Interpretacja DKP3.8082.5.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

16 września 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 18 kwietnia 2025 r. o wydanie opinii zabezpieczającej (wpływ tego samego dnia) uzupełnionego pismem z 31 lipca 2025 r. (wpływ 1 sierpnia 2025 r.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. Opis czynności poddanej ocenie:

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez osoby fizyczne (dalej: Wnioskodawca i Zainteresowana) oraz prostą spółkę akcyjną (dalej: Zainteresowany lub Spółka Holdingowa) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: ustawa o PIT) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT) – czy planowany zespół powiązanych ze sobą czynności (dalej: Czynność, Zespół Czynności), na który składają się:

1) utworzenie fundacji rodzinnej, w której Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej łącznie: Założyciele) będą jednocześnie fundatorami i beneficjentami (Krok 1);

2) przystąpienie fundacji rodzinnej jako wspólnika (komandytariusza) do Spółek Zależnych – w tym celu fundacja wniesie wkłady pieniężne do Spółek Zależnych, w których będzie posiadać mniejszość praw głosu i praw do zysku (Krok 2);

3) wystąpienie Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych bez wynagrodzenia – wraz z wystąpieniem nastąpi zmiana praw do głosu na posiedzeniach wspólników oraz praw do zysków Spółek Zależnych i fundacja będzie posiadać takie samo prawo głosu i takie same udziały w zyskach, jak wcześniej Spółka Holdingowa (Krok 3);

4) przekazanie przez Założycieli na podstawie umowy darowizny wszystkich posiadanych przez Nich akcji w Spółce Holdingowej do fundacji rodzinnej – po dokonaniu tej darowizny fundacja będzie jedynym wspólnikiem w Spółce Holdingowej oraz większościowym wspólnikiem Spółek Zależnych (Krok 4);

5) rozwiązanie Spółki Holdingowej i przeprowadzenie likwidacji – majątek zostanie przekazany do fundacji rodzinnej jako jedynemu wspólnikowi (Krok 5)

– odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podmiotami biorącymi udział w Czynności są: Wnioskodawca (osoba fizyczna), Zainteresowana (osoba fizyczna), Zainteresowany (Spółka Holdingowa będąca prostą spółką akcyjną) – dalej łącznie Wnioskodawcy oraz dwie Spółki Celowe (będące spółkami komandytowymi).

W związku z realizacją długoterminowych zamysłów sukcesyjnych Założyciele (tj. Wnioskodawca i Zainteresowana) planują zmianę aktualnej struktury holdingowej poprzez utworzenie fundacji rodzinnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326, dalej: ustawa o fundacji rodzinnej), wprowadzenie fundacji jako wspólnika do Spółek Zależnych oraz wycofanie Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych.

Co istotne, Założyciele nie planują sprzedaży Spółek Zależnych za pośrednictwem fundacji rodzinnej.

B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a. Identyfikacja korzyści podatkowej

We Wniosku Wnioskodawcy wskazali następujące korzyści podatkowe, które będą rezultatem dokonania Czynności oraz przyporządkowali je do poszczególnych zainteresowanych (Wnioskodawców):

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku CIT z tytułu wystąpienia Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych (Krok 3) – korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, która zostanie osiągnięta przez Zainteresowanego (Korzyść podatkowa nr 1);

2) niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku PIT (Krok 4-5) i podatku CIT z tytułu likwidacji Spółki Holdingowej (Krok 3 i 5) – korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, która zostanie osiągnięta przez Założycieli (Korzyść podatkowa nr 2) oraz Zainteresowanego (Korzyść podatkowa nr 3) – z Korzyścią podatkową nr 2 wiąże się korzyść podatkowa w podatku PIT polegająca na braku obowiązku pobrania podatku przez Zainteresowanego jako płatnika tj. korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej, która zostanie osiągnięta przez Zainteresowanego (Korzyść podatkowa nr 2a);

3) odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego w podatku CIT z tytułu dochodów uzyskiwanych przez fundację rodzinną w ramach dozwolonej działalności (Krok 1-5) –korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, która zostanie osiągnięta przez fundacje rodzinną (Korzyść podatkowa nr 4);

4) obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku PIT i podatku CIT z tytułu wypłaty przez fundację rodzinną świadczeń do Założycieli (Krok 1-5) – korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, która zostanie osiągnięta przez Założycieli (Korzyść podatkowa nr 5) oraz fundację rodzinną (Korzyść podatkowa nr 6).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie przesłanki koniecznej dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. możliwe jest zidentyfikowanie korzyści podatkowych będących rezultatem określonego Zespołu Czynności.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Jak wynika z treści Wniosku głównym celem planowanej Czynności jest zabezpieczenie sukcesji rodzinnej poprzez zastąpienie Spółki Holdingowej przez fundację rodzinną. Założyciele dobiegają bowiem wieku emerytalnego i szukają sposobu na zabezpieczenie finansowe swoich spadkobierców, przy jednoczesnym kontynuowaniu prowadzenia biznesu operacyjnego w możliwie niezmienionym kształcie. Jednocześnie wybrany sposób realizacji Czynności ma na celu zabezpieczenie płynności finansowej Spółek Zależnych i interesów pozostałych wspólników, ochronę wizerunku tych Spółek, możliwie szybką modyfikację struktury holdingowej oraz uproszczenie struktury grupy kapitałowej.

Jak wskazali Wnioskodawcy, plany przeprowadzenia Czynności podyktowane są względami natury sukcesyjnej, ekonomicznej i gospodarczej. Do głównych celów planowanej Czynności należą:

1) potrzeba zapewnienia godnych warunków bytowych sukcesorom Założycieli,

2) zabezpieczenie funkcjonowania Spółek Zależnych w razie śmierci Założycieli,

3) możliwość elastycznego wypłacania środków z fundacji rodzinnej zgodnie z wartościami, które są bliskie Założycielom,

4) zaangażowanie dzieci Założycieli w zarządzanie majątkiem,

5) zmniejszenie wysokości roszczenia o zachowek dzieci Założycieli,

6) utrzymanie płynności finansowej Spółek Zależnych,

7) zabezpieczenie interesów pozostałych wspólników Spółek Zależnych,

8) likwidacja Spółki Holdingowej w sposób zapewniający ochronę wizerunku Spółek Zależnych,

9) możliwie szybkie zastąpienie Spółki Holdingowej przez fundację rodzinną,

10) konieczność uproszczenia struktury poprzez likwidację Spółki Holdingowej po utworzeniu fundacji rodzinnej.

Wnioskodawcy wskazali, że w przypadku Czynności stanowiącej przedmiot Wniosku, nie można uznać, że jej celem samym w sobie było osiągnięcie neutralności (korzyści) podatkowej. Cel Czynności wynika wyłącznie z przesłanek poza podatkowych, tj. potrzeby zapewnienia sukcesji oraz wycofania się z utworzonej przed kilkoma laty Spółki Holdingowej, która z przyczyn konstrukcyjnych jest dla Założycieli mniej optymalna niż fundacja rodzinna. Planowana Czynność nie wiąże się bowiem z uzyskaniem żadnego realnego przysporzenia u żadnego z podmiotów w niej uczestniczących, które to przysporzenie mogłoby stanowić przyczynę podjęcia „nielegalnej optymalizacji”. Brak opodatkowania przy dokonaniu Czynności jest raczej naturalnym rezultatem przyjętego przez Wnioskodawców sposobu działania niż celem samym w sobie. Głównym zamierzeniem Założycieli jest od początku potrzeba długoterminowego zabezpieczenia sukcesji w Spółkach Zależnych.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcami, iż wdrożenie odpowiedniego planu sukcesji niewątpliwie przyczynia się do zachowania trwałości rodzinnego biznesu, bez ryzyka wystąpienia sytuacji paraliżujących prawidłowe funkcjonowanie działalności.

Analizując wskazane przez Wnioskodawców cele utworzenia fundacji rodzinnej oraz projektowane postanowienia statutu fundacji rodzinnej, należy stwierdzić, iż są one zbieżne z zamysłem ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów.

Jak wskazano we Wniosku, po wybuchu pandemii COVID-19, która skłoniła Założycieli do podjęcia działań mających na celu ukształtowanie swojej sukcesji, zdecydowali się Oni utworzyć Spółkę Holdingową (pierwotnie jako spółkę komandytową). Ówcześnie spółki prawa handlowego były bowiem jedynym dostępnym w polskim prawie rozwiązaniem, które pozwalało uniknąć rozdrobnienia majątku na wypadek dziedziczenia. Alternatywą było utworzenie zagranicznej fundacji rodzinnej lub trustu, jednak Założyciele nie byli zainteresowani przeniesieniem swojego majątku poza granice Polski. Okoliczność ta, w ocenie Szefa KAS świadczy o tym, że jeszcze przed utworzeniem instytucji fundacji rodzinnej, Założyciele poszukiwali na gruncie krajowym rozwiązań mających na celu zabezpieczenie swojego majątku i bezpieczne jego przekazanie na rzecz sukcesorów.

W związku z uchwaleniem ustawy o fundacji rodzinnej Założyciele uznali, że fundacja rodzinna jest rozwiązaniem prawnym, które dużo lepiej pozwoli ukształtować zasady sukcesji. Podmiot ten łączy bowiem w sobie korzyści holdingu z możliwością dostosowania metod zarządczych i rozwiązań sukcesyjnych do indywidualnych potrzeb. Założyciele zdecydowali więc, że zasadna jest zmiana uprzednio przyjętej koncepcji sukcesyjnej opartej o Spółkę Holdingową na koncepcję opartą o fundację rodzinną.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcami, iż fundacja rodzinna umożliwia ochronę majątku i zapewnia perspektywę na jego pomnażanie w kolejnych latach. Odpowiednio przygotowany statut fundacji rodzinnej może zablokować niektóre działania beneficjentów, których Założyciele chcieliby uniknąć (np. sprzedaż Spółek Zależnych), jak również założenie fundacji rodzinnej minimalizuje ryzyko utraty kluczowych składników majątku na skutek dziedziczenia oraz niepożądanych działań lub konfliktu sukcesorów. Jednocześnie kolejną zaletą fundacji rodzinnej względem spółki holdingowej jest również możliwość uzależnienia przyznania beneficjentom świadczeń lub wysokości tych świadczeń od spełnienia określonych warunków czy upływu terminu. Założyciele planują w ten sposób zapewnić spadkobiercom godne warunki bytowe, a jednocześnie poprzez wypłacanie świadczeń z fundacji, promować określone postawy (np. przedsiębiorczość, realizowanie kolejnych etapów edukacji, zgodę w rodzinie itp.).

Podobnie, za zasadny należy uznać argument, iż fundacja rodzinna umożliwi stopniowe zwiększenie zaangażowania wspólnych dzieci Założycieli w proces zarządzania majątkiem, w tym reinwestowania części zysków generowanych przez Spółki Zależne, które będą kumulowane w fundacji. Statut zapewniając spadkobiercom prawo do zarządzania w przyszłości częścią środków w ramach zgromadzenia beneficjentów, jednocześnie zablokuje zasadnicze zmiany odnoszące się do działalności Spółek Zależnych, które z punktu widzenia Założycieli byłyby niepożądane. Jak już wskazano wyżej, instytucja fundacji rodzinnej ma służyć m.in. właśnie stopniowemu i uporządkowanemu przekazywaniu rodzinnych biznesów między pokoleniami.

Szef KAS uznaje również argument Wnioskodawców, iż sposób uposażenia fundacji – zakładający wystąpienie Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych przed wniesieniem jej akcji do fundacji rodzinnej – przyczyni się do zabezpieczenia rodzinnego majątku dzięki wyłączeniu wartości rynkowej Spółek Zależnych z kwoty stanowiącej równowartość zachowku, który należeć się będzie Ich dzieciom. Należy bowiem zauważyć, iż z uwagi na wartość rynkową OPIO w Spółkach Zależnych, kwota zachowku mogłaby być znacząca, a zatem ewentualne wystąpienie spadkobierców o zachowek mogłoby zaburzyć płynność finansową fundacji i zagrozić całej strukturze holdingowej. Tymczasem, w ocenie Założycieli, uzyskanie zachowku mogłoby przynieść dzieciom jedynie krótkoterminową korzyść finansową, podczas gdy w dłuższej perspektywie lepsze dla nich będzie zmniejszenie wartości zachowku oraz otrzymywanie regularnych, niższych świadczeń od fundacji rodzinnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Szefa KAS należy uznać, iż zastąpienie Spółki Holdingowej przez utworzoną fundację rodzinną będzie służyć realizacji wskazanego we Wniosku celu, polegającego na zabezpieczeniu sukcesji majątku Założycieli i funkcjonowania Spółek Zależnych w razie Ich śmierci – przyczyniając się jednocześnie do zaspokojenia potrzeby zapewnienia godnych warunków bytowych zstępnym, przy minimalizacji ryzyka niepożądanych działań z ich strony lub konfliktów w rodzinie. Fundacja rodzinna niewątpliwie umożliwi również elastyczne wypłacanie środków dla beneficjentów zgodnie z wartościami, które są bliskie Założycielom.

Podobnie, należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że po powołaniu fundacji rodzinnej, dalsze utrzymywanie i funkcjonowanie Spółki Holdingowej nie ma gospodarczego uzasadnienia, a wyeliminowanie tej spółki ze struktury grupy przyczyni się do jej uproszczenia i pozwoli na ograniczenie obowiązków po stronie Założycieli oraz na zmniejszenie kosztów prawnych i księgowych. Szef KAS przychyla się do argumentacji Wnioskodawców, iż w tych okolicznościach lepszym rozwiązaniem będzie przekazanie w wyniku likwidacji pozostałego w Spółce Holdingowej majątku do fundacji rodzinnej, która będzie mogła dystrybuować środki na innych zasadach oraz w ten sposób stopniowo dopuszczać do prowadzenia biznesu spadkobierców Założycieli.

Należy zauważyć, iż pozostałe cele Czynności wskazane przez Wnioskodawców odnoszą się zasadniczo do przyjętego sposobu realizacji Czynności, który zostanie przeprowadzony w warunkach neutralności podatkowej. Wnioskodawcy mając świadomość, iż wybrany tryb działania skutkuje niepowstaniem zobowiązania podatkowego w podatkach dochodowych, przedstawili argumentację wskazującą, iż jest on jednak uzasadniony z przyczyn niepodatkowych. I tak, cel w postaci zabezpieczenia płynności finansowej Spółek Zależnych oraz interesów pozostałych wspólników ma uzasadniać tryb wystąpienia Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych bez wynagrodzenia. Z kolei cele w postaci ograniczenia wysokości roszczenia o zachowek przeciwko fundacji, ochrony wizerunku Spółek Zależnych oraz możliwie szybkiej modyfikacji struktury holdingowej mają uzasadniać wystąpienie Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych oraz objęcie przez fundację rodzinną akcji w Spółce Holdingowej – przed jej likwidacją.

W ocenie Szefa KAS, analizując argumentację Wnioskodawców, można dojść do wniosku, iż pozwala ona na uznanie, że wskazany cel poza podatkowy, który ma realizować przyjęty tryb wystąpienia Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych, jest istotny. W szczególności, co podnieśli Wnioskodawcy, istnieje ryzyko iż gdyby Spółka Holdingowa otrzymała spłatę udziałów kapitałowych, pozostali wspólnicy Spółek Zależnych nie zaakceptowaliby późniejszego przystąpienia fundacji rodzinnej do tych Spółek na takich samych warunkach jak Spółka Holdingowa – na czym najbardziej zależy Założycielom. Zatem alternatywny sposób działania mógłby nie doprowadzić Założycieli do osiągnięcia tych samych, pożądanych przez Nich skutków ekonomicznych.

Odnosząc się do wskazanego celu, jakim jest ochrona wizerunku Spółek Zależnych w kontekście wyboru trybu postępowania, Wnioskodawcy argumentowali, iż przyczyną przyjętej kolejności działań jest konieczność utrzymania stabilnego wizerunku struktury kapitałowej, do której należą Spółki Zależne. Zdaniem Wnioskodawców, z punktu widzenia renomy Spółek Zależnych niepożądane byłoby wszczęcie procesu likwidacji jednego ze wspólników. Nie negując aspektu wizerunkowego, który w tym zakresie determinuje wybrany model działania Wnioskodawców, należy jednak zauważyć, że powyższa argumentacja ma w pewnym stopniu charakter spekulatywny – wskazane przez Wnioskodawców potencjalne zagrożenia, mogące wynikać z ujawnienia informacji o otwarciu likwidacji Spółki Holdingowej w aktach rejestrowych Spółek Zależnych, oparte są bardziej na przypuszczeniach i należy je odczytywać jako teoretyczne i abstrakcyjne. Argumentacja ta nie uzasadnia również w żaden sposób, jaki cel gospodarczy przyświeca okoliczności, iż fundacja rodzinna zostanie wspólnikiem Spółki Holdingowej przed jej rozwiązaniem, co będzie się wiązało z brakiem opodatkowania otrzymanego majątku likwidacyjnego. Należy zauważyć, że potencjalnie tak samo negatywnie jak likwidacja wspólnika, może być odebrane przez kontrahentów Spółek Zależnych jego wystąpienie z tych spółek.

Jako cel uzasadniający wszczęcie likwidacji Spółki Holdingowej dopiero po przystąpieniu fundacji rodzinnej do Spółek Zależnych, Wnioskodawcy wskazali na skrócenie czasu dokonania tej operacji i chęć zabezpieczenia się przed jakimikolwiek nieprzewidzianymi okolicznościami, np. śmiercią któregokolwiek z Nich, która mogłaby zniweczyć plany przeprowadzenia sukcesji z użyciem fundacji rodzinnych. Zdaniem Szefa KAS podejmując proces sukcesji międzypokoleniowej należy mieć na uwadze, iż jest z natury długotrwały i nie odbywa się „z dnia na dzień”. Kwestie organizacyjne i prawne związane z utworzeniem fundacji rodzinnej oraz przeprowadzeniem restrukturyzacji struktury holdingowej wymagają odpowiedniego nakładu środków – w tym czasu. Wnioskodawcy sami wskazali, iż utworzenie fundacji rodzinnej pozostaje jeszcze na etapie projektowym. W tym kontekście, potencjalna oszczędność czasowa związana z wejściem fundacji do Spółek Zależnych, bez oczekiwania na zakończenie likwidacji Spółki Holdingowej, nie stanowi celu na tyle istotnego by sam w sobie uzasadniał wybrany wariant przeprowadzenia Czynności. W szczególności można tu wskazać na możliwość przeprowadzenia uproszczonej likwidacji prostej spółki akcyjnej, polegającej na przejęciu całego majątku spółki przez jednego z jej akcjonariuszy, która mogłaby mieć miejsce na przykład w przypadku przyjęcia wariantu alternatywnego, wskazanego przez Wnioskodawców we Wniosku. Należy również zauważyć, że praktycznie każda transakcja na rynku obarczona jest potencjalnym ryzykiem niedojścia do skutku ze względu na nieprzewidziane okoliczności losowe. W tej kwestii, z treści Wniosku nie wynika, aby to potencjalne ryzyko było wyższe lub znacząco wyższe w realiach niniejszej sprawy – np. w związku ze stanem zdrowia Założycieli lub innymi okolicznościami – co mogłoby uzasadniać konieczność szczególnego pośpiechu przy przeprowadzeniu Czynności.

Powyższe może sugerować, iż w tym zakresie tryb postępowania wybrany przez Wnioskodawców, poza wskazanymi powyżej przesłankami biznesowymi, motywowany był również korzystnym podatkowo sposobem przekazania majątku likwidowanej Spółki Holdingowej do fundacji rodzinnej. Wskazuje to na pewną istotność motywów podatkowych, które nie mogą być ignorowane w procesie wyboru ostatecznego wariantu, w jakim ma zostać przeprowadzone zastąpienie Spółki Holdingowej przez fundację rodzinną. Jakkolwiek można się zgodzić, że nie są one jedynym ani najważniejszym czynnikiem determinującym podjętą decyzję w tym zakresie, to zdaniem Szefa KAS spodziewane korzyści podatkowe należy również uznać jeden z istotnych motywów dokonania Czynności, w tak a nie inaczej zaplanowanym kształcie.

Należy również zauważyć, iż wykorzystanie przez Wnioskodawców instytucji fundacji rodzinnej, będącej podmiotem zwolnionym od podatku świadczy o tym, że jednym z głównych celów dokonania Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci odsunięcia w czasie i obniżenia zobowiązania podatkowego (Korzyść podatkowa nr 5-6). Gdyby bowiem nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej można racjonalnie przyjąć, że Wnioskodawcy nie zdecydowaliby się na przeprowadzenie Czynności w planowanym kształcie, tj. m.in. na wystąpienie Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych i objęcie akcji w Spółce Holdingowej przez fundację rodzinną – przed jej likwidacją. Prowadzi to do wniosku, że osiągnięcie korzyści podatkowych jest jednym z głównych celów przedstawionej Czynności.

Co za tym idzie, w sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach”, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.

Odnosząc się do korzyści podatkowej nr 1, polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Zainteresowanego (tj. Spółki Holdingowej) z tytułu wystąpienia tej Spółki ze Spółek Zależnych, należy zauważyć, iż dopuszczalne jest wyłączenie zastosowania art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: KSH) i wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia, o ile rozwiązanie to zostanie przyjęte zgodną wolą stron.

Z przepisów ustawy o CIT wynika z kolei, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie przychody lub dochody. Jeśli dane zdarzenie gospodarcze nie stanowi przychodu ani dochodu podatkowego, to nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT. Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie przewiduje powstania przychodu dla spółki kapitałowej, która występuje z innej spółki bez wynagrodzenia. Należy stwierdzić, że Zainteresowany nie uzyska faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie wystąpienia ze Spółek Zależnych. Jednocześnie, jak wykazano powyżej, wybór takiego sposobu wyjścia ze Spółek Zależnych uzasadniony był względami biznesowymi. Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że korzyść podatkowa nr 1 jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu.

W odniesieniu do korzyści podatkowej nr 2 należy zauważyć, iż jest ona następstwem działań, które zostaną przeprowadzone w Krokach 4 i 5. W związku z dokonaniem darowizny wszystkich posiadanych akcji w Spółce Holdingowej na rzecz fundacji rodzinnej, Założyciele na moment rozwiązania tej spółki nie będą już jej wspólnikami i nie będą partycypować w jej majątku. W związku z powyższym przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c, art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 24 ust. 5 pkt 3 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT nie znajdą wobec Nich zastosowania.

Z ww. korzyścią podatkową powiązana jest korzyść podatkowa nr 2a, polegająca na braku obowiązku pobrania podatku przez Spółkę Holdingową jako płatnika, będąca również następstwem działań, które zostaną przeprowadzone w Krokach 4 i 5 oraz okolicznością, iż na moment likwidacji wspólnikami tej Spółki nie będą Założyciele (osoby fizyczne) lecz fundacja rodzinna (podmiot zwolniony z opodatkowania). W związku z powyższym, w tym zakresie nie powstanie obowiązek pobrania i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przekazania majątku Spółki po jej likwidacji.

Mając na uwadze ww. okoliczności, w ocenie Szefa KAS nie można uznać, że ww. korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o PIT lub jej przepisu.

Korzyść podatkowa nr 3 jest następstwem działań, które zostaną przeprowadzone w Krokach 3 i 5, w wyniku których na dzień rozwiązania Spółki Holdingowej nie będzie ona wspólnikiem Spółek Zależnych.

Należy zauważyć, iż w sytuacji podziału majątku likwidowanej spółki może miejsce wykorzystanie instytucji datio in solutum, co wiąże się z zastosowaniem przepisu art. 14a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych (np. OPIO w innej spółce) wspólnikowi skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej spółki. W ten sposób likwidowana spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie spółki likwidowanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Szefa KAS istotne jest, że w przedmiotowej sprawie oceniany Zespół Czynności nie składa się tylko i wyłącznie z czynności wystąpienia Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych, która stanowi tylko jeden z etapów zamierzonej sekwencji działań zmierzających do realizacji celu sukcesyjnego Założycieli, który planują Oni już od dłuższego czasu. Powołanie przed kilkoma laty Spółki Holdingowej, świadczy o tym, że Założyciele istotnie dążą do zabezpieczenia zstępnych na wypadek swojej śmierci w sposób jak najmniej zagrażający funkcjonowaniu Spółek Zależnych. W kontekście wystąpienia poszczególnych przesłanek unikania opodatkowania uzasadnione jest zatem dokonanie łącznej oceny całego ciągu czynności, których skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowych. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie przewidział możliwości przekształcenia spółki holdingowej w fundację rodzinną, trudno zarzucić Założycielom – którzy dokonują obecnie zmiany w strukturze spółek, tak aby fundacja rodzinna była bezpośrednim udziałowcem spółek operacyjnych i korzystają z takiego sposobu działania, który zapewni przeniesienie biznesu rodzinnego do fundacji rodzinnej w sposób neutralny podatkowo – że osiągnięte przy tym korzyści podatkowe będą w przedstawionych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Ponadto, jak zaznaczono we Wniosku, w sprawie nie wystąpi skutek ekonomiczny polegający na uregulowaniu zobowiązania Spółki Holdingowej na podstawie wzrostu wartości niepieniężnych składników majątku, które w innych okolicznościach powinna ona zbyć – gdyż sprzedaż Spółek Zależnych w ogóle nie była przez Założycieli brana pod uwagę jako niwecząca sens założenia fundacji rodzinnej.

Odniesienie się do Korzyści podatkowych nr 4, nr 5 i nr 6, polegających na odsunięciu w czasie zobowiązania podatkowego w podatku CIT z tytułu dochodów uzyskiwanych przez fundację rodzinną w ramach dozwolonej działalności oraz obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku PIT i w podatku CIT z tytułu wypłaty przez fundację rodzinną świadczeń do Założycieli, wymaga wzięcia pod uwagę zasad opodatkowania oraz funkcjonowania fundacji rodzinnych, wyrażonych m.in. w art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna ma możliwość przystępowania i uczestnictwa w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych, spółdzielniach oraz podmiotach o podobnym charakterze mających swoją siedzibę w kraju lub zagranicą. Fundacja rodzinna może być zatem przedsiębiorcą „pasywnym”. Z kolei w świetle przepisów ustawy o CIT, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje dla fundacji rodzinnej nie z tytułu zwiększenia jej aktywów (uzyskania przychodów) tylko z tytułu dokonania wskazanych w przepisach świadczeń (przysporzeń majątkowych) na rzecz beneficjentów.

Biorąc pod uwagę, iż odroczenie opodatkowania fundacji rodzinnej do momentu przekazania (pozostawienia do dyspozycji) beneficjentom wskazanych w ustawie świadczeń lub mienia jest świadomym zabiegiem ustawodawcy, trudno uznać korzyść podatkową nr 4 za niezgodną z intencją ustawodawcy.

W kontekście powyżej wskazanych stwierdzeń, podobnie należy ocenić korzyść podatkową nr 6, która wynika z przewidzianej przez ustawodawcę możliwości przystępowania przez fundacje rodzinne do spółek prawa handlowego i uczestniczenia w nich.

Przechodząc do oceny korzyści podatkowej nr 5 w podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 20 ust. 1g oraz art. 21 ust. 49 ustawy o PIT otrzymane przez Założycieli jako fundatorów świadczenia od fundacji rodzinnej stanowić będą na gruncie ustawy o PIT przychody z innych źródeł, jednakże będą one wolne od podatku PIT w całości. Mając na uwadze rodzinny i sukcesyjny charakter fundacji zakładanej przez Założycieli, nie można doszukać się zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodnie z intencją ustawodawcy. Brak jest zatem wystarczających podstaw, aby korzyść przez nich uzyskaną uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy o PIT lub jej przepisu.

Podsumowując, biorąc pod uwagę ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z treścią art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Szefa KAS należy uznać, że przesłanka sztuczności sposobu działania opiera się na założeniu, że podatnik może określony efekt gospodarczy/ekonomiczny osiągnąć na różne sposoby. Wybierając alternatywne modele działania, przy czym każdy z tych sposobów działania może być mniej lub bardziej odpowiedni (lub też nieodpowiedni) do zamierzonego celu gospodarczego/ekonomicznego.

Zdaniem Szefa KAS nie można odmówić racjonalności działania Założycieli, którzy zgromadziwszy majątek (w tym m.in. udziały w zyskach Spółek Zależnych), z racji wieku poszukują najkorzystniejszego sposobu na przeprowadzenie bezpiecznej sukcesji pokoleniowej oraz zabezpieczenie na przyszłość swoich dzieci i decydują się na wykorzystanie do tego nowo powołanej instytucji prawnej, jaką jest fundacja rodzinna, która w zamyśle ustawodawcy takim celom miała służyć.

Wnioskodawcy wskazali, iż dokonanie planowanej Czynności poprzez: utworzenie fundacji rodzinnej (Krok 1), jej przystąpienie jako wspólnika do Spółek Zależnych (Krok 2), wystąpienie Spółki Holdingowej ze Spółek Zależnych bez wynagrodzenia (Krok 3), przekazanie przez Założycieli na podstawie umowy darowizny akcji w Spółce Holdingowej do fundacji (Krok 4) oraz likwidacja Spółki Holdingowej (Krok 5) było podyktowane wyborem drogi postępowania, która w największym stopniu pozwalała na zabezpieczenie finansowe dzieci Założycieli oraz zabezpieczenie płynności finansowej Spółek Zależnych i interesów pozostałych wspólników, a jednocześnie służyła ochronie wizerunku Spółek Zależnych i uproszczeniu struktury grupy oraz mogła zostać przeprowadzona w możliwie krótkim czasie.

Założyciele podkreślili, że sytuacja, w której kontrolowana przez Nich spółka holdingowa miałaby najpierw przy wystąpieniu otrzymać równowartość udziałów kapitałowych, a następnie kontrolowana przez Nich fundacja rodzinna miałaby przystąpić do Spółek Zależnych w tej samej proporcji zysków, byłaby skrajnie niekorzystna i nieakceptowalna dla pozostałych wspólników Spółek Zależnych. Czynność musi być zatem realizowana w sposób akceptowalny dla pozostałych wspólników i neutralny z ich punktu widzenia.

Szef KAS przychyla się do argumentacji Wnioskodawców, że dokonanie przedstawionego Zespołu Czynności jest racjonalne z punktu widzenia zakładanych celów gospodarczych i sukcesyjnych oraz prowadzi do ich realizacji. Niemniej Szef KAS zauważa, że w sprawie występuje element mogący świadczyć o sztucznym sposobie działania, wskazany w art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji.

Wnioskodawcy sami zidentyfikowali również dwie alternatywne drogi postępowania, które nie wiążą się z osiągnięciem korzyści podatkowych nr 2 (i 2a) i 3 – w tym mniej skomplikowany wariant obejmujący przystąpienie fundacji rodzinnej do Spółki Holdingowej, likwidację tej Spółki i przekazanie w ramach likwidacji OPIO w Spółkach Zależnych do fundacji.

W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawcy przy wyborze sposobu działania kierowali się poza opisanymi celami ekonomicznymi także motywami podatkowymi – celem osiągnięcia korzyści podatkowej. Mając jednak na uwadze definicję przedstawioną w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej: „Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu”, wskazać należy, że sztuczność działania nie może być powiązana z samym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak zostało to opisane powyżej, w ocenie Szefa KAS, wskazane we Wniosku korzyści podatkowe nie są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Szef KAS przychyla się do argumentacji Wnioskodawców, że dokonanie przedstawionego Zespołu Czynności jest racjonalne z punktu widzenia zakładanych celów gospodarczych i sukcesyjnych oraz prowadzi do ich realizacji. W związku z tym, zdaniem Szefa KAS, w okolicznościach przedstawionych we Wniosku należy uznać, że opisany we Wniosku sposób działania zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Szef KAS pragnie podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości przekształcenia spółki holdingowej w fundację rodzinną, co w okolicznościach faktycznych przedstawionych we Wniosku byłoby najprostszym sposobem osiągnięcia zakładanych przez Wnioskodawców celów. Skoro zatem Założyciele powołali Spółkę Holdingową jako wehikuł sukcesyjny, to przenosząc obecnie zbudowaną strukturę spółek, tak aby fundacja rodzinna była bezpośrednim udziałowcem Spółek Zależnych, mogą skorzystać z takiego sposobu działania, który zapewni przeniesienie biznesu rodzinnego do fundacji rodzinnej w sposób neutralny podatkowo, w sytuacji gdy osiągnięte przy tym korzyści podatkowe nie będą w przedstawionych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Co istotne planowana Czynność nie doprowadzi do zupełnego braku opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów, gdyż ich dystrybucja będzie opodatkowana na poziomie fundacji rodzinnej 15% stawką podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej: „zauważyć należy, że przyjęcie stawki na poziomie 15% nie powoduje, iż nowe zasady opodatkowania podatkami dochodowymi, przewidziane w projekcie ustawy, byłyby nadmiernie korzystne, co mogłoby skutkować wykorzystywaniem instytucji fundacji rodzinnej do ewentualnych mechanizmów optymalizacyjnych.”

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że fundacja rodzinna nie może być postrzegana jako podmiot pośredniczący angażowany mimo braku uzasadnienia gospodarczego czy też podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym należy uznać, że działanie Wnioskodawców nie może zostać uznane za sztuczne, a w konsekwencji przesłanka sztuczności nie została w niniejszej sprawie spełniona.

W przypadku planowanej Czynności wskazanej we Wniosku, pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowych a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania Czynności, nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ korzyści podatkowe nie będą sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny. Powyższe oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania do Czynności planowanej przez Wnioskodawców.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

Końcowo Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców, o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej, uogólnił okoliczności stanu faktycznego oraz tło gospodarcze podjętych działań, w tym szczegóły okoliczności bezpośrednio wpływających na podjęte rozstrzygnięcie.