Interpretacja DKP3.8082.3.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 11 września 2025 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 22 sierpnia 2024 r. (data wpływu: 26 sierpnia 2024 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej wraz z pismami uzupełniającymi, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

A. Opis czynności poddanej ocenie

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez szereg podmiotów (dalej: Wnioskodawcy) była analiza czy zespół planowanych czynności w przedmiocie restrukturyzacji powiązanych ze sobą spółek (dalej: Grupa) polegający na zmianie struktury właścicielskiej oraz redukcji liczby podmiotów, a prowadzący do rozpoczęcia stosowania w wybranych podmiotach opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Ryczałt, Estoński CIT), a także wykorzystania w działalności Grupy instytucji fundacji rodzinnej - odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Planowana reorganizacja ma polegać na dokonaniu następujących czynności (dalej łącznie: Zespół Czynności lub Czynność):

1)    przekształcenia Spółki 1 sp. j. - w spółkę z o.o. - wraz z dokonaniem zmian w strukturze udziałowców i wyborem opodatkowania Ryczałtem, w tym:

‒     nabycie przez Osobę fizyczną 1 ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 sp. j.;

‒     wystąpienie Spółki 2 sp. j. bez wynagrodzenia ze Spółki 1 sp. j.;

‒     przekształcenie Spółki 1 sp. j. w spółkę z o.o.;

‒     rozpoczęcie stosowania Ryczałtu od dochodów spółek przez spółkę powstałą z przekształcenia Spółki 1;

2)    przekształcenia Spółki 2 sp. j. - w spółkę z o.o. - wraz z dokonaniem zmian w strukturze udziałowców, poprzedzające stosowanie opodatkowania Ryczałtem, obejmującego:

‒     przekształcenie Spółki 2 sp. j. w spółkę z o.o.;

‒     nabycie przez Osobę fizyczną 1 udziałów posiadanych przez Spółkę 3 sp. z o.o. w Spółce 2 (po przekształceniu w sp. z o.o.);

‒     automatyczne umorzenie, bez wynagrodzenia, udziałów posiadanych przez Spółkę 4 S.K.A. w Spółce 2 (po przekształceniu w sp. z o.o.);

3)    utworzenia fundacji rodzinnej (dalej: Fundacja Rodzinna) i podjęcia czynności z jej udziałem, obejmującego:

‒     utworzenie Fundacji Rodzinnej przez Osobę fizyczną 1 i Osobę fizyczną 2, jako Fundatorów;

‒     wniesienie przez Osobę fizyczną 1 i Osobę fizyczną 2 akcji Spółki 4 S.K.A. oraz udziałów Spółki 3 sp. z o.o. do nowoutworzonej Fundacji Rodzinnej;

4)    rozpoczęcia stosowania przez Spółkę 2 sp. j. - po przekształceniu w sp. z o.o. - Ryczałtu;

5)    zmierzających do ostatecznego uproszczenia struktury Grupy, obejmujących:

‒     likwidację Spółki 5 sp. j.

‒     połączenie Spółki 4 S.K.A. oraz Spółki 3 (spółka przejmująca).

Po dokonaniu ww. wskazanych czynności Spółka 1 oraz Spółka 2 będą spełniać warunki z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT), umożliwiające im wybranie opodatkowania w formie Ryczałtu, tj. prowadzenie działalności w formie sp. z o.o., której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne.

Opisane we Wniosku działania reorganizacyjne przewidują likwidację Spółki 5. Majątek likwidowanej spółki zostanie wydany wspólnikom spółki (tj. Spółce 3 i Spółce 4 S.K.A.). Jednocześnie, w związku z dalszym połączeniem Spółki 3 i Spółki 4 S.K.A., właścicielem tego majątku stanie się w całości Spółka 3.

Istotną okolicznością jest, że Spółka 2 oraz Spółka 5 mają zakumulowane zyski z lat poprzednich, które z uwagi na formę prawną i strukturę własnościową jaką obie spółki miały w przeszłości mogły nie podlegać faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć

Wnioskodawcy wskazali jako nadrzędne (strategiczne) cele planowanej zmiany struktury organizacyjnej Grupy:

•      osiągnięcie bardziej efektywnej (uproszczonej) struktury właścicielskiej Grupy, oraz

•      uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy przez ograniczenie liczby należących do niej podmiotów i skupienie wskazanych głównych typów działalności prowadzonej w ramach Grupy w dedykowanych podmiotach, tj. konsolidację wybranych typów działalności w ramach Grupy.

Wnioskodawcy wskazali również oddzielnie cele, których realizacji Zespół Czynności ma służyć, z podziałem na odnoszące się do rozpoczęcia stosowania Ryczałtu, jak i utworzenia fundacji rodzinnej.

C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem

Wnioskodawcy wskazali następujące korzyści podatkowe, będące rezultatem Czynności, które zostały poddane pod ocenę możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej:

1.      niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na etapie wystąpienia wspólnika (Spółka 2) bez wynagrodzenia ze Spółki 1;

2.      niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na etapie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę 4 S.K.A. w Spółce 2 sp. j. po przekształceniu w spółkę z o.o.;

3.      odroczenie opodatkowania na gruncie CIT po rozpoczęciu korzystania z Estońskiego CIT przez spółkę z o.o. powstałą ze Spółki 1 oraz analogicznie Spółki 2 po przekształceniu w spółkę z o.o.;

4.      pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przypadającego na wspólnika spółki z o.o. (odpowiednio Spółka 1 po przekształceniu / Spółka 2 po przekształceniu) w związku z wypłatą podzielonych zysków;

5.      pomniejszenie zobowiązań w podatku dochodowym, z uwagi na przysługujące fundacjom rodzinnym zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych (które de facto jest odroczeniem opodatkowania do momentu wypłaty lub postawienia do dyspozycji świadczeń na rzecz beneficjentów).

D. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia

1.         Identyfikacja korzyści podatkowej i czynności podlegającej ocenie

Wnioskodawcy wnieśli o wydanie opinii zabezpieczającej potwierdzającej, że do korzyści podatkowych powstałych w wyniku planowanej restrukturyzacji Grupy nie będzie miał zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

W przypadku Wnioskodawców, korzyści podatkowe miałyby powstać w wyniku następujących po sobie działań stanowiących w istocie zespół powiązanych ze czynności, które – na gruncie art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej – stanowią całość (Zespół Czynności).

Wskazane korzyści podatkowe mieszczą się w definicji zawartej w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości.

Tym samym, przedmiotem postępowania zainicjowanego Wnioskiem była analiza, czy powyżej opisany zespół powiązanych ze sobą czynności, którego finalnym efektem byłoby uzyskanie korzyści podatkowych – w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku oraz załączonych dokumentów – odpowiadałby ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku ze zidentyfikowaniem Czynności i wynikającej z niej korzyści podatkowych w rozumieniu przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Szef KAS przystąpił do rozpatrzenia dalszych elementów wymaganych w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej.

2.         Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu

W celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zidentyfikowana korzyść podatkowa powinna być, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Czynność będąca przedmiotem rozstrzygnięcia obejmuje zmianę struktury własnościowej dwóch spółek: Spółki 1 i Spółki 2, a także likwidację Spółki 5.

Spółka 2 oraz Spółka 5 mają zakumulowane zyski z lat poprzednich. Jednocześnie nie istnieje dowód, że zyski te zostały kiedykolwiek opodatkowane podatkiem dochodowym.

Skutkiem Zespołu Czynności będzie „wyjście” z dwóch spółek ich głównego wspólnika – Spółki 4 S.K.A. oraz przejęcie przez tę spółkę części majątku spółki likwidowanej. Następnie Spółka 4 S.K.A., wskutek przejęcia przez Spółkę 3, utraci swój byt prawny w warunkach w których jej wspólnik – Fundacja Rodzinna – nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od ewentualnego dochodu z tego tytułu.

Spółka 2 po przekształceniu, aż do 2013 roku, funkcjonowała w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która była wówczas podmiotem transparentnym podatkowo, a w konsekwencji, jej dochody podlegały opodatkowaniu po stronie jej wspólników.

Wątpliwości nie budzi sposób opodatkowania dochodów (zysków) wypracowanych przez Spółkę 2 do momentu przekształcenia w S.K.A., o tyle takiej pewności nie ma w stosunku do lat następnych.

Zgodnie z uchwałami NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstawał dopiero w dacie wypłaty dywidendy. Oznacza to, że dochody uzyskiwane przez spółki komandytowo-akcyjne, w części w której zostały przypisane do akcjonariusza nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym do czasu faktycznej ich wypłaty.

Mając na uwadze, że Spółka 2 ma zakumulowane zyski z wielu lat nie można wykluczyć, że zyski przypadające na akcjonariusza nie zostały mu wypłacone. Co istotne zmieniając przed końcem 2013 roku formę prowadzenia działalności ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę jawną, spółka uniknęła wejścia w reżim opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym.

Analogiczne okoliczności dotyczą także Spółki 5, gdyż po przekształceniu, aż do 2013 r., funkcjonowała w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która była wówczas podmiotem transparentnym podatkowo, a w konsekwencji, jej dochody podlegały opodatkowaniu po stronie jej wspólników.

W przypadku obu spółek Wnioskodawcy zadeklarowali, że dochody wypracowane przed przekształceniem w spółki komandytowo-akcyjne zostały efektywnie opodatkowane. W przypadku dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne podano jedynie informację o ich opodatkowaniu na poziomie wspólników (a nie efektywnym opodatkowaniu). Nie podano przy tym żadnej informacji o opodatkowaniu w okresie po przekształceniu w spółki jawne do 2019 roku, a w okresie 2019-2024 znów podano jedynie informację o opodatkowaniu na poziomie wspólników – pomimo wystosowania przez Szefa KAS wezwań o wyjaśnienia w tym zakresie, uchylono się od odpowiedzi na nie.

W kontekście „opodatkowania na poziomie wspólników” Spółki 2 i Spółki 5 istotne jest, że większość dochodu wypracowanego przez te spółki jest przypisywana Spółce 4 S.K.A, której byt prawny ma się zakończyć w wyniku planowanego Zespołu Czynności.

Spółka 4 S.K.A. powstała w 2013 r. Komplementariuszem od momentu jej powstania pozostawała niezmiennie Spółka 3. Akcje natomiast zostały objęte przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Następnie, w 2017 r., akcje zostały zbyte na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu (Société en Commandite Spéciale). Później, nabyła je Osoba fizyczna 1.

Spółka 4, w okresie od powstania do połowy 2015 r. (rok obrotowy Spółki 4 rozpoczął się przed 31 grudnia 2013 r. i trwał aż do połowy 2015 r.), była transparentna podatkowo, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 poz. 1387, dalej: ustawa nowelizująca) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zatem Spółka 4 S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w drugiej połowie 2015 r.

Należy zauważyć, że dochody uzyskane przez Spółkę 4 S.K.A. w związku z uczestnictwem (udziałem w zyskach) w spółkach jawnych do połowy 2015 r. były w części przypisanej akcjonariuszowi opodatkowane w momencie wypłaty akcjonariuszowi. Mając na uwadze, że akcjonariuszem spółki był fundusz inwestycyjny wypłata taka nie podlegałaby opodatkowaniu, gdyż fundusze inwestycyjne zamknięte były do końca 2016 roku zwolnione podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawcy zadeklarowali, że Spółka 4 S.K.A. nie wypłacała na rzecz swoich akcjonariuszy jakichkolwiek kwot z tytułu udziału w zyskach/zaliczki na przyszłą wypłatę zysków za okres, kiedy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, nie można wykluczyć, że część zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę 2 i Spółkę 5, działających w formie spółek jawnych, także nie została efektywnie opodatkowana.

W takich okolicznościach należy dokonać oceny przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych.

Odnosząc się do korzyści podatkowej nr 2 w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na etapie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę 4 w Spółce 2 po przekształceniu w spółkę z o.o. istotne znaczenie ma fakt, że Spółka 2 jest następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, która nie była podatnikiem podatku dochodowego, a nie można wykluczyć, że Spółka 4 była akcjonariuszem tej spółki.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym (tą) ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza (ust. 1). Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 3). Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (ust. 4).

Natomiast stosownie do art. 8 ustawy nowelizującej przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Spółka 4 S.K.A. - dokonując umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w Spółce 2 (po jej przekształceniu w sp. z o.o.) - trwale uniknie zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej, gdyż nigdy nie zostaną jej wypłacone zyski wypracowane w okresie, kiedy Spółka 2 działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka 2 (po jej przekształceniu w sp. z o.o.) będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT. W istocie bowiem ciąg zmian podmiotowych (przekształceń), realizowany przez Wnioskodawców co najmniej od 2013 r. polega na swoistym „rolowaniu” form prawnych, które korzystają z przywileju podatkowego w postaci odroczenia opodatkowania dochodu/zysku.

W związku z tym, po stronie Wnioskodawców powstanie korzyść podatkowa nr 4 w odniesieniu do Spółki 2 po przekształceniu w spółkę z o.o., czyli pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przypadającego na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z Estońskim CIT, w związku z wypłatą podzielonych zysków.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej: ustawa o PIT), od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei jak stanowi art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1)    90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2)    70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpoczęcie stosowania Estońskiego CIT oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstanie każdorazowo dopiero w momencie dystrybucji zysku ze spółki lub przeznaczenia zysku na pokrycie strat i będzie podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem 20% stawki podatku CIT (art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W tym kontekście niezwykle istotne jest domniemanie przyjęte w art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 i art. 8 ustawy nowelizującej zgodnie z którym jeżeli następca prawny (nawet kolejny) spółki komandytowo-akcyjnej, która przed 1 stycznia 2014 r. posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających ten dzień i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 3).

Oznacza to, że mimo iż Spółka 2 po przekształceniu w spółkę z o.o. może dokonać wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to wątpliwości budzi możliwość zastosowania art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 i art. 8 ustawy nowelizującej i opodatkowania tych wypłat jako zysku spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, który podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem CIT.

Zatem wskazana przez Wnioskodawców korzyść podatkowa nr 2 i nr 4 w odniesieniu do Spółki 2 po przekształceniu w spółkę z o.o. jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 7 i 8 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do korzyści podatkowej nr 5, czyli pomniejszenia zobowiązań w podatku dochodowym z uwagi na przysługujące fundacjom rodzinnym zwolnienie, należy przypomnieć, że Spółka 4 nie wypłaciła dywidendy akcjonariuszowi za okres, kiedy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym wniesienie akcji do Fundacji Rodzinnej, a następnie połączenie ze Spółką 3 spowoduje, że opodatkowanie zysków wypłaconych za okres, kiedy Spółka 4 nie była podatnikiem CIT będzie ciążyło, jako na następcy prawnym, na Spółce 3 – stosownie do art. 8 ustawy nowelizującej. Mając jednak na uwadze, że wypłata ta nastąpi na rzecz podmiotu zwolnionego podmiotowo z podatku dochodowego nie dojdzie trwale do opodatkowania zysków osiągniętych przez Spółka 4 S.K.A. w okresie przed połową 2015 r.

W związku z tym także korzyść podatkowa nr 5 jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 7 i 8 ustawy nowelizującej.

Korzyści podatkowe nr 2 i 5 są także sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prowadzą do całkowitego nieopodatkowania dochodów osiągniętych przez wspólnika spółki transparentnej podatkowo.

Odnosząc się z kolei do korzyści podatkowej nr 1 i 4 w zakresie dotyczącym Spółki 1 po przekształceniu w spółkę z o.o., czyli niepowstania zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na etapie wystąpienia wspólnika (Spółka 2) bez wynagrodzenia ze Spółki 1, a także pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przypadającego na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 1 po przekształceniu) w związku z wypłatą podzielonych zysków, Szef KAS zauważył, że spółka ta jest transparentna podatkowo, a prawie wszystkie udziały w spółce ma Spółka 2.

Oznacza to, że prawie cały dochód wypracowany przez Spółkę 1 jest opodatkowany na poziomie wspólnika tj., Spółki 2. W konsekwencji ocena tych korzyści musi być analogiczna jak korzyści osiąganych w wyniku Czynności przez tego wspólnika czyli korzyści podatkowej nr 2 i nr 4 w odniesieniu do Spółki 2, co prowadzi do wniosku że są one sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 7 i 8 ustawy nowelizującej, a także celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do korzyści podatkowej nr 3, czyli odroczenia opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po rozpoczęciu korzystania z estońskiego CIT przez spółkę z o.o. powstałą ze Spółki 1 oraz analogicznie Spółki 2 po przekształceniu w spółkę z o.o., Szef KAS nie znalazł powodów dla uznania tej korzyści za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Skorzystanie z instytucji estońskiego CIT, który pozwoli na dalszą akumulację zysków bez konieczności ich bieżącego opodatkowania może sprzyjać planowanym przez spółki inwestycjom.

Podsumowując, wskazane we Wniosku korzyści podatkowe 1, 2, 4 i 5 są sprzeczne w opisanych okoliczności z przedmiotem i celem art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej, a także z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem wykluczyć, że cały proces składający się na planowaną Czynność, mający finalnie doprowadzić do powstania wskazanych korzyści podatkowych, nastawiony jest na doprowadzenie do braku opodatkowania, bądź opodatkowania w niższej wysokości, zysków zakumulowanych przez spółki w czasie, kiedy prowadziły działalność w formie spółek komandytowo-akcyjnych lub spółek jawnych, których wspólnikiem była transparentna spółka komandytowo-akcyjna, której z kolei akcjonariuszem był fundusz inwestycyjny zamknięty podmiotowo zwolniony do 1 stycznia 2017 r. z opodatkowania.

3.         Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

W zakresie celów ekonomicznych, których realizacji Zespół Czynności ma służyć, we Wniosku wskazano, że dokonanie Czynności jest ukierunkowane przede wszystkim na dostosowanie struktury właścicielskiej i organizacyjnej Grupy do aktualnych planów biznesowych, rodzinnych i sukcesyjnych oraz zmieniającego się otoczenia rynkowego, przez:

     i.        osiągnięcie bardziej efektywnej (uproszczonej) struktury właścicielskiej Grupy oraz

    ii.        uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy przez ograniczenie liczby należącej do niej podmiotów i skupienie wskazanych głównych typów działalności prowadzonej w ramach Grupy w dedykowanych podmiotach, tj. konsolidację wybranych typów działalności w ramach Grupy.

Wnioskodawcy, jako cele, których realizacji Czynność ma służyć wskazali:

‒     zwiększenie płynności finansowej i potencjału reinwestycyjnego w wyniku zastosowania opodatkowania Ryczałtem,

‒     uproszczenie struktury właścicielskiej przez zredukowanie powiązań właścicielskich między poszczególnymi podmiotami z Grupy,

‒     ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie i konsolidacja działalności Grupy,

‒     realizacja konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej,

‒     dozwolone planowanie podatkowe prowadzące do rozpoczęcia stosowania Estońskiego CIT, co pozwoli na uproszczenie sposobu kalkulacji podatku, oraz potencjalne odroczenie momentu wystąpie nia faktycznego opodatkowania do momentu dystrybucji zysków,

‒     brak angażowania istotnych środków finansowych oraz brak konieczności ponoszenia kosztów finansowania zewnętrznego.

Jako cele, których realizacji Czynność ma służyć w zakresie utworzenia fundacji rodzinnej Wnioskodawcy wskazali:

‒     efektywne i precyzyjne zaplanowanie procesu sukcesyjnego,

‒     zwiększenie zaangażowania sukcesorów w działania Grupy,

‒     ochronę majątku Grupy przed rozdrobnieniem, związanym z procesem dziedziczenia bądź podziałem tego majątku pomiędzy członków rodziny,

‒     utrzymanie rodzinnego charakteru biznesu,

‒     stałe zabezpieczenie bieżących potrzeb rodzinnych,

‒     utrzymanie konkurencyjności i dalsze kumulowanie kapitału.

Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawców, że Czynność może doprowadzić do realizacji celów w postaci uproszczenia struktury właścicielskiej przez ograniczenie liczby podmiotów.

Dodatkowo utworzenie fundacji rodzinnej może służyć zaplanowaniu procesu sukcesyjnego, niemniej jednak należy zauważyć, że w ramach Czynności planowane jest wniesienie tylko części majątku do tej fundacji. Główne spółki operacyjne pozostaną poza Fundacją Rodzinną.

W takich okolicznościach cel w postaci zwiększenia zaangażowania sukcesorów Fundatorów w działania Grupy, ma raczej charakter marginalny. Sukcesorzy uzyskają niewiele głosów w Zgromadzeniu Beneficjentów, podczas gdy Fundatorzy zachowają większość. Czynność nie obejmuje także swoim zakresem wejścia w rolę udziałowca spółek z o.o. powstałych po przekształceniu i opodatkowanych estońskim CIT żadnego z sukcesorów. W związku z tym, w bardzo ograniczonym zakresie jest realizowana ochrona majątku Grupy przed rozdrobnieniem, związanym z procesem dziedziczenia bądź podziałem tego majątku pomiędzy członków rodziny.

Na to jak istotny jest aspekt podatkowy podejmowanych działań, wskazuje m.in. fakt, że pomimo deklarowanego celu w postaci realizacji planów sukcesyjnych – Zespół Czynności wyłącza te plany w stosunku do dwóch istotnych spółek w Grupie, gdyż wolą Wnioskodawców jest skorzystanie z korzyści wynikających z opodatkowania Estońskim CIT. Zatem korzyści te przeważają nad korzyściami wynikającymi z realizacji procesu sukcesyjnego z wykorzystaniem instytucji fundacji rodzinnej.

Szef KAS wskazał, że fundacja rodzinna nie jest instrumentem stworzonym stricte do prowadzenia działalności gospodarczej, optymalizacji podatkowej biznesu czy instrumentem inwestycyjnym. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i gwarantem kontynuacji działalności biznesowej, która ma zaspokajać potrzeby beneficjentów, będących co do zasady członkami rodziny. Fundacja rodzinna ma bowiem być zakładana przede wszystkim przez osoby chcące wycofać się z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej i zapewnić swoim sukcesorom prawnym osiąganie przychodów wyłącznie o charakterze pasywnym. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie agresywnej optymalizacji podatkowej.

Skoro fundacja rodzinna jest instytucją skierowaną do osób chcących wycofać się z prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz przyszłych pokoleń, przede wszystkim w celu zapewnienia sprawnej sukcesji, to należy odróżnić korzyści płynące z jej wprowadzenia, od odmiennych korzyści, które podatnik może uzyskać przyjmując formę opodatkowania spółki ryczałtem od dochodów spółek, zwanym powszechnie Estońskim CIT.

Korzyści związane z wyborem ryczałtu od przychodów spółek sprzyjają poprawie płynności finansowej, jak również możliwości rozwijania działalności, poprzez podejmowanie działań inwestycyjnych za środki, które przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych musiałyby zostać przeznaczone na zapłatę zaliczek na podatek od osiąganych dochodów.

Fundacja rodzinna stanowi alternatywne i konkurencyjne rozwiązanie względem opodatkowania Estońskim CIT. Podczas gdy fundacja rodzinna ma być odpowiedzią na problemy związane z sukcesją i zabezpieczeniem majątku po śmierci jego posiadacza umożliwiającą wycofaniu się przedsiębiorcy z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej, to opodatkowanie spółki na zasadach ryczałtu od dochodów spółek ma umożliwić rozwój działalności gospodarczej dzięki przeprowadzeniu inwestycji, na które w innym wypadku spółka nie miałaby środków (jest więc właściwie przeciwieństwem idei wycofania się z działalności).

Wprawdzie nie istnieje formalny zakaz łączenia obu instytucji, jednak mając na uwadze okoliczności sprawy, w których z jednej strony Osoby fizyczne chcą wycofać się z części działalności gospodarczej dążąc do przeprowadzenia sukcesji, a z drugiej chcą doprowadzić do rozwoju pozostałej części działalności gospodarczej przy zachowaniu nad nią kontroli – może to wskazywać, że w rzeczywistości są to cele istniejące co najwyżej równolegle z głównym celem, którym jest osiągnięcie korzyści podatkowych.

Nie można zaprzeczyć, że instytucja fundacji rodzinnej pozwala na osiągnięcie celów wskazanych przez Wnioskodawców. Jednak należy mieć na uwadze, że można odnieść je ogólnie do każdej fundacji rodzinnej. We Wniosku jednak, poza ogólnymi okolicznościami, nie wykazano szczególnego wpływu tych zjawisk na indywidualną sytuację podmiotów z Grupy.

Odnośnie celu w postaci efektywnego i precyzyjnego zaplanowania procesu sukcesyjnego należy podkreślić, że nie dotyczy on całej działalności gospodarczej, a jedynie tej jej części, której wprowadzenie do majątku Fundacji Rodzinnej będzie podatkowo korzystne. Odnośnie części działalności mającej zostać opodatkowanej Ryczałtem nie zostały jeszcze podjęte decyzje czy zostanie w przyszłości wniesiona do Fundacji Rodzinnej, czy może zostanie przejęta przez sukcesorów. Cel w postaci zwiększenia zaangażowania sukcesorów w działania Grupy będzie realizowany również w spółkach nie wniesionych do Fundacji przez zaangażowanie w ich działalność jednego z sukcesorów. Ochrona majątku Grupy przed rozdrobnieniem nie będzie w pełni zrealizowana, skoro i tak część działalności będzie prowadzona poza Fundacją Rodzinną, co również nie sprzyja utrzymaniu rodzinnego charakteru biznesu. Stałe zabezpieczenie bieżących potrzeb rodzinnych z wykorzystaniem Fundacji Rodzinnej będzie zapewnione jedynie przez część biznesu charakteryzującą się przychodami pasywnymi, o mniejszym ryzyku prowadzenia działalności, nie będzie dotyczyć więc całości biznesu, a tylko tej jego części, której wprowadzenie do Fundacji rodzinnej jest podatkowo korzystne. Niewątpliwie niższe opodatkowanie całości działalności również wpływa na utrzymanie konkurencyjności i dalsze kumulowanie kapitału.

Należy podkreślić, że jednym z założeń fundacji rodzinnej jest wycofanie się fundatora z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej, odseparowanie majątku fundatora od jego osoby oraz zapewnienie beneficjentom regularnych przychodów o charakterze pasywnym. Natomiast planowanie brania aktywnego udziału nie tyle w prowadzeniu, a rozbudowie działalności operacyjnej, przeczy tym założeniom.

Wnioskodawcy wskazali, że obok procesu sukcesji, istotny jest dla nich rozwój działalności operacyjnej. Priorytety Grupy nie odnoszą się do przeprowadzenia sukcesji międzypokoleniowej, a do rozwoju prowadzonej działalności operacyjnej przez spółki z o.o., których właścicielem będzie Osoba fizyczna 1. Osoba fizyczna 1 będzie jednocześnie Fundatorem i Beneficjentem Fundacji rodzinnej, z której będą wypłacane świadczenia z przychodów pasywnych Grupy.

Tak przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przypuszczać, że aktualnie co najmniej jednym z głównych celów planowanego Zespołu Czynności jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Nie sposób uznać, iż wybierając dokonanie Czynności, jako sposobu na zrealizowanie deklarowanych celów, Wnioskodawcy kierują się względami ekonomicznymi, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Zamiar przeprowadzenia Czynności dowodzi raczej podatkowych motywów takiego działania. Należy zauważyć, że również Wnioskodawcy w celach Czynności wskazali dozwolone planowanie podatkowe, niemniej jednak z uwagi na przedstawioną ocenę sprzeczności planowanych korzyści podatkowych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, nie można uznać, że jest to działanie „dozwolone”.

Podsumowując, zdaniem Szefa KAS, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że osiągnięcie korzyści podatkowych stanowi jeden z głównych celów dokonania Czynności. W niniejszej sprawie dojdzie zatem do spełnienia kolejnej z przesłanek mogącej warunkować zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej.

4.         Zidentyfikowanie sztucznego sposobu działania

W wyniku analizy Wniosku Szef KAS doszedł także do przekonania, że planowany sposób działania cechuje sztuczność, o której mowa w art. 119c § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami (innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu) w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast, w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej wskazano otwarty katalog czynności podatnika, które „w szczególności” świadczą o sztuczności działania.

W części dotyczącej analizy celów ekonomicznych przeprowadzonych czynności Szef KAS doszedł do wniosku, że jednym z głównych celów planowanych Czynności jest uzyskanie korzyści podatkowych, które pozwolą na utrzymanie braku opodatkowania zysków zakumulowanych na etapie prowadzenia przez spółki działalności gospodarczej w formie spółek komandytowo-akcyjnych czy też spółek jawnych, których wspólnikiem była transparentna podatkowo spółka komandytowo-akcyjna bądź opodatkowania ich przy wypłacie wspólnikom w obniżonej wysokości. Planowane działania stanowią kontynuację przeszłych wydarzeń nastawionych na agresywną optymalizację podatkową.

Podział działalności gospodarczej prowadzonej przez Osoby fizyczne na pasywną, prowadzoną w ramach Fundacji Rodzinnej oraz operacyjną, prowadzoną w ramach spółek z o.o. opodatkowanych na zasadach ryczałtu od dochodów spółek wskazuje na nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W opinii Szefa KAS racjonalnie działający podmiot, który nie kieruje się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, nie wniósłby jedynie części posiadanego majątku do fundacji rodzinnej, przy jednoczesnym podkreślaniu jak kluczowe w przeprowadzanym procesie jest przeprowadzenie sukcesji międzypokoleniowej oraz ochrona majątku. Fundacja Rodzinna w przedstawionym planie to jedynie podmiot pośredniczący, który został powołany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W sprawie spełniona jest również przesłanka z art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Pomimo tego, że obecnie prawo do wypłaty zatrzymanych zysków w Spółce 5 mają Osoby fizyczne (za pośrednictwem Spółki 4 oraz Spółki 3), to po przeprowadzeniu likwidacji spółki jawnej, wydaniu jej składników majątku jej wspólnikom, połączeniu jej wspólników w jedną spółkę, która będzie własnością Fundacji Rodzinnej – prawo do wypłaty zatrzymanych zysków wciąż będą miały Osoby fizyczne (Fundatorzy i Beneficjenci) tyle, że za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej pozwalającej na skorzystanie z preferencyjnej formy opodatkowania.

Gdyby fundator chciał powołać do życia fundację rodzinną, która odzwierciedlałaby istotę tej instytucji, wówczas działania podejmowane w ramach Czynności mogłyby zakładać wniesienie do majątku fundacji całości dotychczasowej działalności gospodarczej oraz wycofanie się Fundatorów z aktywności biznesowej.

Natomiast w przedstawionym Zespole Czynności, instytucja fundacji rodzinnej jest wykorzystywana do ukształtowania podziału majątku w taki sposób, aby przenieść do niej aktywa generujące przychody pasywne i „przy okazji” część zakumulowanych w przeszłości zysków, które będą dla nich źródłem stałego dochodu. Dodatkowo Czynność doprowadzi do bezpodatkowego wyjścia Spółki 4 ze spółek operacyjnych i utraty jej bytu prawnego, choć na spółce tej ciążyłby obowiązek zapłaty podatku, gdyby zakumulowane zyski były jej wypłacone, zgodnie z art. 7 i 8 ustawy nowelizującej. Z kolei działalność operacyjna ulokowana zostanie w odrębnych podmiotach wykorzystujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek z nowymi udziałowcami oraz możliwością pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przypadającego na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednio Spółki 1 sp. j. po przekształceniu / Spółki 2 sp. j. po przekształceniu) w związku z wypłatą podzielonych zysków. Pomniejszenie takie nie byłoby możliwe, gdyby zastosowanie znalazł art. 7 i 8 ustawy nowelizującej.

Zdaniem Szefa KAS, przedstawione Czynności oraz towarzyszące im okoliczności, jak i argumentacja Wnioskodawców, wskazuje, że fundacja rodzinna w tym przypadku zostaje instrumentalnie wykorzystana jako narzędzie do optymalnej formy opodatkowania części działalności gospodarczej. Podstawą do powołania w polskim porządku prawnym fundacji rodzinnej było powołanie instytucji prawnej umożliwiającej przeprowadzenie w sposób bezpieczny procesu sukcesji, nie zaś alternatywnej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby intencją Fundatorów było powołanie do życia fundacji rodzinnej, której aktywność miałaby uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, wówczas całość ich aktywności gospodarczej wniesiona zostałaby do Fundacji Rodzinnej.

E. Uwagi końcowe

W wyniku rozpatrzenia Wniosku stwierdzono, że:

1)    Wnioskodawcy osiągną korzyści podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, oraz

2)    korzyści podatkowe nr 1, 2, 4 i 5 są sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. przedmiotem i celem art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej, a także z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

3)    co najmniej jednym z głównych celów dokonania Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz

4)    sposób działania będzie sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Szef KAS doszedł do przekonania, że przedstawione przez Wnioskodawców informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowych wskazanych w sprawie może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkowało koniecznością oparcia rozstrzygnięcia na art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193) usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją. Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.