Interpretacja DKP3.8082.2.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

19 listopada 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 24 stycznia 2025 r. o wydanie opinii zabezpieczającej wraz z pismami uzupełniającymi, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A.   Opis czynności poddanej ocenie:

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez szereg podmiotów (dalej: Wnioskodawcy) była analiza, czy zespół planowanych czynności w przedmiocie restrukturyzacji powiązanych ze sobą podmiotów, polegający na redukcji liczby podmiotów powiązanych oraz kumulacji działalności operacyjnej w spółce komandytowej, następnie wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz wykorzystania instytucji fundacji rodzinnej - odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wstępem do przedstawienia zakresu czynności wskazanej przez Wnioskodawców była następująca struktura, w których kluczową rolę pełniła Osoba Fizyczna 1:

-     Spółka z o.o., której udziałowcami była Osoba fizyczna 1 oraz Osoba fizyczna 2, komplementariusz w Spółce komandytowej;

-     Spółka jawna, której wspólnikami była Osoba fizyczna 1 oraz Osoba fizyczna 2, prowadziła działalność głównie w zakresie najmu nieruchomości;

-     Spółka komandytowa, w której komplementariuszem była Spółka z o.o., zaś komandytariuszem Osoba fizyczna 1 oraz Osoba fizyczna 2, prowadziła działalność operacyjną w branży motoryzacyjnej;

-     Fundacja rodzinna, której fundatorem była Osoba fizyczna 1.

Zgodnie z treścią Wniosku czynnościami, będącymi przedmiotem oceny w kontekście możliwości zastosowania względem nich art. 119a Ordynacji podatkowej, był przedstawiony przez Wnioskodawców zespół czynności, określony jako Czynności, składający się z następujących etapów:

1.  wystąpienie komplementariusza (Spółki z o.o.) ze Spółki komandytowej, bez wynagrodzenia zrealizowanego na skutek zawartego porozumienia pomiędzy wspólnikami Spółki komandytowej, podjętego przez wspólników Spółki komandytowej skutkującego zmianą umowy Spółki komandytowej - przy jednoczesnej zmianie jednego z komandytariuszy Spółki komandytowej na komplementariusza Spółki komandytowej, na skutek zmiany umowy Spółki komandytowej oraz określeniu udziału w zyskach i stratach Spółki w oparciu o wysokość wniesionych wkładów;

2.  nabycie przez Spółkę komandytową zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Spółki jawnej oraz przedsiębiorstwa od Osoby fizycznej 1;

3.  rozwiązanie Spółki jawnej, w wyniku czego Osoba fizyczna 1 przejmie przedsiębiorstwo Spółki jawnej, a Osoba fizyczna 2 część środków pieniężnych;

4.  darowizna przedsiębiorstwa (otrzymanego od Spółki jawnej w wyniku jej rozwiązania) przez Osobę fizyczną 1 do Fundacji rodzinnej;

5.    wybranie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT przez Spółkę komandytową.

B.   Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a.    Identyfikacja korzyści podatkowej

We Wniosku Wnioskodawcy wskazali następujące korzyści podatkowe, które będą rezultatem dokonania Czynności:

1.  niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek wystąpienia Spółki z o.o. bez wynagrodzenia ze Spółki komandytowej przy jednoczesnej poprzedzającej zmianie jednego z komandytariuszy Spółki komandytowej na komplementariusza Spółki komandytowej i określenia udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej na nowo poprzez:

a.  niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2025 poz. 163, dalej: Ustawa o PIT) dla Osoby fizycznej 1 i Osoby fizycznej 2;

b.  niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2025 poz. 278, dalej: ustawa o CIT) po stronie Spółki komandytowej i Spółki z o.o.;

c.   niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2024 poz. 295, dalej: ustawa o PCC) po stronie Spółki komandytowej;(dalej: Korzyść podatkowa nr 1);

2.  wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez Spółkę komandytową, poprzez odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego i obniżenie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej) do momentu faktycznej dystrybucji dochodów do wspólników, a tym samym możliwości skorzystania z braku opodatkowania reinwestycji (dalej: Korzyść podatkowa nr 2);

3.  wynajem nieruchomości z poziomu Fundacji rodzinnej stanowi dozwoloną działalność gospodarczą, w związku z tym nie powinien podlegać opodatkowaniu, co skutkuje niepowstaniem zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: Korzyść podatkowa nr 3).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe było zidentyfikowanie kolejnej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstanie trzech korzyści podatkowych.

b.   Ustalenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Kluczową motywacją do przeprowadzenia Czynności, jak podkreślili Wnioskodawcy, była sukcesja biznesowa majątku zgromadzonego przez Osobę fizyczną 1 oraz podmioty z nią powiązane. Plan sukcesji zakładał wyodrębnienie dwóch pionów działalności.

Z jednej strony Spółka komandytowa, po zmianach wspólników, miała rozszerzyć profil swojej działalności o działalność dotychczas prowadzoną przez Osobę fizyczną 1 w ramach jej jednoosobowej działalności gospodarczej oraz część działalności Spółki jawnej w ramach nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji Spółka komandytowa miała przejąć całość dotychczasowej działalności operacyjnej wykonywanej przez podmioty powiązane. W kolejnym kroku miała dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z kolei Fundacja rodzinna miała otrzymać część majątku wchodzącego dotychczas w skład Spółki jawnej tj. przedsiębiorstwo, którego głównym aktywem były najmowane nieruchomości, zapewniając jej beneficjentom stałe źródło dochodu.

Jak wskazali Wnioskodawcy, głównym celem planowanych działań było przeprowadzenie skutecznego procesu sukcesji międzypokoleniowej oraz ochrona aktywów w postaci nieruchomości przed ryzykiem biznesowym związanym z prowadzeniem działalności operacyjnej przez Spółkę komandytową poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły najmowane nieruchomości do Fundacji rodzinnej.

Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawców, że Czynności mogą doprowadzić do realizacji celów w postaci uproszczenia i przejrzystości struktury korporacyjnej. Co do zasady nie budziło wątpliwości organu, że Osoba fizyczna 1 i Osoba fizyczna 2 mają prawo do dopasowania struktury wielowątkowo prowadzonej działalności gospodarczej do swojego aktualnego zapotrzebowania, w kontekście znajdowania się przez nich, szczególnie przez Osoby fizycznej 1 już nie w roli osoby rozwijającej biznes, ale działającego z myślą o zabezpieczeniu jego operacji w rękach następnego pokolenia oraz konsumowania przez siebie lub inne wybrane osoby, korzyści finansowych pochodzących z dotychczasowej pracy.  

Ponadto Szef KAS zgodził się w dużej mierze z argumentami Wnioskodawców, że utworzenie fundacji rodzinnej może służyć realizacji planu sukcesji międzypokoleniowej, minimalizacji ryzyka biznesowego w kontekście dynamicznego otoczenia geopolitycznego czy integracji majątku, zaś wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek może zwiększyć konkurencyjność i zdolność inwestycyjną Spółki komandytowej.

W tak nakreślonym obrazie działań zmierzających do reorganizacji oraz sukcesji – w okolicznościach przedstawionych we Wniosku – wynikało, że integracja i ochrona majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej miała dotyczyć wyłącznie części posiadanego przez Osobę fizyczną 1 i podmioty z nią powiązane mienia tj. najmowanych nieruchomości, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki jawnej. Zdaniem Wnioskodawców, włączenie kluczowych aktywów nieruchomościowych do fundacji rodzinnej miało umożliwić długofalowe zabezpieczenie majątku rodzinnego, ułatwić jego akumulację w kraju oraz zapobiec rozproszeniu aktywów na inne jurysdykcje. Takie rozwiązanie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawców, nie gwarantowało w pełni skutecznego przeprowadzenia sukcesji międzypokoleniowej, a tym samym stawiało znak zapytania wobec celu dokonania Czynności w tym aspekcie, który zdaniem organu mogły mieć cechę wyboru scenariusza, w którym głównym lub jednym z głównych celów była korzyść podatkowa.

Przyjęcie planowanego modelu oraz przedstawione przez Wnioskodawców cele, które miały realizować planowany zespół Czynności, wskazuje zdecydowanie na odseparowanie części majątku (w tym nieruchomości) od działalności operacyjnej oraz wykorzystanie zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej dla nieopodatkowania na bieżąco dochodów z tytułu najmu nieruchomości.

Szef KAS wskazał, że fundacja rodzinna nie jest instrumentem stworzonym stricte do prowadzenia działalności gospodarczej, optymalizacji podatkowej działalności czy instrumentem inwestycyjnym. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i gwarantem kontynuacji działalności biznesowej, która ma zaspokajać potrzeby beneficjentów, będących co do zasady członkami rodziny. Fundacja rodzinna ma bowiem być zakładana przede wszystkim przez osoby chcące wycofać się z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej i zapewnić swoim sukcesorom prawnym osiąganie przychodów wyłącznie o charakterze pasywnym. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie optymalizacji podatkowej.

Zdaniem Szefa KAS, gdyby patrzeć wyłącznie fragmentarycznie na przedstawiane przez Wnioskodawców argumenty tj. część majątku wnoszonego do Fundacji rodzinnej będzie podlegać szczególnej ochronie, która wynika ze specyfiki instytucji prawnej jaką jest fundacja rodzinna, to argument dotyczący sukcesji międzypokoleniowej jest zasadny. Jednakże z ochrony tej, w przedstawionym zespole Czynności skorzysta tylko część mienia posiadanego przez Osobę fizyczną 1 i podmioty z nim powiązane, co przeczy istocie instytucji fundacji rodzinnej i argumentom Wnioskodawców o sukcesji międzypokoleniowej w fundacji czy integralności w niej majątku.

Co do zasady, plan odseparowania nieruchomości od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę komandytową i ryzyk biznesowych z tym związanych jest zasadny. Jednakże, jak już wskazano powyżej, fundacja rodzinna nie jest nowym instrumentem prawnym do prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianym we Wniosku przypadku można racjonalnie założyć, że wniesienie przedsiębiorstwa - którego głównymi aktywami są nieruchomości - do Fundacji rodzinnej, służy przede wszystkim prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej w postaci najmu nieruchomości przy wykorzystaniu korzystnych rozwiązań podatkowych, jakie daje ta instytucja.

Całokształt okoliczności takich więc, jak większe zaangażowanie Osoby fizycznej 1 w nową strukturę organizacyjną (komandytariusz w Spółce komandytowej), zaangażowanie w podejmowanie procesów decyzyjnych oraz ewentualne przyjęcie roli komplementariusza, a więc osoby odpowiedzialnej za sprawy spółki sprawia, że Szef KAS patrzy na wniesienie do Fundacji rodzinnej jedynie części posiadanego majątku, jako na chęć osiągnięcia Korzyści podatkowej nr 3 w warunkach opisu celu działania (celu Czynności), który w tym fragmencie zaprzecza tezom Wniosku.

Skoro bowiem fundacja rodzinna jest instytucją skierowaną do osób chcących wycofać się z prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz przyszłych pokoleń - przede wszystkim w celu zapewnienia sprawnej sukcesji - to należy odróżnić korzyści płynące z jej wprowadzenia, od odmiennych korzyści, które podatnik może uzyskać przyjmując formę opodatkowania spółki ryczałtem od dochodów spółek, zwanym powszechnie estońskim CIT. Osoba fizyczna 1 – w świetle sprawy – nie wycofuje się z aktywności gospodarczej, wręcz przeciwnie co najmniej zachowuje jej materię „operacyjną”, efektywnie łącząc biznes Spółki komandytowej oraz ex-Spółki jawnej, za wyjątkiem nieruchomości (i dochodu z nich osiąganego), które transferowane są do formy „sukcesyjnej”, czyli Fundacji rodzinnej, gdzie nie będą podlegały dalszemu, bieżącemu opodatkowaniu (w porównaniu ze statusem Spółki jawnej, jest podmiotem transparentnym podatkowo, a dochód z niej wykazywali na bieżąco Osoby fizyczne, jako wspólnicy).

W związku z tym, uznano, że osiągnięcie Korzyści podatkowej nr 3 było jednym z głównych celów planowych Czynności, w przyjętym przez Wnioskodawców kształcie, w części dotyczącej funkcjonalnego wyodrębnienia dochodów Spółki jawnej osiąganych z najmu nieruchomości do podmiotu nieopodatkowanego.

W ocenie Szefa KAS, gdyby nie zwolnienie z opodatkowania dochodów Fundacji rodzinnej uzyskiwanych w ramach dozwolonej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o CIT tj. brak powstania zobowiązania podatkowego z tytułu najmu nieruchomości, w przeciwieństwie do ustawy o PIT, gdzie dochody wspólników Spółki jawnej podlegają opodatkowaniu – to Wnioskodawcy nie zdecydowaliby się na przeprowadzenie planowanej Czynności w opisanym kształcie (Korzyść podatkowa nr 3). Prowadzi to do wniosku, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów planowanych Czynności.

Odnosząc się do korzyści związanych z wyborem ryczałtu od przychodów spółek, należy zauważyć, że sprzyjają one poprawie płynności finansowej, jak również możliwości rozwijania działalności, poprzez podejmowanie działań inwestycyjnych za środki, które przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych musiałyby zostać przeznaczone na zapłatę zaliczek na podatek od osiąganych dochodów.

Zmiany komplementariusza oraz komandytariusza w Spółce komandytowej są podyktowane spełnieniem wymogów, jakie musi realizować podmiot, który decyduje się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Szef KAS zgodził się z argumentami Wnioskodawcy, który wskazał, że wybór opodatkowania Spółki komandytowej ryczałtem od dochodów spółek wpisał się w ideę uproszczenia i optymalizacji struktury korporacyjnej, która umożliwiła zwiększenie konkurencyjności i zdolności inwestycyjnej, umożliwiła ograniczenie nabywania usług od podmiotów zewnętrznych, zminimalizowała ryzyko sporu z organami podatkowymi w zakresie kwalifikacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi jako „ukrytego zysku”, uniknęła rozproszenia aktywów oraz zapewniła środki na rozwój działalności gospodarczej.

Za zasadną należało uznać argumentację Wnioskodawców, w której wskazali, jakie były motywacje do planowanych Czynności w zakresie przekształceń w Spółce komandytowej (Korzyść podatkowa nr 1) oraz skumulowanie w nich działalności operacyjnej, po czym wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (Korzyść podatkowa nr 2).

Należy wskazać, że fundacja rodzinna stanowi alternatywne i konkurencyjne rozwiązanie względem opodatkowania estońskim CIT. Podczas gdy fundacja rodzinna ma być odpowiedzią na problemy związane z sukcesją i zabezpieczeniem majątku po śmierci jego posiadacza umożliwiającą wycofaniu się przedsiębiorcy z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej, to opodatkowanie spółki na zasadach ryczałtu od dochodów spółek ma umożliwić rozwój działalności gospodarczej dzięki przeprowadzeniu inwestycji, na które w innym wypadku spółka nie miałaby środków.

Innymi słowy, fundacja rodzinna sprzyja wycofaniu się przedsiębiorcy z działalności i zachowaniu majątku, natomiast estońskim CIT wręcz przeciwnie, sprzyja powiększeniu działalności gospodarczej i prężnemu jej rozwojowi (jest więc właściwie przeciwieństwem idei wycofania się z działalności). Jest to klasyczny wybór pomiędzy rozwojem a sukcesją.

Jak już wskazano nie można zaprzeczyć, że instytucja fundacji rodzinnej pozwala na osiągnięcie celów wskazanych we Wniosku, tj. realizacji kompleksowego planu sukcesji międzypokoleniowej, minimalizacji ryzyka biznesowego w kontekście dynamicznego otoczenia biznesowego, integracji majątku, zmniejszenia ryzyka operacyjnego i finansowego oraz gospodarczego, unikania rozproszenia aktywów. Należy jednak wskazać, że cele te dotyczą każdej zasadniczo każdej reorganizacji opartej o powołanie podmiotu holdingowego.

W ocenie Szefa KAS taki podział majątku, jak przedstawiony we Wniosku, może jednak wskazywać, że w rzeczywistości przytoczone przez Stronę cele są co najwyżej równolegle z jednym z głównych celów, którym jest osiągnięcie korzyści podatkowej wynikającej z neutralności podatkowej fundacji rodzinnej i prowadzonej przez nią aktywnej działalności gospodarczej w postaci najmu nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie spełniona została kolejna przesłanka unikania opodatkowania tj. jednym z głównych celów planowanych Czynności było osiągnięcie korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

c.    Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zidentyfikowana korzyść podatkowa powinna być, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Odnosząc się więc do Korzyści podatkowej nr 1 tj. brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych na skutek wystąpienia Spółki z o.o. bez wynagrodzenia ze Spółki komandytowej przy jednoczesnej poprzedzającej zmianie jednego z komandytariuszy Spółki komandytowej na komplementariusza Spółki komandytowej i określenia udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej na nowo poprzez:

a.  niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o PIT dla Osoby fizycznej 1 i Osoby fizycznej 2;

b.  niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o CIT po stronie Spółki komandytowej i Spółki z o.o.;

c.   niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o PCC po stronie Spółki komandytowej;

należy wskazać, że w ocenie Szefa KAS, korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w przedstawionych przez Stronę we Wniosku okolicznościach.

Z przepisów ustawy z 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 poz. 18) wynika, że mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Zatem w przypadku wystąpienia wspólnika, wspólnikowi temu nie przysługuje prawo do zwrotu wniesionego mienia, ponieważ w zamian za wniesiony wkład uzyskał on udział kapitałowy w adekwatnej wysokości.

Uwzględniając regulacje ustawy o PIT (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT), zgodnie z którymi, co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną, to w przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania przysporzenia, w tym również w formie świadczenia w naturze bądź nieodpłatnego świadczenia, gdyż brak wynagrodzenia przesądza o braku przychodu. Wystąpienie innego wspólnika ze spółki nie spowoduje również powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, bowiem tytuł ten nie został wymieniony w enumeratywnym katalogu przychodów z tego źródła.

W konsekwencji wystąpienie Sp. z o.o. ze Spółki komandytowej bez wynagrodzenia, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Osoby fizycznej 1 i Osoby fizycznej 2. Czynność ta nie będzie również sprzeczna z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy o PIT.

Ponadto, wystąpienie Sp. z o.o. ze Spółki komandytowej bez wynagrodzenia, nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT, zarówno po stronie Spółki komandytowej czy też po stronie Sp. z o.o. Żaden z tych podmiotów nie uzyska faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie wystąpienia Sp. z o.o. ze Spółki komandytowej. Na podstawie obowiązujących regulacji ustawy o CIT należy uznać, że w takiej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu.

W ocenie Szefa KAS, niepowstanie zobowiązania podatkowego u Spółki z o.o. oraz Spółki komandytowej w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia, jest zgodne w przedstawionych we Wniosku okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z ust. 2 ustawy o PCC podatkowi podlega umowa spółki i jej zmiany. W konsekwencji, jeżeli zmiana umowy spółki komandytowej ma na celu jedynie zmianę statusu wspólników i nie wiąże się z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu wspólników powodującego zwiększenie majątku spółki ani z żadną inną z czynności kwalifikowanych na gruncie ustawy o PCC jako zmiana umowy spółki osobowej, to taka zmiana umowy spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w przedstawionych we Wniosku okolicznościach, na Spółce komandytowej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wystąpienia Spółki z o.o. ze Spółki komandytowej, zaś uzyskana w ten sposób korzyść – brak opodatkowania – nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy o PCC.

W ocenie Szefa KAS, wskazana Korzyść nr 1 w opisanych we Wniosku okolicznościach, nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy o PIT, ustawy o CIT oraz ustawy o PCC.

Ponadto, zdaniem Szefa KAS wybór opodatkowania ryczałtem do dochodów spółek oraz odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz obniżenie zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o CIT i ustawy o PIT (Korzyść podatkowa nr 2) również nie jest sprzeczny w zaistniałych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania (art. 28m ust. 1 ustawy o CIT). Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu od dochodu spółek nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania). Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT).

Skorzystanie z alternatywnego reżimu opodatkowania CIT zakłada możliwość przesunięcia w czasie obowiązku podatkowego do momentu ewentualnej dystrybucji zysku (art. 28n ust. 1 w zw. z art. 28t ust. 1 ustawy o CIT) oraz wymaga spełnienia od podatnik ściśle określonych warunków – np. forma prawna podatnika oraz jego wspólników (art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Skoro celem Wnioskodawcy jest doprowadzenie Spółki komandytowej do wymogów wynikających z przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, to należy uznać, że takie działanie nie tylko nie jest sprzeczne z celem i przedmiotem tych przepisów, ale przeciwnie — realizować będzie cel tych przepisów w postaci promowania prostych struktur udziałowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji uzyskane Korzyści podatkowe nr 1 i 2 powinny być traktowane jako naturalna konsekwencja zaistniałych zdarzeń oraz skorzystanie z preferencji podatkowej wprost przewidzianej w ustawie o CIT i ustawie o PIT, do skorzystania z której zachęca sam ustawodawca. W związku z powyższym w opinii Szefa KAS wskazane przez Wnioskodawców Korzyść podatkowa nr 1 i Korzyść podatkowa nr 2 nie są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustawy o CIT, ustawy o PIT oraz ustawy o PCC.

Wnioskodawca wskazał także, że jako korzyść podatkową, będącą rezultatem Czynności objętych Wnioskiem, można zidentyfikować kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, którą wspólnicy Spółki jawnej byliby zobowiązani do zapłaty, gdyby nieruchomości w formie przedsiębiorstwa nie zostały wniesione do Fundacji rodzinnej i pozostały wynajmowane z poziomu Spółki jawnej, a nie zaś Fundacji rodzinnej – Korzyść podatkowa nr 3.

W ocenie Szefa KAS, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu celów działania wskazanych przez Wnioskodawcę oraz całokształcie okoliczności wskazanych we Wniosku, należy stwierdzić, że przedstawiona we Wniosku Korzyść podatkowa nr 3 nie jest sprzeczna z przedmiotem i celem z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Przed podjęciem planowanych Czynności przychody z tytułu najmu nieruchomości były opodatkowane na poziomie wspólników Spółki jawnej tj. Osoby fizycznej 1 i Osoby fizycznej 2 w formie ryczałtu (art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 2000 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2025 r. poz. 843, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). W wyniku likwidacji Spółki jawnej, Osoba fizyczna 1 otrzymała przedsiębiorstwo, w skład której wchodzą nieruchomości, a następnie jako fundator wniosła omawiane przedsiębiorstwo do Fundacji rodzinnej.

Regulacje ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. 2023 r. poz. 326) umożliwiają fundacji prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w ograniczonym zakresie. Art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej określa zakres dozwolonej działalności gospodarczej, dla której przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Należy go interpretować zawężająco i w granicach celu sukcesyjnego fundacji rodzinnej.

Podkreślić należy, że fundacja rodzinna nie jest instrumentem do prowadzenia działalności gospodarczej, ani optymalizacji podatkowej biznesu, ani instrumentem inwestycyjnym. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, umożliwiającym wycofanie się z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej i zapewnienie beneficjentom regularnych przychodów o charakterze pasywnym.

W ocenie Szefa KAS, w przedstawionych we Wniosku okolicznościach, Korzyść podatkowa nr 3 nie jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, w szczególności z zasadą neutralności przychodów uzyskiwanych przez fundację rodzinną.

Wnioskodawcy planowali wydzielić z profilu Spółki jawnej część jej działalności – przedsiębiorstwo, którego istotą był najem posiadanych nieruchomości na rzecz podmiotów niepowiązanych. Następnie wnieśli wskazane przedsiębiorstwo do Fundacji rodzinnej i dalej aktywnie będą prowadzić działalność gospodarczą w tym zakresie.

Szef KAS podziela stanowisko Wnioskodawców, że przekazanie części majątku do Fundacji rodzinnej pozwala wprowadzić córkę w proces sukcesji bez angażowania w działalność operacyjną. Należy mieć na uwadze, że majątek przekazany do fundacji pozwala na generowanie dochodu pasywnego w postaci czynszu najmu w odróżnieniu od majątku skupionego w Spółce komandytowej, który wymaga istotnego zaangażowania, gdyż jest związany z prowadzeniem działalności operacyjnej.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że korzyść podatkową w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy osiągnęliby także w momencie przeniesienia całości majątku do Spółki komandytowej. Spółka zamierza bowiem wybrać opodatkowanie ryczałtem od spółek, co oznacza brak bieżącego opodatkowania osiąganego dochodu, który jest opodatkowany w momencie wypłaty zysku. Osiągnięty efekt ekonomiczny byłby zatem ten sam, co w przypadku dokonania czynności, gdyż dochód generowany przez majątek pasywny byłby opodatkowany dopiero przy wypłacie dla wspólników spółki.

Szef KAS w przedstawionej przez Stronę okolicznościach i przyczynach utworzenia Fundacji rodzinnej nie dostrzegł więc okoliczności, które mogłyby świadczyć o nieuzasadnionym skorzystaniu przez fundację rodzinną z preferencyjnego opodatkowania fundacji rodzinnych w związku z wniesieniem do niej przez Osobę fizyczną 1 przedsiębiorstwa Spółki jawnej.

Mając na uwadze ww. okoliczności, w ocenie Szefa KAS także Korzyść podatkowa – nr 3 nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu.

W konsekwencji powyższego, Szef KAS uznaje, że powyżej opisane Korzyści podatkowe nr 1-3 nie są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT, ustawy o PIT oraz ustawy o PCC lub ich przepisami.

d.    Sztuczność sposobu działania Strony

Kolejnym kryterium, którego istnienie umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest kryterium sztuczności opisane w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Szefa KAS nie można odmówić racjonalności działaniom Osoby fizycznej 1, która przed Reorganizacją, gromadziła majątek za pośrednictwem kilku podmiotów o różnych profilach działalności, a następnie poszukiwała najkorzystniejszego sposobu na przeprowadzenie bezpiecznej sukcesji pokoleniowej oraz zabezpieczenia na przyszłość sukcesorów, oraz zdecydowała się na wykorzystanie do tego nowo powołanej instytucji prawnej, jaką jest fundacja rodzinna, a jednocześnie planuje rozwijać potencjał inwestycyjny majątku zgromadzonego w Spółce komandytowej przy współudziale syna – Osoby fizycznej 2.

W ocenie Szefa KAS, zaplanowany przez Wnioskodawców podział dotychczasowej działalności operacyjnej polegający na skumulowaniu aktywów będących podstawą działalności operacyjnej w Spółce komandytowej oraz wyodrębnienie przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzą nieruchomości), wniesionego następnie do Fundacji rodzinnej, nie nosił znamion sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że w treści Czynności można było wskazać jednak elementy, które budziły wątpliwości co do ich racjonalności, tj. przeniesienie do Fundacji rodzinnej wyłącznie części majątku Spółki jawnej – przedsiębiorstwa, którego głównym składnikiem były najmowane nieruchomości, podczas gdy pozostałe profile działalności gospodarczych podmiotów powiązanych związanych z Osobą fizyczną 1 zasiliły Spółkę komandytową – w tym przypadku można by mówić nieuzasadnionym dzieleniu operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wnioskodawcy podkreślili, iż przyjęcie alternatywnego scenariusza polegającego na skumulowaniu całości majątku w Spółce komandytowej było przede wszystkim niemożliwe ze względu na aspekt sukcesyjny i rodzinny. Beneficjentami Fundacji rodzinnej, prócz Osoby fizycznej 1 jako fundatora, byli jego zstępni, czyli Osoba fizyczna 2 oraz córka, której zaangażowanie w działalność operacyjną z uwagi na wiek jest przedwczesne. Z kolei syn – Osoba fizyczna 2 jest już w pełni zaangażowany w prowadzenie rodzinnych biznesów (aktualnie jest komandytariuszem Spółki komandytowej, w wyniku planowanych Czynności będzie prawdopodobnie pełnić rolę komplementariusza w Spółce komandytowej).

Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawców, iż takim przypadku zaangażowanie instytucji jaką jest fundacja rodzinna pozwoli na zabezpieczenie interesów wszystkich zainteresowany stron biorących udział w procesie sukcesji międzypokoleniowej, w tym na wypadek nieprzewidzianych sytuacji losowych np. śmierci Osoby fizycznej 1, przed momentem osiągnięcia dojrzałości do zaangażowania córki w działalność gospodarczą rodzinnego biznesu.

Jak wskazano powyżej istotą fundacji rodzinnej jest zapewnienie bezpiecznej sukcesji majątku, prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz następców prawnych lub/także zabezpieczenie pozycji fundatora. W ocenie Szefa KAS, w przedstawionych we Wniosku okolicznościach, za słuszny należało uznać argument o podziale posiadanego majątku pomiędzy dwa podmioty – Spółkę komandytową, która rozwijać będzie w dalszej perspektywie działalność operacyjną, oraz Fundację Rodzinną, która pozwoli zabezpieczyć interesy wszystkich beneficjentów, w tym córki, która nie jest zaangażowana w działalność operacyjną.

Należy również wskazać, że oba scenariusze, tj. kumulacja całości majątku Spółki jawnej w Spółce komandytowej, jak i podział majątku Spółki jawnej pomiędzy Spółkę komandytową (zorganizowana część przedsiębiorstwa), jak i Fundację rodzinną (przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą najmowane nieruchomości) pozwoliłyby osiągnąć tożsamy podatkowo efekt – odroczenie momentu powstania zobowiązania podatkowego – zarówno w przypadku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jak i opodatkowania fundacji rodzinnej. Przewagą jednak w tym przypadku scenariusza zaprezentowanego we Wniosku była ochrona majątku i gwarancja przeprowadzenia bezpiecznej sukcesji przy wykorzystaniu instytucji fundacji rodzinnej.

W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawca przy wyborze sposobu działania kierował się poza opisanymi przez Wnioskodawcę celami ekonomicznymi także celami podatkowymi – celem osiągnięcia korzyści podatkowej. Mając jednak na uwadze definicję przedstawioną w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należało, że sztuczność działania nie może być powiązana z samym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, Szef KAS stwierdził, że odniesieniu do przedstawionych Czynności nie można było zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania określonej w art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Uwagi końcowe

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynności opisane we Wniosku nie spełniły wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo, zidentyfikowania korzyści podatkowych oraz ustalenia, że osiągnięcie korzyści podatkowych było jednym z głównych celów dokonania czynności, to nie zostały spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ korzyści podatkowe nie były sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie był sztuczny.

W konsekwencji przyjąć należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znalazły zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.