Interpretacja DKP3.8082.3.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 21 stycznia 2026 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa – po rozpatrzeniu wspólnego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A.   Opis czynności poddanej ocenie

A., B. i C. zwrócili się do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. A., B. i. C. to spółki kapitałowe prawa polskiego. B., zwana dalej również: Akcjonariuszem, jest właścicielem (akcjonariuszem/udziałowcem) A., zwanej dalej również: Spółką Dzieloną, i C., zwaną dalej również: Spółką Przejmującą.

Akcjonariusz planuje dokonać w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podziału Spółki Dzielonej poprzez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą, dalej również: Czynność lub Podział. W następstwie wskazanego podziału Akcjonariusz otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (podział przez wydzielenie). Wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej wydanych na rzecz Akcjonariusza zostanie ustalona w taki sposób, aby odpowiadała wartości rynkowej przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zostanie przygotowania przez niezależny podmiot wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Przedmiotem przeniesienia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa A. w postaci wyodrębnionego w tej jednostce majątku. Majątek ten obejmuje m.in.:

1)    środki trwałe;

2)    wydzielone i przyporządkowane do realizacji określonych zadań zasoby osobowe;

3)    zapasy oraz inne składniki majątkowe w tym części zapasowe (na potrzeby inwestycyjne, modernizację i utrzymanie);

4)    umowy z kontrahentami.

W wyniku czynności w Spółce Dzielonej pozostanie majątek konieczny do prowadzenia zasadniczej działalności Spółki Dzielonej. Majątek ten będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a tym samym w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Majątek przenoszony do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Po dokonaniu Czynności Spółka Przejmująca będzie korzystać ze środków trwałych pozostających w Spółce Dzielonej na zasadach rynkowych. Analogicznie, także Spółka Dzielona będzie korzystać ze środków trwałych wydzielonych do Spółki Przejmującej na zasadach rynkowych.

Organ podatkowy nie oceniał i nie przesądził, czy majątek pozostały w Spółce Dzielonej oraz przenoszony do Spółki Przejmującej stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o CIT. Informacje te stanowiły przedstawione przez Wnioskodawców elementy opisu planowanej czynności, na podstawie których wywiedzione zostały dalsze skutki podatkowe.

B.   Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć

Zdaniem Wnioskodawców, celem Czynności jest „przygotowanie” Spółki Przejmującej do pozyskania zewnętrznego inwestora. Inwestor ten nabędzie, wg planów Wnioskodawców, od Akcjonariusza część udziałów w Spółce Przejmującej, a następnie zapewni tej spółce dodatkowe finansowanie. W toku postępowania wyjaśniono, że środki trwałe, które otrzyma Spółka Przejmująca, będą wymagać istotnych nakładów modernizacyjnych. Finansowanie tej modernizacji ma zapewnić, przynajmniej częściowo, podmiot mający przystąpić do Spółki Przejmującej. Wartością dodaną dla Akcjonariusza jest ponadto obniżenie zaangażowania kapitałowego w Spółce Przejmującej w wyniku spodziewanego nabycia od Akcjonariusza części udziałów w Spółce Przejmującej przez Inwestora, a tym samym obniżenie ryzyka inwestycyjnego.

Okoliczności związane z pozyskaniem zewnętrznego inwestora oraz przyszłe relacje gospodarcze pomiędzy Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą nie były jednak elementem Czynności. Okoliczności te były jednak rozpatrywane jako „tło” Czynności.

C.   Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem

We wniosku dokonano zakreślenia ram postępowania poprzez wskazanie korzyści podatkowych, które mogłaby objąć opinia zabezpieczająca. W ocenie Wnioskodawców czynność Podziału będzie wiązać się z osiągnięciem korzyści podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie skutków podatkowych Czynności po stronie Akcjonariusza, opisany powyżej podział przez wydzielenie nie będzie powodował po stronie Akcjonariusza powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, ponieważ przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Po stronie Akcjonariusza nie powstanie także przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ponieważ zostaną spełnione opisane w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT warunki wyłączające jego powstanie, tj.:

a)     akcje w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez Akcjonariusza w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów; Akcjonariusz nabył akcje w Spółce Dzielonej w drodze licznych umów sprzedaży;

b)     przyjęta dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Akcjonariusza dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału. Korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, która zmaterializuje się po stronie Akcjonariusza w wyniku Czynności będzie niepowstanie zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania przepisów, zgodnie z którymi osiągnięty przychód nie jest przychodem podatkowym.

Opisana Czynność będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej. W przypadku Spółki Dzielonej neutralność podatkowa podziału wystąpi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (warunek opisany w art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT).

Na gruncie ustawy o CIT, korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, która zmaterializuje się po stronie Spółki Dzielonej, będzie niepowstanie zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania przepisów, zgodnie z którymi osiągnięty przychód nie jest przychodem podatkowym.

Czynność będzie także neutralna podatkowo dla Spółki Przejmującej. Po pierwsze, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, gdyż zastosowanie znajdzie wyłączenie z jego powstania opisane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Spółka Przejmująca zobowiązania będzie bowiem przyjąć wartość przejmowanego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej, co wynika z treści art. 16g ust. 9, 18 i 19 ustawy o CIT w związku z art. 93c Ordynacji podatkowej. Otrzymany przez Spółkę Przejmującą majątek zostanie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po drugie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jeżeli wartość rynkowa przejętego majątku Spółki Dzielonej będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Spółki Dzielonej wydanych na rzecz wspólników Spółki Dzielonej.

Po trzecie, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, albowiem nie zostanie spełniona dyspozycja tego przepisu. Spółka Przejmująca nie posiada akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Korzyścią podatkową na gruncie ustawy o CIT, która zmaterializuje się po stronie Spółki Przejmującej będzie niepowstanie zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania przepisów, zgodnie z którymi osiągnięty przychód nie jest przychodem podatkowym.

Na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej również: upcc, korzyścią podatkową, która zmaterializuje się po stronie Spółki Przejmującej będzie natomiast niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność podziału przez wydzielenie nie została wymieniona w zakresie przedmiotowym tej ustawy jako czynność podlegająca opodatkowaniu.

D.   Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:

Wnioskodawcy wskazali, że zasadniczym celem Czynności jest „przygotowanie” Spółki Przejmującej na przystąpienie do niej nowego inwestora. Inwestor ten ma zapewnić środki finansowe na modernizację środków trwałych, a także odkupić od Akcjonariusza część udziałów w Spółce Przejmującej. Środki trwałe, które otrzyma Spółka Przejmująca, będzie wymagać nakładów istotnych modernizacyjnych w perspektywie wieloletniej. Finansowanie tej modernizacji ma zapewnić, przynajmniej częściowo, podmiot mający przystąpić do Spółki Przejmującej. Wartością dodaną dla Akcjonariusza jest ponadto obniżenie zaangażowania kapitałowego w Spółce Przejmującej w wyniku spodziewanego nabycia od Akcjonariusza części udziałów w Spółce Przejmującej przez Inwestora, a tym samym obniżenie ryzyka inwestycyjnego w zakresie działalności gospodarczej, którą będzie prowadzić Spółka Przejmująca.

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej potrzeba i cel przeniesienia środków trwałych do Spółki Przejmującej (Czynność) została przez Wnioskodawców należycie uzasadniona pod względem gospodarczym. Przy czym ww. ocena była podejmowana przez organ podatkowy przy założeniu, że ten cel jest celem rzeczywistym, a nie pozornym, przystąpienie zewnętrznego inwestora do Spółki Przejmującej jest zasadniczo okolicznością pewną, zaś Akcjonariusz podejmie aktywne działania w postulowanym we wniosku kierunku.

Organ podatkowy, obok informacji dot. bezpośrednio tej sprawy, wziął także pod uwagę to, że współpraca międzywłaścicielska na rynku, na którym będzie działać Spółka Przejmująca, w zakresie środków trwałych jest uznaną praktyką, a zatem działanie w tym kierunku jest uzasadnione gospodarczo. Zamierzenia przedstawione we wniosku stanowią powielenie podobnych działań realizowanych w praktyce rynkowej.

Uznane przez organ podatkowy cele gospodarcze Podziału należało zestawić z korzyściami podatkowymi, które Wnioskodawcy zamierzają osiągnąć i które zostały przedstawione w uzasadnieniu wniosku i jego uzupełnieniach. W opinii organu podatkowego, korzyści te jedynie towarzyszą planowanemu Podziałowi i ich uzyskanie jest konieczne, aby opisana reorganizacja w grupie kapitałowej została przeprowadzona, zaś wskazane i uznane przez organ podatkowy cele gospodarcze osiągnięte. Nie można zatem uznać, że osiągnięcie tych korzyści podatkowych jest – zarówno w ujęciu łącznym, jak i indywidualnym – głównym lub jednym z głównych celów planowanej Czynności. Opisane przez Wnioskodawców korzyści podatkowe mają charakter przywileju podatkowego gwarantującego neutralność podatkową Czynności. Przywileje te mają za zadanie wspierać i umożliwiać dokonywanie przez przedsiębiorców czynności o charakterze reorganizacyjnym, o ile czynności te mają uznane i istotne cele gospodarcze. Istnienie takich celów gospodarczych wyłącza uznanie, że przedmiotowe korzyści podatkowe są głównym lub jednym z głównych celów dokonania tego typu czynności. Z powyższych względów, organ podatkowy uznał, że wyłącznym, głównym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest osiągnięcie opisanych we wniosku korzyści podatkowych.

W niniejszej sprawie organ podatkowy doszedł do wniosku, że sposób działania zaplanowany przez Wnioskodawców nie wypełnia także cech sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Choć organ podatkowy oceniał planowaną Czynność w szerszym kontekście, tj. włączając w to plany przystąpienia do Spółki Przejmującej Inwestora, to sam Podział jest czynnością jednorazową, jednoelementową i nie stanowi zespołu czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można tu dostrzec podmiotów pośredniczących lub cech dzielenia operacji w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1, 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Mimo tego że w wyniku dokonania Czynności dojdzie podziału realizacji usługi świadczonych przez Spółkę Dzieloną dla odbiorcy, gdyż będzie ona realizowana przy udziale dodatkowego podwykonawcy (Spółka Przejmująca), to jednak ten stan rzeczy jest oczekiwany przez Wnioskodawców z uzasadnionych względów gospodarczych.

Również wybrany wariant działania nie budzi w tym aspekcie zastrzeżeń. Przeniesienie środków trwałych pomiędzy podmiotami w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. uzasadnione jest dobrodziejstwem sukcesji uniwersalnej wynikającej z art. 531 § 1 tej ustawy, która w tej konkretnej sprawie ma szczególne znaczenie, i w zakresie otrzymywanych składników majątkowych. Niezasadne gospodarczo byłoby wykorzystywanie, w tych okolicznościach, innej formy przekazania majątku, który nie wiązałby się z opisaną sukcesją.

Bezpośrednio po dokonaniu Czynności dojdzie wprawdzie do sytuacji, w której działalność prowadzona obecnie przez Spółkę Dzieloną zostanie „podzielona” na dwie spółki mające tego samego właściciela, a stan ten wymusi zawarcie umów pomiędzy nimi i dokonywanie wszelakich rozliczeń. Organ podatkowy wziął jednak pod uwagę to, że ww. stan będzie przejściowy, docelowo do Spółki Przejmującej ma przystąpić Inwestor, który ma zapewnić dodatkowe finansowanie działań modernizacyjnych, zaś krąg właścicieli Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej ma być istotnie różny.

Z powyższych powodów organ podatkowy przyjął, że oceniana czynność (Podział) nie będzie cechować się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano, organ podatkowy doszedł do przekonania, że czynności planowane przez Wnioskodawców nie wyczerpują przesłanki intencji (celu), jak i przesłanki sztucznego sposobu działania. Mając na względzie, że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu wymaga spełnienia, jak stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, „w danych okolicznościach”, to należało uznać, że w niniejszej sprawie omówione wcześniej okoliczności gospodarcze nie wskazują, aby planowane czynności spowodowały uzyskanie korzyści podatkowych niezgodnych z intencją ustawodawcy.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że charakter korzyści podatkowych wskazanych przez Wnioskodawców polega w ogólności na wykorzystaniu faktu, że materialne prawo podatkowe w zakresie ustawy o CIT w dużej mierze neutralnie odnosi się do czynności gospodarczych polegających na reorganizacji struktury właścicielskiej osób prawnych. Mając na względzie, że czynności zaplanowane przez Wnioskodawców mają uzasadnione podłoże gospodarcze, nie można przyjąć, aby osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych będzie sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Cele gospodarcze wskazane przez Wnioskodawców wpisują się w treść pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE, który stanowi, że „(ł)ączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Trudno przyjąć, że intencja ustawodawcy krajowego implementującego prawo wspólnotowe byłaby inna niż ustawodawcy unijnego.

Także na gruncie upcc organ podatkowy nie dostrzegł, aby korzyści podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z intencją ustawodawcy. Cele gospodarcze przedstawione przez Wnioskodawców wpisują się w pkt 2-4 preambuły Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, który stanowi, że „(2) Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) niezależnie od tego, czy działania te są związane z podwyższeniem kapitału czy nie, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. To samo dotyczy innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy i opłata stemplowa od papierów wartościowych. (3) Dlatego w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału. (4) Konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet”.

W zakresie Podziału upcc przyznaje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze w zakresie, w jakim umowy spółki i ich zmiany związane są z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższych względów organ podatkowy uznał, że żadna ze wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych, nie jest „w danych okolicznościach” sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Mając na uwadze, że nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy zdecydował się wydać opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją". Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.