanie struktury holdingowej w stosunku do mniejszych spółek z grupy kapitałowej.

Zainteresowani podkreślili, że główną motywacją planowanej Czynności jest dywersyfikacja ryzyka biznesowego, wynikającego z powiązania działalności Spółki 1 S.A. z branżą motoryzacyjną, która charakteryzuje się cyklicznością i niepewnością w warunkach makroekonomicznych i regulacyjnych.

Wnioskodawca wskazał także, na istotny czynnik wzrostu wynagrodzeń kluczowych pracowników oraz wynikających z rozwojem sztucznej inteligencji w branży automotive w obszarze motoryzacji.

Tożsame argumenty dotyczące dywersyfikacji ryzyka gospodarczego poprzez oddzielenie dwóch różnych obszarów działalności operacyjnej (usługi programistyczne vs. działalności produkcyjna w zakresie prefabrykacji szaf sterowniczych oraz kompleksowe usługi elektroinstalacyjne) były motywacją do wyodrębnienia w 2017 r. Działu elektrycznego i przeniesienia go do Spółki z o.o.

Pomimo to, już w 2021 r. ponownie działalność Spółki z o.o. została ściślej powiązana z Wnioskodawcą poprzez wymianę udziałów, w ramach której akcjonariusze Spółki 1 S.A. tj. Osoba fizyczna 1, Osoba fizyczna 2 oraz Osoba fizyczna 3 nabyli nowo wyemitowane akcje spółki w zamian za wniesione udziały Spółki z o.o. W konsekwencji Spółki z o.o. ze spółki siostry stała się spółką córką wobec Spółki 1 S.A.. Ówczesna transakcja, jak wskazywał Wnioskodawca, motywowana była chęcią zdobycia statusu wiarygodnego usługodawcy w branży automotive, który umożliwiał uzyskanie innej pozycji rynkowej i zdobycie wiarygodności w oczach kontrahentów z branży automotive, co znalazło odzwierciedlenie w przychodach Spółki z o.o.

Szef KAS dostrzega, iż choć dywersyfikacja ryzyka biznesowego w postaci oddzielenia od siebie dwóch działów prowadzenia działalność gospodarczej może mieć istotne znaczenie dla grup kapitałowych, to jest to argument uniwersalny, który może być przypisany każdemu rodzajowi biznesu. Uwzględniając sytuację finansową Spółki 1 S.A. oraz Spółki z o.o., jak sami wskazują Zainteresowani, nie ma w chwili obecnej przesłanek, które wskazują, że ich pozycja na rynku czy sytuacja finansowa jest niepewna czy zagrożona.

Z kolei problematyka wzrostu wynagrodzeń pracowników oraz wyzwań płynących z rozwojem sztucznej inteligencji jest zagadnieniem z którym również muszą lub będą musiały się borykać różne branże gospodarki. Podniesione przez Wnioskodawcę okoliczności mają charakter powszechny i mogą dotyczyć praktycznie każdego profilu działalności gospodarczej.

Jako kolejny argument przemawiający za dokonaniem Czynności Zainteresowani wskazali, że przeprowadzenie reorganizacji może ułatwić w przyszłości zbycie akcji Spółki 1 S.A. lub wejście zewnętrznego inwestora.

W ocenie Szefa KAS wskazany argument budzi uzasadnione wątpliwości. Zainteresowani sami wskazali, że aktualnie oraz w najbliższej przyszłości nie jest planowane zbycie akcji Spółki 1 S.A. lub dołączenie zewnętrznego inwestora. Jest więc to perspektywa odległa, nie mająca aktualnie odzwierciedlenia w podejmowanych działaniach, a zatem czysto hipotetyczna.

Ponadto, Szef KAS zwraca uwagę na strukturę akcjonariuszy Spółki 1 S.A:

‒     25% akcji (550 000 akcji) posiada X Fundacja Rodzinna w organizacji, której założycielem jest Osoba fizyczna 1,

‒     25% akcji (550 000 akcji) posiada Y Fundacja Rodzinna w organizacji, której założycielem jest Osoba fizyczna 2,

‒     25% akcji (550 000 akcji) posiada Z Fundacja Rodzinna w organizacji, której założycielem jest Osoba fizyczna 3.

Ustawodawca zapewnił fundacji rodzinnej możliwość prowadzenia dozwolonej działalności w zakresie przystępowania do różnych przedsięwzięć gospodarczych. Potrzeba wprowadzenia tej regulacji jest praktyczna. Wielu fundatorów zgromadziło swój majątek poprzez udział w różnych podmiotach gospodarczych. W związku z tym, że fundacja rodzinna jest narzędziem do strukturyzacji sukcesyjnej, przeniesienie do fundacji praw udziałowych lub praw podobnych do różnych podmiotów, a także dalsze przystępowanie fundacji do nowo tworzonych podmiotów lub ich następców prawnych jest nieodzowne dla prawidłowego kontynuowania inicjatywy gospodarczej fundatora, która po przeniesieniu mienia i w celu jego dalszego gromadzenia odbywać się będzie w fundacji rodzinnej.

Szef KAS wskazuje, że fundacja rodzinna nie jest instrumentem stworzonym stricte do prowadzenia działalności gospodarczej, optymalizacji podatkowej biznesu czy instrumentem inwestycyjnym. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i gwarantem kontynuacji działalności biznesowej, która ma zaspokajać potrzeby beneficjentów, będących co do zasady członkami rodziny. Fundacja rodzinna ma bowiem być zakładana przede wszystkim przez osoby chcące wycofać się z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej i zapewnić swoim sukcesorom prawnym osiąganie przychodów wyłącznie o charakterze pasywnym. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm.

Wprowadzenie do akcjonariatu Spółki 1 S.A. fundacji rodzinnych należących do założycieli grupy kapitałowej – Osób fizycznych 1-3 sugeruje, że wskazani akcjonariusze posiadający łącznie 75% akcji nie zamierzają sprzedawać akcji Spółki 1 S.A., a wręcz przeciwnie korzystają z instytucji fundacji rodzinnej, by zabezpieczyć swoją sytuację majątkową w perspektywie wycofania się z prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej.

Ponadto, Szef KAS wskazuje, że argument odnoszący się do możliwości skoncentrowania się kadry zarządzającej Spółki 1 S.A. – po przeprowadzeniu reorganizacji – na działalności wyłącznie operacyjnej spółki i związanych z nią wyzwań należy oceniać z uwzględnieniem faktu, iż zarząd Spółki 1 S.A. oraz Spółki 2 S.A. pozostaje w dużej mierze tożsamy. Z niewielkimi wyjątkami te same osoby sprawują funkcje zarządcze/nadzorcze zarówno w Spółce 1 S.A., jak i Spółce 2 S.A. Stąd argument, iż wyzbycie się aktywa w postaci udziałów Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę umożliwi jego kadrze zarządzającej skupienie się wyłącznie na podstawowej działalności nie odpowiada realiom prezentowanym w organach spółek.

Ponadto, Zainteresowani wskazali, iż celem planowanych Czynności jest stworzenie struktury holdingowej w grupie kapitałowej w przypadku spółek operacyjnych, w których nie wdrożono programów motywacyjnych skutkujących rozproszeniem akcjonariatu.

W celu zwiększenia portfolio spółki holdingowej, Spółka 2 S.A. nabyła już od Spółki 1 S.A. tj. na podstawie umowy sprzedaży udziały w innych spółkach operacyjnych tj. Spółki S.R.L. oraz Spółki INC. Do portfela spółki holdingowej ma również dołączyć na podstawie planowanych Czynności Spółka z o.o. w zamian za wniesiony wkład o wartości 10 000 zł (8% udziałów).

Szef KAS podziela w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, iż centralizacja procesów decyzyjnych w zakresie strategii, finansów i inwestycji przełoży się na lepszą koordynację przeprowadzanych procesów wobec spółek zależnych.

Biorąc jednak pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych w odmowie wydania opinii zabezpieczającej, należy stwierdzić, że osiągnięcie korzyści podatkowych może stanowić jeden z głównych celów dokonania Czynności. W niniejszej sprawie dojdzie zatem do spełnienia kolejnej z przesłanek mogącej warunkować zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej.

c.    Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Wskazać należy, że sprzeczność musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przedmiotu lub jej przepisu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana w danych okolicznościach. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takowe istnieją), którym czynność ma służyć.

Zdaniem Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach” wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie zastosowano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.

Planowany szereg Czynności mający na celu zmianę struktury udziałowej w grupie kapitałowej obejmuje szereg czynności tj. podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcie nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny oraz wykorzystanie instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. W efekcie, w wyniku kilku czynności prawnych dochodzi do zmiany udziałowca Spółki z o.o.

Korzyści podatkowe w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia wynikają z zastosowania przepisów ustawy o CIT, które regulują zagadnienie powstania przychodu tj. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie na skutek umorzenia udziałów przez Spółki 1 S.A. w Spółce z o.o. nie powstanie przychód na gruncie CIT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do kategorii przychodu podatkowego, tj. przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia.

W niniejszej sprawie nie dochodzi jednak do powstania po stronie Spółki 1 S.A., której udziały są umarzane jakiegokolwiek przychodu, w tym przychodu z nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W związku z powyższym nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, pomimo, że następuje bez wynagrodzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. W tej kategorii mieszczą się również przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w tym dobrowolnego umorzenia udziałów.

Przechodząc do analizy możliwości powstania przychodu po stronie Spółki z o.o. lub jej wspólnika – Spółki 2 S.A. należy zauważyć, jak już wspomniano powyżej, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia.

W konsekwencji po stronie Spółki z o.o. której udziały są umarzane nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie powstanie także u pozostałego wspólnika Spółki z o.o. tj. Spółki 2 S.A. Przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Spółka 2 S.A. pozostając w Spółce z o.o. nie osiągnie faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

W związku z tym umorzenie udziałów Spółki 1 S.A. będzie neutralne dla pozostałych Zainteresowanych (tj. Spółki z o.o. oraz Spółki 2 S.A.).

Należy jednak zauważyć, że z uwagi na istotnie różny akcjonariat spółek Spółki 1 S.A. oraz Spółki 2 S.A. oraz fakt, że Czynność prowadzi do trwałego pomniejszenia majątku Spółki 1 S.A oraz trwałego przysporzenia w majątku Spółki 2 S.A. bez przekazania pomiędzy tymi podmiotami ekwiwalentnych świadczeń, należy uznać, że wskazane korzyści podatkowe spełniają przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak już wskazano zgodnie z art. art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Do powyższego dodać należy powoływany już wcześniej art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za którym, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzecz, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osiąganych przez osoby prawne chciał nim objąć nie tylko przychody w postaci otrzymanych pieniędzy, ale również takie które stanowią trwałe przysporzenie w majątku podatnika i zostały otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Poprzez dokonanie Czynności Zainteresowani doprowadzili do sytuacji, w której Spółka 2 S.A. nabywa całość udziałów w Spółce z o.o., której aktywa netto wynoszą ponad 7 mln zł, wydając ze swojego majątku jedynie 10 000 zł. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby przekazanie udziałów przez Spółka 1 S.A. nastąpiło nieodpłatnie na rzecz Spółki 2 S.A. wówczas po stronie tej ostatniej powstałby przychód podlegający opodatkowaniu (Zainteresowani deklarują że nie mieli środków na dokonanie sprzedaży tych udziałów). Z drugiej strony, gdyby jednak możliwa była sprzedaż udziałów przychód zostałby uzyskany przez zbywcę, czyli Spółkę 1 S.A. i mógłby powstać dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia.

W konsekwencji w wyniku Czynności Zainteresowani uzyskują korzyści podatkowe, które są sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o CIT a także jej art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2.

Nie można tracić z pola widzenia faktu, że udziały Spółki z o.o. trafią do podmiotu którego udziałowcami są wyłącznie Osoba fizyczna 1, Osoba fizyczna 2, Osoba fizyczna 3 posiadający łącznie zaledwie 1,68% akcji w obecnym jedynym wspólniku Spółki z o.o. Oznacza to, że w wyniku dokonanej Czynności zainteresowane Osoby fizyczne zwiększą, w sposób bezpodatkowy, łączny udział pośredni w Spółce z o.o. z 1,68% do 100%. Z kolei pozostałe podmioty posiadające pośrednio udziały w Spółce z o.o., w tym w szczególności pracownicy Spółki 1 S.A. biorący udział w programie menadżerskim, zostaną trwale pozbawieni tego majątku bez żadnego świadczenia ekwiwalentnego.

W ocenie Szefa KAS, spełniona została kolejna przesłanka zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej tj. korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d.    Sztuczność sposobu działania Strony

Kolejnym kryterium, którego istnienie umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest kryterium sztuczności. Zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, planowany przez Stronę sposób działania jest sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno rozpatrując kwestię sztuczności z poziomu Spółki 1 S.A., jak też z perspektywy Spółki 2 S.A., ale co najważniejsze także z perspektywy rzeczywistych adresatów przeprowadzanych Czynności tj. obok Osoby fizycznej 1, Osoby fizyczne 2, Osoby fizycznej 3, pozostałych akcjonariuszy Spółki 1 S.A., którzy posiadają 98,32% akcji tej spółki.

Gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie dokonywałby Czynności, która jest o wiele bardziej skomplikowana, kilkuetapowa prowadząca do zmian w strukturze udziałowej Spółki z o.o. Motywacją do zastosowania planowanego modelu Czynności była chęć zmiany struktury udziałów w grupie kapitałowej, która nie będzie wiązała się z powstaniem jakikolwiek obciążeń podatkowych (wyjątkiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych).

W przedstawionych we Wniosku okolicznościach, formalnie dojdzie do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów (w istocie ekonomicznie równoznaczne z darowizną), w wyniku której majątek spółki Spółki 1 S.A., a pośrednio jej akcjonariuszy ulegnie zmniejszeniu.

Planowany mechanizm omija ekwiwalentność, działa wbrew interesowi podmiotu umarzającego swoje udziały. Akcjonariusze udziałowca zbywającego swoje udziały celem umorzenia ich bez wynagrodzenia formalnie i z ekonomicznego punktu widzenia wyzbywają się bezpowrotnie i bez wynagrodzenia swojego majątku, czego rozsądnie działający podmiot nie robi. Należy jednak podkreślić, że część akcjonariuszy Spółki 1 S.A. tj. Osoba fizyczna 1, Osoba fizyczna 2, Osoba fizyczna 3 są jednocześnie akcjonariuszami Spółki 2 S.A. W ich przypadku uzyskane zostanie świadczenie przewyższające wartość umarzanych za pośrednictwem Spółki 1 S.A. udziałów w Spółce z o.o.. Wskazani trzej akcjonariusze są bowiem wyłącznymi akcjonariuszami spółki holdingowej, która za minimalną wartość 10 000 zł stanie się udziałowcem Spółki z o.o.

Wskazany ciąg Czynności jest nadmierne skomplikowany wobec prostszej drogi, która prowadzi do tego samego rezultatu ekonomicznego, tyle, że bez osiągnięcia skutku unikania opodatkowania tj. sprzedaży udziałów Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę na rzecz spółki holdingowej bądź też dokonania darowizny lub innego nieodpłatnego bezpośredniego przekazania tych udziałów nabywcy.

W ocenie Szefa KAS, w przedstawionym we Wniosku okolicznościach związanych z planowanymi Czynnościami dochodzi do spełnienia przesłanki sztuczności na podstawie art. 119 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. nieuzasadnionego dzielenia operacji.

Prostszym oraz szybszym sposobem na zmianę w strukturze kapitałowej byłaby bezpośrednia transakcja pomiędzy Spółką 1 S.A. na rzecz Spółką 2 S.A. obejmująca przeniesienie własności udziałów w Spółce z o.o. (sprzedaż bądź darowizna).

W przypadku sprzedaży wszyscy akcjonariusze Spółki 1 S.A. (w przeciwieństwie do planowego zespołu Czynności) otrzymaliby pośrednio wynagrodzenie z tytułu zbytego aktywa w postaci udziałów Spółki z o.o. Ponadto nie doszłoby do sytuacji, w której pokrzywdzeni zostają pracownicy uczestniczący w programie menedżerskim, gdyż posiadając prawie 25% akcji Spółki 1 S.A. dochodzi do uszczuplenia jej majątku o udziały podmiotu o aktywach netto w wysokości ok. 7,5 mln zł.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, iż sprzedaż udziałów wymagałaby ze strony Spółki 2 S.A. zaangażowania środków finansowych, należy wskazać, iż możliwe byłoby np. dokonywanie nabycia udziałów Spółki z o.o. częściowo, tak aby nie było to istotne obciążenie finansowe dla spółki holdingowej. Poza tym należy mieć na uwadze, że Spółka 1 S.A. byłaby uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ok. 5,3 mln zł. Ponadto zarówno pozycja ekonomiczna Spółki 1 S.A., jak i Spółki z o.o. jest na tyle dobra, że ziszczenie się ryzyk/wyzwań (dywersyfikacja ryzyka biznesowego, sprzedaż/wejście nowego inwestora) są aktualnie mało prawdopodobne tzn. nie ma presji czasowej, by dokonywać zmian w strukturze udziałów Spółki z o.o. Tym bardziej, w przypadku konieczności zaangażowania znacznych środków finansowych, sukcesywne nabywanie części udziałów Spółki z o.o. może być racjonalne.

W konsekwencji, na podstawie samego przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że planowana Czynność cechuje się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Szefa KAS działania składające się na zaprezentowaną we Wnioski Czynność nie zostaną podjęte adekwatnie do zakładanego celu, jakim jest zmiana struktury udziałów Spółki z o.o. Tym samym, w świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowany zespół czynności nie zostałby zastosowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, lecz jest motywowany uzyskaniem opisanych we Wniosku oraz niniejszej Odmowie korzyści podatkowych.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę Szef KAS stwierdza, że w działaniach przedstawionych we Wniosku zidentyfikował przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwagi końcowe

W wyniku rozpatrzenia Wniosku, Szef KAS stwierdza, że przedstawione we Wniosku okoliczności wskazują, że do określonej we Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z wykonania Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia Wniosku stwierdzono bowiem, że:

1)    w wyniku dokonania Czynności zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, oraz

2)    co najmniej jednym z głównych celów dokonania Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz

3)    korzyści podatkowe są sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej i jej przepisu tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

4)    sposób działania jest sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, do wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych, wynikających z Czynności, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej.